Nedelja (2011) Тema/aktivnost .

1. Upravljačko računovodstvočetvrtak, 12.05.2011.Dvanaesta nedelja – predavanjeTrinaesta nedelja – Drugi kolokvijumčetvrtak, 19.05.2011.

2. Nedelja (2011) Тema/aktivnost . XII (12.05.)- UPRAVLJANJE ZASNOVANO NA AKTIVNOSTIMA - PRIMENA INFORMACIJA OBRAČUNA TROŠKOVA PO VARIJABILNIM TROŠKOVIMA U OPTIMIZACIJI PROIZVODNO PRODAJNOG ASORTIMANA - KUPOVATI/PRPIZVODITI, ELIMINISATI/ ZADRŽATI PROIZVOD - UVOĐENJE NOVOG PROIZVODA, PRODATI POLUPROIZVOD/FINALIZIRATI PROIZVOD IZBOR NAJPOVOLJNIJEG UČEŠĆA PROIZV- VODA U ASORTIMANU - DEFINICIJA SEGMENTA, PRIHODI, RASHODI, SREDSTVAI OBAVEZESEGMENTA PREDUZEĆA Cilj ovog poglavlja je izučavanje:

3. UPRAVLJANJA/E ZASNOVANOG NA AKTIVNOSTIMA

4. Preduslov uspešnog upravljanja preduzećem u savremenim, izmenjenim uslovima poslovanja je upravljanje aktivnostima koje se u njemu obavljaju. • U tom smislu do punog izražaja dolazi upravljanje zasnovano na aktivnostima (Activity-Based Management - ABM). • Ovaj pristup upravljanju posmatra poslovanje kao grupu povezanih aktivnosti koje, u krajnjem slučaju dovode do uvećanja vrednosti proizvoda i povečanja zadovoljenja zahteva potrošača.

5. Upravljanje zasnovano na aktivnostima predstavlja proces razumevanja, reinženjeringa, merenja i odlučivanja o aktivnostima u cilju usmeravanja ka stalnom razvoju. • U literaturi se upravljanje zasnovano na aktivnostima najčešće označava kao proces koji podrazumeva sledeće faze: • identifikovanje aktivnosti koje dodaju i aktivnosti koje ne dodaju vrednost, • reinženjering preduzeca, • benchmarking aktivnosti koje dodaju vrednost i • razvijanje sistema merenja performansi koje će doprineti stalnom razvoju.

6. Identifikovanje aktivnosti koje dodaju i aktivnosti koje ne dodaju vrednost • Prva faza upravljanja zasnovanog na aktivnostima podrazumeva identifikovanje aktivnosti koje dodaju i aktivnosti koje ne dodaju vrednost. • Aktivnosti koje dodaju vrednost uvecavaju vrednost proizvoda ili usluge i potrošači su spremni da takve aktivnosti plate ili omogucavaju funkcionisanje preduzeća. • U tom smislu razlikuju se dve vrste aktivnosti koje stvaraju vrednost.

7. Prvu vrstu aktivnosti predstavljaju one koje su bitne za potrošače. Tako je, na primer, poliranje precizne optike aktivnost koja ima vrednost za potrošače. Sličan je slučaj sa aktivnostima farbanja automobila, isporuke na vreme i sl. • Drugu vrstu aktivnosti predstavljaju one koje su od suštinskog značaja za funkcionisanje preduzeca. Isplate zaposlenima, na primer, ne tiču se direktno potrošača, ali zadovoljavaju potrebe zaposlenih. • Takođe, izrada finansijskih izveštaja nije bitna za potrošače, ali je bitna za zadovoljenje zahteva vlasnika, banaka, poreskih organa i sl.

8. Aktivnosti koje povećavaju vreme potrebno za proizvodnju proizvoda ili pružanje usluga, ali ne uvećavaju njegovu vrednost za potrošače ili ne doprinose funkcionisanju preduzeća, su aktivnosti koje ne dodaju vrednost. • Za određivanje aktivnosti koje ne dodaju vrednost najčešce se koriste sledeće definicije: • aktivnosti koje ne dodaju vrednost su one koje ne doprinose zadovoljavanju zahteva potrošača i mogu se eliminisati bez bojazni da ce umanjiti vrednost proizvoda ili usluge ili funkcionalnost poslovanja,

9. aktivnosti koje ne dodaju vrednost su one koje informisan potrošač nije spreman da plati, • aktivnosti koje ne dodaju vrednost su bilo šta drugo sem apsolutni minimum materijala, mašina i ljudske snage potrebnih da povecaju vrednost proizvoda ili usluge. • Upravljanje ovim aktivnostima podrazumeva njihovo potpuno eliminisanje ili svođenje na prihvatljivu meru. • To bi dovelo do smanjenja troškova, ali bez uticaja na vrednost za potrošače i kvalitet proizvoda.

10. 2. Reinženjering preduzeća • Obzirom da se aktivnosti mogu označiti kao odgovarajuća kombinacija Ijudi, tehnologije, sirovina, metoda i sredine neophodnih za proizvodnju određenog proizvoda ili usluge, a koje opisuju šta jedno preduzeće radi i na koji način koristi vreme i resurse da bi postiglo postavljene ciljeve, reinženjering preduzeća podrazumeva i reinženjering aktivnosti. • Sa aspekta aktivnosti reinženjering predstavlja redizajniranje načina na koji se posao obavlja kroz aktivnosti. Cilj je da se određene aktivnosti učine efikasnijim i efektivnijim. Da bi se redizajniranje uspešno sprovelo kroz sve delove preduzeća neophodno je da prođe tri do pet godina.

11. Analizom aktivnosti koje se obavljaju u preduzeću sa ciljem dizajniranja obračuna troškova po aktivnostima "otkriva" se preduzece onako kakvo jeste. • Reinženjering preduzeća, a samim tim i aktivnosti koje se u njemu obavljaju podrazumeva menjanje preduzeca u ono što bi trebalo da bude.

12. Za ilustraciju reinženjeringa, analiziraćemo sledeće aktivnosti vezane za nabavku, skladištenje i rukovanje materijalom: planiranje proizvodnje, skladištenje materijala, nabavka materijala, kontrola materijala, plaćanje dobavljaču i izdavanje materijala. • Pri tome koristimo dijagram toka aktivnosti, koji opisuje aktivnosti koje se izvode i pokazuje njihovu međuzavisnost.

13. Primer dijagrama toka aktivnosti vezanih za nabavku, skladištenje i rukovanje materijalom dat je na Slici 5 • Slika 5: Dijagram toka aktivnosli vezanih za nubavku, skladištenje i rukovanje materijalom (Izvor: Prilagođeno prema Burch, J., (1994) Cost and Management Accounting - A Modern Approach, West Publishing Co., Saint Paul, str. 500)

14. Iz dijagrama toka aktivnosti proizilazi da početni input za sistem predstavlja plan proizvodnje, čiji je izvor proizvodnja, do aktivnosti planiranja proizvodnje. • Na osnovu plana sastavlja se trebovanje materijala koje se dostavlja aktivnosti skladištenja materijala. • Ukoliko u skladištu ima traženog materijala on se odmah izdaje u proizvodnju (odredište). • Ukoliko u skladištu nema materijala treba dostaviti zahtev za nabavku materijala do aktivnosti poručivanja materijala.

15. Na osnovu zahteva priprema se purudžbina i šalje se odgovarajučem dobavljaču (odredište). • Dobavljač (izvor) vrši isporuku poručenih materijala zajedno sa tovamim listom do aktivnosti kontrole materijala. Istovremeno stiže faktura do aktivnosti plaćanja dobavljaču. • Materijal se kontroliše po kvantitetu i kvalitetu. Izveštaj o izvršenoj kontroli se šalje do aktivnosti plaćanja dobavljaču, dok se materijal šalje do aktivnosti skladištenja materijala. • Nakon toga materijal se izdaje u proizvodnju (odredište).

16. Da bi se izvršilo redizajniranje vezano za prethodne aktivnosti preduzeće može usvojiti tehniku kupovine "tačno na vreme" i tako eliminisati mnoge aktivnosti koje ne dodaju vrednost. • To je kupovina robe ili materijala na takav način da isporuka neposredno prethodi potražnji ili upotrebi. • Organizovanje češćih isporuka od dobavljača smanjuje ili potpuno eliminiše zalihe. • Zahtevom da dobavljači provere materijal pre isporuke, garantujući kvalitet, smanjuju se izdaci oko rukovanja materijalom.

17. S tim u vezi, moraju se ispuniti određeni zahtevi: • preduzece mora da se poveže čvrstim dugoročnim ugovorima sa ograničenim brojem pouzdanih dobavljača, koji mogu obezbediti sigumu i blagovremenu isporuku materijala, • dobavljači sa kojima preduzeće zaključi dogoročne ugovore moraju biti spremni da vrše česte isporuke u malim količinama i

18. dobavljač treba da posluje po principima menadžmenta ukupnog kvaliteta, što podrazumeva savršen kvalitet prizvoda i usluga "iz prve", ali i njihovo kontinuirano unapređivanje. • Preduzeće mora da razvija programe certifikata kojima vrši selekciju dobavljača u pogledu kvaliteta i planova isporuke. • Sa atestiranim dobavljačima potpisuju se višegodišnji ugovori i omogućava im se uvid u planove proizvodnje.

19. SHka 6: Dijagram toka aktivnosti гикоуапја materijulom nukon reinženjeringa (Izvor: Prilagodjeno prema Burch, J., (1994) Cost and Management Accounting - A Modern Approach, West Publishing Co., Saint Paul, str. 501) Dijagram toka aktivnosti koji pokazuje aktivnosti rukovanja materijalom nakon reinženjeringa dat je na Slici 6. Slika 6: Dijagram toka aktivnosti гикоуапја materijulom nukon reinženjeringa (Izvor: Prilagodjeno prema Burch, J., (1994) Cost and Management Accounting - A Modern Approach, West Publishing Co., Saint Paul, str. 501)

20. Preduzeće je dostavilo plan proizvodnje direktno atestiranom dobavljaču, koji isporučuje materijale odgovarajućeg kvaliteta i u odgovarajuće vreme (saglasno dostavljenom planu). Na taj način su eliminisane mnoge aktivnosti koje ne stvaraju vrednost, kao štu su u našem primeru aktivnosti skladištenja materijala, poručivanja materijala, kontrole materijala i izdavanja materijala.

21. 3. Benchmarking aktivnosti koje dodaju vrednost • Model "trebalo bi" fomiulisan u toku faze reinženjeringa prikazuje preduzeće koje sadrži samo aktivnosti koje dodaju vrednbst, ali to što neka aktivnost dodaje vrednost ne znači da se izvršava efikasno i efektivno. • U tom smislu, neophodno je izvršiti benchmarking, koji podrazumeva upoređivanje aktivnosti sa najboljim praksama.

22. Aktivnost mora "izdržati" poređenje sa sličnom aktivnošću drugog preduzeća ili drugog odeljenja istog preduzeća za koje se smatra da ima najbolju praksu. • Poređenje aktivnosti sa najboljom praksom ukazuje na moguća poboljšanja, pri čemu se imaju u vidu faktori kao što su: • kvalitet, vreme, fleksibilnost, troškovi i zadovoljenje potreba potrošača.

23. Pre nego što pristupi benchmarkingu, preduzeće treba da u potpunosti razume aktivnosti koje se u njemu obavljaju, da bi lakše identifikovalo ključne aktivnosti koje će biti upoređivane. • Poslovanje preduzeća se može razložiti na dve do trista aktivnosti, pa nema vremena, ni sredstava da se sve upoređuju sa najboljim praksama u cilju unapređenja. • Akcenat se stavlja na ključne aktivnosti. • Benchmarking treba da bude usmeren ka konkurentima na svetskom nivou i na preduzeća unutar grane.

24. Pri analizi aktivnosti koje su izabrane za benčmarking, preduzeće mora da da odgovor na sledeća pitanja: • Како mi to radimo? • Kako najbolji u klasi to rade? • Kako mi možemo to da uradimo na istom nivou ili bolje? • Benčmarking predstavlja sveobuhvatno i moćno oruđe koje omogućava stalni razvoj u cilju ispunjenja zahteva kupaca.

25. Benčmarking predstavlja idealan način napredovanja i dostizanja konkurentskih standarda putem istraživanja i posmatranja najbolje prakse konkurenata i najbolje industrijske prakse radi ostvarenja superiomih performansi. • Kada se identifikuju aktivnosti najbolje prakse, one postaju ciljevi kojima se teži i koji se premašuju.

26. Preduzeća sa kojima se vrši upoređivanje menjaju se tokom vremena u nastojanju da usmere performanse ka višim nivoima. • Drugim rečima, performanse repera ne ostaju najbolja praksa duže vreme. • U tom smislu, benchmarking nije statička aktivnost.

27. 4. Razvijanje sistema merenja performansi koje će doprineti stalnom razvoju • Da bi se preduzeća uspešno borila u savremenim, izmenjenim uslovima poslovanja moraju gledati na zadovoljenje potreba potrošača kao na vodeći prioritet u poslovanju. • Jedan od načina da se dostigne zadovoljstvo potrošača je usvajanje filosofije stalnog razvoja. • Ranije se postavljao zahtev za proučavanjem aktivnosti i iznalaženjem optimalnog odnosa input/output. Ostvareni rezultati su upoređivani sa standardnim. Predodređeni standard je predstavljao cilj koji je trebalo dostici.

28. U današnjim konkurentskim uslovima, statički standardi nisu adekvatni i da bi se preduzeća uspešno borila moraju usvojiti filosofiju stalnog razvoja. • To je proces stalnog traganja za mogućnostima smanjivanja troškova, eliminisanja gubitaka i unapređivanja kvaliteta. • To podrazumeva konstantno upoređivanje proizvoda, usluga i aktivnosti preduzeća sa drugim, boliim preduzećima.

29. Stalni razvoj ima nekoliko ciljeva: • eliminisanje nepotrebnog (aktivnosti koje ne dodaju vrednost), • unapređivanje performansi aktivnosti koje dodaju vrednost, • sinhronizovanje "vodećeg" vremena (vremena od početne ideje do realizacije) kod uvođenja novog proizvoda i proizvodnog ciklusa, unapređenje kvaliteta, • eliminisanje odstupanja procesa korigovanjem izvornog uzroka odstupanja i pojednostavljenje aktivnosti.

30. Ovako utvrđeni ciljevi zahtevaju izgrađivanje odgovarajućeg sistema merenja performansi. Prilikom dizajniranja sistema merenja performansi koji će biti u funkciji stalnog razvoja mora se imati u vidu sledeće: • merenje performansi treba da podržava ciljeve i strategiju preduzeća; • merenje performansi treba da bude kvantitativno određeno; • merenje performansi mora biti jednostavno i lako za korišćenje;

31. merenje performansi treba da podstiče delotvorno ponašanje; • merenje perfonnansi treba da se usredsredi na pozitivne aspekte, ali i na probleme; • broj mera performansi treba da bude razuman; • merenje performansi treba da bude nefinansijsko; • merenje performansi treba da omogući brzu povratnu informaciju.

32. U tom smislu, pored tradicionalnih mera performansi koje se odnose na prodaju i tržišno učešce, prinos na investicije i prinos na imovinu, neto dobitak i prinos po akciji, a imajuci u vidu savremene uslove poslovanja i kritične faktore za uspeh u sprovođenju strategije, preduzeća treba da koriste između ostalih i: a) mere performansi vezane za dobavijače, b) mere performansi zasnovane na vremenu, c) mere performansi zadovoljenja potreba kupaca i dr.

33. a)Merenje performansi dobavljača je veoma značajno za preduzeće, • jer se kvalitet pribavljenih inputa odražava na kvalitet outputa, efikasnost i efektivnost proizvodnih aktivnosti, a on u velikoj meri zavisi od dobavljača sa kojima preduzeće posluje. • Merenje performansi dobavljača može bitifinansijsko i nefinansijsko. • Finansijsko merenje performansi dobavljača otkriva nepotrebne troškove do kojih je došlo zbog neusklađenosti dobavljača u pogledu specifikacije kvaliteta i planova isporuke.

34. Nefinansijsko merenje performansi dobavljača bazira na kvalitetu i vremenu isporuke. • Merenje performansi vezano za kvalitet ima u fokusu sposobnost dobavljača da isporuče sirovine visokog kvaliteta. • Merenje performansi vezano za pravovremenu isporuku ima u fokusu sposobnost dobavljača da isporuči sirovine u pravo vreme, ni prerano (prevremene isporuke dovode do gomilanja zaliha sirovina) ni prekasno (zakasnele isporuke dovode do prekida u procesu proizvodnje usled nedostatka zaliha).

35. b) Merenje performansi zasnovano na vremenu je veoma značajno, ako se ima u vidu da vreme predstavlja jedan od ključnih faktora uspeha u savremenim uslovima poslovanja. • Trajanje ciklusa proizvodnje – dužina vremena od početka do završetka proizvoda ili usluge - je mera koja postaje veoma bitna. • Trajanje ciklusa proizvodnje sastoji se od: • vremena procesiranja, • vremena kretanja proizvodnje, • vremena čekanja i • vremena kontrole.

36. Vreme procesiranja predstavlja količinu vremena potrebnu za obradu proizvoda. • Vreme kretanja proizvodnje predstavlja količinu vremena potrebnu da se proizvod prenese sa jedne iokacije na drugu u toku procesa proizvodnje. • Vreme čekanja je količina vremena u toku koga proizvod stoji, čekajuci na obradu, prenošenje, proveru, doradu, kao i vreme koje proizvod provede na zalihama dok se proda i otpremi.

37. Vreme kontrole je količina vremena potrebna da se utvrdi da li proizvod ima defekata, kao i količina vremena provedena u doradi proizvoda radi otklanjanja eventualnih nedostataka u kvalitetu. • Samo vreme obrade - procesiranja - dodaje vrednost proizvodu. • Merenje performansi zasnovano na vremenu posmatra se kroz koeficijent vodećeg vremena - vreme između početka procesa ili aktivnosti i pojave njihovih rezultata, koeficijent isporuka - proizvodnja, koeficijent vremena pripreme i koeficijent vremena spremnosti mašina za rad.

38. U tom smislu koeficijent efikasnosti vodeceg vremena proizvodnje izračunava se kao odnos između aktivnosti koje dodaju vrednost proizvodu i zbira aktivnosti koje dodaju vrednost i aktivnosti koje ne dodaju vrednost proizvodu. • Koeficijent isporuka - proizvodnja poredi vodece vreme isporuke (vreme za koje kupci zahtevaju isporuku proizvoda ili usluge) sa vodecim vremenom proizvodnje (vreme potrebno da se pribave sirovine i konvertuju u gotove proizvode spremne za isporuku).

39. Koeficijent vremena pripreme kao mera performansi utvrđuje se tako što se ukupno vreme pripreme u toku nedelje stavi u odnos sa brojem priprema. • Vreme spremnosli mašine za rad kao mera performansi determiniše procenat vremena spremnosti mašine za proizvodnju kada je to potrebno. c) Merenje performansi zadovoljenja potreba kupaca pokazuje koliko uspešno preduzece izlazi u susret potrebama kupaca. • U tom smislu vrši se:

40. - merenje performansi pravovremene isporuke, koje pokazuje da ii se proizvod ili usluga isporučuju u roku postavljenom od strane kupca i - procenat potpunog izvršenja porudžbina, koji pokazuje koliko se porudžbina u potpunosti izvršava u određenom vremenskom periodu. • Mera koja pokazuje koliko uspešno preduzeće postiže potpunu satisfakciju kupaca je prodajna aktivnost, gde se javlja rast prodaje kao mera perfoimansi koja pokazuje procentualni porast od prethodnog do posmatranog perioda i odstupanje od planirane prodaje.

41. II PRIMENA INFORMACIJA OBRAČUNA TROŠKOVA PO VARIJABILNIM TROŠKOVIMA U OPTIMIZACIJI PROIZVODNO PRODAJNOG ASORTIMANA • Alternativno poslovno odlučivanje pokriva slučajeve koji zahtevaju dodatno investiranje u cilju upotrebe kapitala na najbolji moguci način. • Međutim, pitanje kapitalnih ulaganja je van domašaja problematike obračuna troškova, pa se alternativno poslovno odlučivanje u obračunu troškova svodi na domen kratkoročnog poslovnog odlučivanja i planiranja.

42. U tom kontekstu alternativno poslovno odlučivanje obuhvata više oblasti za racionalno poslovanje ali je ova analiza orijentisana na izbor optimalnog proizvodno-prodajnog asortimana preduzeca koji obuhvata sledeća područja: • izbor najpovoljnijeg učešća postojecih proizvotia u asortimanu, • eliminisanje ili zadržavanje proizvoda, • uvođenje novog proizvoda, • prodati ili prerađivati poluproizvod ili finalni proizvod, • nabaviti ili proizvoditi određeni poluproizvod i dr.

43. 1. Izbor najpovoljnijeg učešča postoječih proizvoda u asortimanu • Ovo područje alternativnog poslovnog odlučivanja treba da pruži relevantne odgovore na pitanja optimalnih odnosa postojećih proizvoda u asortimanu. Izbor najpovoljnijeg učešća postojecih proizvoda u asortimanu može se vršiti u uslovima: • (a) kada ne postoje ograničavajući faktori i • (b) kada postoje ograničenja u tražnji, kapacitetu, raspoloživom materijalu i sl.

44. a) U uslovima nepostojanja ograničavajucih faktora presudna uloga u odlučivanju pripada relativnoj rentabilnosti proizvoda. • To je zapravo najjednostavniji slučaj za izbor najpovoljnije strukture ukupne proizvodnje i prodaje. • Ovo iz razloga što računovodstveni postupci obično produkuju prosečne ukupne troškove po jedinici zbog udovoljavanja zahtevima oficijelnog bilansiranja zaliha učinaka i rezultata. • U tom smislu, neko hipotetičko preduzeće, koje je u analiziranom periodu proizvelo 2.000 proizvoda "X", 2.500 proizvoda "Y" i 3.000 proizvoda "Z", želi da izvrši izbor najpovoljnije strukture ukupne proizvodnje i prodaje na osnovu relativna rentabilnost njegovih proizvoda, koja izgleda ovako:

45. Analizom relativne rentabilnosti svojih proizvoda preduzece dolazi do zaključka da ima zadovoljavajuću kombinaciju proizvodnje i prodaje. Isto tako zaključuju da treba povećati proizvodnju proizvoda "Z"i "Y" na račun proizvodnje proizvoda "X" i to sve dotle dok se rie izjednače iznosi dobitka po jedinici proizvoda za sve proizvode.

46. b) Izbor optimalne strukture proizvodnje i prodaje u uslovima postojanja ograničenja je mnogo složeniji nego u uslovima nepostojanja ograničavajučih faktora. Ograničenja u izboru mogu biti različita ali su najčešće vezana za tražnju, kapital, mašinski i radni kapacitet, raspoloživi materijal i sl. • Ograničenja vezana za tražnju pri izboru zadovoljavajuće strukture proizvodnje i prodaje zahtevaju adekvatnu informacionu osnovu koja se razlikuje od potreba za informacijama pri izboru odgovarajuće strukture proizvodnje i prodaje bez ograničenja.

47. Naime, ovde su relevantni dodatni varijabilni a ne i fiksni troškovi. • Tako, ako analizirano preduzeće ima ograničenu tražnju za svojim proizvodima u obimu od 1.000 proizvoda, pri tome su mu proizvodi zamenljivi u funkcionalnom smislu i nema unutrašnjih ograničenja za proizvodnju datog obima traženih proizvoda, odluku o izboru optimalne strukture proizvodnje i prodaje doneće na bazi vrednosti marginalnog dobitka koji bi bio ostvaren na proizvodnji proizvoda "X", "Y" i "Z" u obimu od 1.000 jedinica.

48. Dodatni prihodi, troškovi i dobici u ovom slučaju izgledaju ovako:

49. Na osnovu ovih podataka preduzeće donosi odluku da treba proizvoditi 1.000 proizvoda "X", jer on odbacuje najbolji marginalni dobitak i najviše doprinosi rezultatu preduzeca kao celine. Orijentacija na proizvodnju proizvoda "Y" daje manji marginalni rezultat, a proizvodnja proizvoda "Z" odbacuje najmanji marginalni rezultat. • Upoređujuči ovu odluku sa odlukom u uslovima nepostojanja ograničenja uočavamo da je ona sasvim suprotne orijentacije. Razlog ovome je to što su u prvom slučaju u analizu uključeni fiksni troškovi, a njihova alokacija po proizvodima zamaglila je pravu rentabilnost proizvoda.

50. Uvođenjem novih ograničenja, kao što su raspoloživi kapital, kapacitet bilo mašinski ili radni, raspoloživi materijal i sl., zahteva nove informacije za donošenje relevantnih odluka o izboru optimalne strukture proizvodnje. • Postojanje više ograničenja zahteva prethodno identifikovanje ograničenja sa najjačim dejstvom, odnosno resursa čije je potpuno iskorišćavanje najbliže. • Nakon toga, kvantitativna analiza treba da obuhvati sve altemative i za svaku utvrdi marginalni rezultat, pri čemu ce izbor svakako pasti na onu koja odbacuje najveći marginalni rezultat.