אוניברסיטת בן גוריון אשר בנגב החוג לחשבונאות מיסוי בינלאומי תושבות יחידים לצרכי מס

1. אוניברסיטת בןגוריון אשר בנגבהחוג לחשבונאות מיסוי בינלאומיתושבות יחידים לצרכי מס מרצה: נדב שגיא, עו"ד (רו"ח)

2. קביעת תושבות חשיבות קביעת מקום התושבות: • קביעת עצם זכות המיסוי של מדינת ישראל לגבי הכנסות המופקות מחוץ לישראל. • קביעת זכות המיסוי הראשונה בין המדינות. • יישום והחלת אמנות למניעת כפל מס. • זכאות לניכוי או זיכוי בגין מסים זרים. • זכאות להטבות מס כגון ישובי קו עימות. • הפקודה מפרידה בקביעת מקום התושבות בין יחיד לחברה

3. יחיד תושב ישראל – הגדרה בפקודה "תושב ישראל" או "תושב" - (א) לגבי יחיד - מי שמרכז חייו בישראל; ולענין זה יחולו הוראות אלה: (1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר: (א) מקום ביתו הקבוע; (ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו; (ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע; (ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו; (ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים; (2) חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל - (א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר; (ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר; לעניין פסקה זו, "יום" - לרבות חלק מיום; (3) החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה;

4. תושבות יחיד- מבחן מרכז החיים • אימוץ פסיקה טרם הרפורמה וכללי אמנות מס לקביעת תושבות. • המבחן: בחינת מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר: (א) מקום בית הקבע –מבחן פונקציונאלי, מבחן המפתח. (ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו (משפחה גרעינית). (ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע. (ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו (השקעות אקטיביות). (ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים, קשרים חברתיים.

5. פרשת סולר • המערער, ארכיטקט במקצועו, שימש, בשנים שקדמו לשנות המס שבערעור, יועץ מקצועי למנהל רשות העתיקות. החל משנת 96 עבר להתגורר בארה"ב, קיבל מעמד של תושב ארה"ב, ועבד עבור גטי (מוסד אומנות בארה"ב) ועשה כן עד שנת 2000, תוך שבאותה תקופה התגורר בבית שרכש בסנטה מוניקה, שבקלפוניה ארה"ב. לטענת המערער, בין היתר, בתקופה בה התגורר בארה"ב, מרכז חייו היה שם, הוא עסק בארה"ב בתפקיד שונה לחלוטין ממקצועו בארץ, הגיש דוחות מס שנתיים בארה"ב, ועל כן, אין לחייבו במס עבור השנים בהן התגורר בארה"ב, בגין הכנסותיו.

6. פרשת סולר - המשך • ביחס להחזקת הדירה בישראל קבע בית המשפט בכדלקמן: "באשר לטענה לפיה המערער המשיך להחזיק בדירתו בישראל, הסברו של המערער בנקודה זו לפיו הדירה לא נמכרה מאחר שבנו היה בשירות סדיר והיה זקוק לבית ע"מ לשוב אליו בחופשותיו, וכן אשתו של המערער הייתה זקוקה לדירה בארץ לאור ביקוריה התכופים עקב מצבה של אם המערער, הסבר זה סביר ומתקבל על הדעת, כמו הרצון לשמור על נכס בארץ, כפי שגם על כך העיד המערער, ואין בכך להעיד על תושבות המערער עצמו."

7. פרשת סולר - המשך ביחס לתשלום תשלומי הבט"ל בתקופה הנדונה קבע בית המשפט כדלקמן: "גם המשך תשלום דמי ביטוח הלאומי ודמי החבר בקופת חולים זכו להסבר מספק מהמערער, לפיו ביקש לשמור על רצף זכויותיו למקרה שיפוטר (כפי שאכן אירע) או לתקופת הפנסיה. מעשים אלה מעידים על צפיית העתיד ולאו דווקא על תושבות נמשכת."

8. פרשת גונן ע"א 477/02 אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה, מיסים כ/1 ה-1 השאלה היתה האם היה תושב ישראל בשנים 1991-1992. גונן ומשפחתו יצאו לארה"ב בחודש אוגוסט 1988; אשתו נטלה חופשה ללא תשלום ממקום עבודתה (לא התפטרה); במהלך השהיה בארה"ב התגוררה משפחת גונן בבית שכור, אולם המשיכו להחזיק בבית בישראל בו התגוררו במהלך הביקורים בישראל ואשר שימש למגורי ילדיהם; בני הזוג גונן עבדו בארה"ב, גונן עבד במסגרת חברה שהקים וניהל; לבני הזוג הייתה אשרת עבודה בארה"ב; בשנת 1992 קיבל שכר מחברה ישראלית בשליטתו וניהולו; בתקופה הרלוונטית היה מנהל ובעל מניות במספר חברות ישראליות ואף חתם בשנים 1989-1992 על מספר דוחות שנתיים של חברות אלו; אשתו חזרה לישראל בספטמבר 1991 וחזרה לעבודתה הקודמת; בתם של בני הזוג חזרה לישראל בשנת 1989 לצורך שירות צבאי; בנם של בני הזוג חזר לישראל במרץ 1991 לצורך שירות צבאי; ניהלו חשבון בנק בישראל; שילמו תשלומי בט"ל אף במהלך התקופה בה שהו בארה"ב.

9. פרשת גונן- המבחן הסובייקטיבי "...מצגים של הנישום עצמו אשר יש בהם כדי ללמד על כוונותיו. היטיב לסכם זאת בית-משפט קמא באמרו כי בעיקרו של דבר יש להביא בחשבון לעניין זה הן את ההיבט האובייקטיבי ... והן את ההיבט הסובייקטיבי, דהיינו - מה היתה כוונתו של הנישום והיכן הוא רואה את מרכז חייו."                                     .......      בחינתו של התהליך לשינוי התושבות ואיתור נקודת הזמן שבה ניתן לומר כי התהליך הושלם, היא אכן עניין לכל מקרה על-פי נסיבותיו. יחד עם זאת, המכנה המשותף והחוט המקשר בין כל הפרטים והנתונים המשמשים כאינדיקציה לצורך זה על-פי ההוראות הנורמטיביות שפורטו לעיל, הינו כי עניין לנו בהתנהלות המעידה - הן ברמה האובייקטיבית והן ברמה הסובייקטיבית - על שינוי ועל העתקה של מקום המגורים אל מחוץ לישראל, להבדיל מהיעדרות הנושאת אופי ארעי."

10. פרשת גונן - יישום "המסקנה לפיה תהליך שינוי התושבות הושלם לפני ינואר 1991, מבוססת בעיקרה על כך שהמערער העתיק בפועל את עסקיו לארצות-הברית ועל כך שבחר לצרף אליו למהלך זה את כל בני משפחתו. העובדה כי כל בני המשפחה ולא רק המערער העתיקו מאז שנת 1988 את מקום מגוריהם לארצות-הברית וניהלו בה את שגרת חייהם - האישה עבדה במקום כמורה והבן למד בבית-הספר התיכון - מלמדת כי עניין לנו בתהליך שינוי תושבות של המערער ובהעתקת מרכז חייו לארצות-הברית."

11. מגורי משפחה • מקום מגורי משפחתו של היחיד יכול אף הוא לשמש כסממן העשוי להעיד על תושבותו, ועם זאת, לאור הפסיקה וכן לאור הפסיקה הזרה, אין לייחס למבחן זה משקל מכריע • עמ"ה 517/04, צייגר משה נ' פקיד שומה אילת. • המערער גר באילת מאז שנת 1964. שם נשא לאישה את רעייתו (בשנת 1990), שם נולדו שני ילדיו, ושם עסקיו ועיסוקיו המסועפים. • במהלך שנת 1998 רכשו המערער ורעייתו בית ברעננה (בנוסף על ביתם שבאילת) ומאז גרים בו דרך קבע האישה והילדים. עם זאת, המערער המשיך בעיסוקיו ובעבודתו באילת ומתגורר משך השבוע בבית המשפחה שבאילת. בחלק מסופי השבוע, החופשות והחגים מצטרף המערער לאשתו וילדיו ברעננה ובחלקם האחר מצטרפים הם אליו לביתם שבאילת. • נקבע כי מר צייגר הינו תושב אילת למרות תושבות אשתו וילדיו.

12. חזקות לקביעת מרכז החיים • אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר; • אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר; לענין פסקה זו, "יום" - לרבות חלק מיום; • החזקות ניתנות לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה;

13. המועד בו יחיד הופך לתושב ישראל • בינואר 2011 פורסם חוזר מ"ה 1/2011 – הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 לפקודה (חלק א') • החוזר הגדיר, ללא עיגון בדין, כי יראו יחיד כמי שהפך להיות תושב ישראל לפי המוקדם מבין המבחנים הבאים: • לגבי יחיד (ללא משפחה) – המועד בו עומד לרשותו בית קבע בישראל (לרבות תקופת מגורים קצרה מ-183 ימים בשנה). • לגבי יחיד עם משפחה – בית הקבע עומד לרשות מי מבני המשפחה. • תעודת עולה חדש או תושב חוזר של משרד הקליטה.

14. תושב חוץ (יחיד) - מבחן ארבע שנתי • הגדרת המונח בפקודה עובר לתיקון: " "תושב-חוץ" - מי שאינו תושב ישראל; " • במסגרת תיקון 168 לפקודה (תחולה 01.01.07) נקבעה תוספת להגדרה: • " "תושב-חוץ" - מי שאינו תושב ישראל, וכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה: • (א) הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה; • (ב) מרכז חייו לא היה בישראל, כאמור בפסקה (א)(1) להגדרה ""תושב ישראל" או "תושב"", בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א);" • חידוש – ניתוק תושבות מיידי

15. "תושב חוץ" - החידוש בהגדרה מול עמדת רשות המיסים בהתאם לחזקה החדשה, ניתוק התושבות הינו מיידי. חזקה זו עומדת בסתירה לעמדת רשות המיסים, כפי שזו מיושמת ב"שטח", לפיה ניתוק התושבות אינו הליך מיידי ומדובר בתהליך הנמשך על פני זמן, כך צוין בחבק: ".. עובדת שהותו של אדם מחוץ לישראל במשך יותר מחצי שנה ואפילו כמה שנים, אין בה משום שלילת מעמדו כתושב ישראל, אלא בכפוף למבחנים לעיל..." גישתן "החד סטרית" של רשויות המס בכל הקשור לניתוק תושבות (הגירה מ/לישראל, מעבר בשטח ישראל)

16. "תושב חוץ" - עמדת הרשות– המשך • ניתוק תושבות מיידי – ממתי? • לשון הפקודה מתייחסת ל"שנת המס" • חוזר רשות המסים קובע: "אם בשנת המס, שבה עזב היחיד את ישראל, הוא שהה מחוץ לישראל מעל 183 ימים הרי שמניין ארבע השנים יחל כאמור לעיל בשנת העזיבה, ואולם יום ניתוק התושבות ייקבע ליום בו עזב את ישראל ולא לתחילת שנת המס בה שהה מחוץ לישראל מעל 183 ימים".

17. "תושב חוץ" - עמדת הרשות– המשך • הוראות המעבר לתיקון 168 קובעות כי הגדרת "תושב חוץ" החדשה (הכוללת בתוכה את המבחן הארבע-שנתי) תחול על מי שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, ביום התחילה (1.1.2007) ואילך, ואילו הסעיפים טרם התיקון ימשיכו לחול על מי שהיה לעולה או לתושב חוזר לפני יום התחילה; • מדוע נכתב "תושב חוזר ותיק" ולא "תושב חוזר"? • הפרדוקס – מי שהיה בחו"ל 10 שנים ממועד תחילת שנת המס – אם יחול עליו המבחן הארבע-שנתי – יחשב "תושב חוזר ותיק", ואם לא יחשב "תושב חוזר". לעמדת הרשות בתקופת המעבר יש להחיל את המבחן הארבע-שנתי רק על "תושב חוזר ותיק".

18. קיבוע התושבות לעובדי מדינה בחו"ל • שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע תנאים ולפיהם יראו יחיד שאינו תושב ישראל לפי פסקאות (1) ו(2) כתושב ישראל, ובלבד שהתקיים בו אחד מאלה: • (א) הוא עובד מדינת ישראל; • (ב) הוא עובד רשות מקומית בישראל; • (ג) הוא עובד הסוכנות היהודית בארץ ישראל; • (ד) הוא עובד הקרן הקיימת לישראל, קרן היסוד - המגבית המאוחדת לישראל; • (ה) הוא עובד חברה ממשלתית;

19. תקנות מס הכנסה התשס"ו -2006 התקנות קובעות בין שני מקרים מיוחדים: 1. קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל אף אם היו תושבי חוץ לולא התקנות. 2. קביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל ויחשבו כתושבי חוץ אף אם היו תושבי ישראל לולא התקנות.

20. סעיף 196 לפקודה • על פי הסעיף אמנות המס גוברות על הדין הפנימי היינו – הוראות הפקודה. • המסקנה אם ישנה מחלוקת לגבי תושבות יחיד או חברה יש לפנות לאמנת המס הרלבנטית במידה וקיימת והוראותיה יגברו על הדין הפנימי.

21. תושבות יחיד באמנות • אמנה בין ממשלת הונגריה ובין ממשלת מדינת ישראל בדבר מניעת מסי כפל ומניעת התחמקות ממס לגבי מסים על הכנסה • סעיף 4: מקום מושב לצרכים פיסקליים • 1. לענייני אמנה זו, "תושב מדינה מתקשרת" - כל אדם אשר לפי דיני אותה מדינה הוא חב מס בה מכוח מושבו, מקום מגוריו, מקום ניהול עסקיו או כל מבחן אחר כיוצא באלה. אך לא ייחשב אדם כתושב מדינה מתקשרת רק משום שנצמחה לו הכנסה ממקורות במדינה זו.משמע ראשית יש לבחון קיום תושבות לפי הדין הפנימי.

22. תושבות יחיד באמנות - המשך מקום שמכוח הוראות ס"ק 1, נמצא שיחיד הוא תושב שתי המדינות המתקשרות, יוכרע מעמדו כדלהלן: • א. רואים אותו כתושב המדינה שבה עומד לרשותו בית קבע. היה עומד לרשותו בית קבע בשתי המדינות, רואים אותו כתושב המדינה שבה מצוי מרכז האינטרסים החיוניים שלו; • ב. אם אי אפשר לקבוע את המדינה שבה נמצא מרכז האינטרסים החיוניים שלו, או אם אין לרשותו בית קבע אף באחת משתי המדינות, רואים אותו כתושב המדינה שבה הוא נוהג לגור; • ג. אם הוא נוהג לגור בשתי המדינות, או אם אינו נוהג לגור אף באחת מהן, רואים אותו כתושב המדינה שהוא אזרחה; • ד. אם הוא אזרח של שתי המדינות, או אם אינו אזרחה אף של אחת מהן, יפתרו הרשויות המוסמכות של המדינות המתקשרות את השאלה תוך הסכמה הדדית.

23. מבחנים באמנות המס – שובר שוויון ליחידים • מבחן בית-הקבע - לפי מבחן זה, יש לבדוק היכן ממוקם בית- הקבע של היחיד. לשם כך יש לבחון, האם והיכן קיים ליחיד בית הזמין לו בכל עת ואשר מותאם ויכול לשמש לו לצרכיו באופן קבוע. לעניין זה, אין חובה שהיחיד יהא הבעלים של הבית ויכול שתהא לו זכות שכירות בלבד . (חוזר מ"ה 8/02) • מבחן האינטרסים החיוניים - כאשר ליחיד יש בית-קבע בשתי המדינות, יש לבחון היכן ממוקם מרכז האינטרסים החיוניים לאותו יחיד, שהינו המקום שעימו יחסיו האישיים והכלכליים הינם הדוקים יותר. לעניין זה, יש לבחון את הזיקות האישיות, הכלכליות והחברתיות של אותו יחיד (כגון מקום מושבם של בני משפחתו, מיקום רכושו ועיסוקו, חברות בארגונים חברתיים ופוליטיים, מקום מושבם של חבריו, וכיוצ"ב).

24. מבחנים באמנות המס – שובר שוויון ליחידים 3. מבחן 'המקום שבו הוא נוהג לגור' - לפי מבחן זה (המיושם במקרה בו שני המבחנים האמורים לעיל אינם מאפשרים הכרעה), יש לבדוק היכן נוהג אותו יחיד לגור, דהיינו באיזו משתי המדינות נוהג אותו יחיד לגור (ולשהות) תקופה ממושכת יותר. 4. מבחן האזרחות - מבחן זה בודק את אזרחותו של היחיד, כאשר אדם ייחשב לתושב המדינה שהוא אזרח שלה. 5. הסכמה הדדית - במצב בו ארבעה המבחנים האמורים לעיל אינם מסייעים בהכרעה בדבר תושבתו של יחיד פלוני, ייפתר העניין בהסכמה הדדית על-ידי רשויות המס של שתי המדינות הרלוונטיות.

25. תודה עו"ד נדב שגיא (רו"ח) טל': 077-6467030 פקס': 077-6467031 Nadav@sagilaw.com