Das neue Rechnungslegungsrecht vs. Eingeschränkte Revision

1. Das neue Rechnungslegungsrecht vs. Eingeschränkte Revision Christian Feller Dipl. Wirtschaftsprüfer Partner, Merkli & Partner AG

2. Inhaltsübersicht • Ziel der eingeschränkten Revision • Auswirkungen des neuen Rechnungslegungsrechts auf die eingeschränkte Revision • Wesentliche Bewertungsfragen, Entscheidungsspielräume • Zusätzliche Prüfungshandlungen • Schlussfolgerung

3. Ziele • Sie wissen, in welchen gesetzlichen Neuerungen noch Ermessensspielräume bestehen, • Sie wissen, wie sich das neue Rechnungslegungsrecht auf die eingeschränkte Revision auswirkt, • Sie wissen, was heute bereits vorgekehrt werden kann, • Sie wissen, worauf Sie bei der Umstellung achten müssen.

4. Ziel der eingeschränkten Revision (1) Ziel der Eingeschränkten Revision einer Jahresrechnung ist eine Aussage des Revisors darüber, ob er auf Sachverhalte gestossen ist, die ihn zum Schluss veranlassen, dass die Jahresrechnung sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinnes nicht in allen wesentlichen Punkten Gesetz und Statuten entsprechen.

5. Ziel der eingeschränkten Revision (2) • Grundsätzliche Prüfungsziele • Vorhandensein • Rechte und Verpflichtungen • Eintritt • Vollständigkeit • Bewertungen • Erfassung und Periodenabgrenzung • Darstellung und Offenlegung

6. Ziel der eingeschränkten Revision (3) • Typische Prüfungshandlungen • Befragungen • Analytische Prüfungshandlungen • Angemessene Detailprüfungen

7. Gesetzliche Neuerungen (1) Revisionsrecht • Geltung für JR ab GJ 2012, daher Prüfung im Jahr 2013Achtung: relevant laufendes Geschäftsjahr und Vorjahr!

8. Gesetzliche Neuerungen (2) Revisionsrecht • Grössenkriterien • Die Grössenkriterien verändern sich massiv • Revisionsform kann häufig von der ordentlichen in die eingeschränkte Revision gewechselt werden • Chancen • Chance für Kleinanbieter dürften sich aufgrund der Veränderung der Grössenkriterien steigern • Möglichkeit von Doppelmandaten ergibt sich

9. Gesetzliche Neuerungen (3) Rechnungslegungsrecht • Rechtsformneutrale Ausgestaltung • Grössenkriterien sind massgebend • Offene Fragen vorhanden, wie geht man in der Praxis damit um? • Einfluss auf die eingeschränkte Revision • Das neue Recht verstehen (Beurteilung darüber) • Übergang vom alten zum neuen Recht • Bewertungen • Darstellung und Offenlegung • Revisionsart

10. Aufbau des neuen Rechts (1) Das Rechnungslegungsrecht ist neu wie folgt geregelt: 32. Titel des Obligationenrechts Kaufmännische Buchführung und Rechnungslegung • Allgemeine Bestimmungen (Art. 957 – Art. 958) • Jahresrechnung (Art. 959 – Art. 960) • Rechnungslegung für grössere Unternehmen (Art. 961) • Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung (Art. 962) • Konzernrechnung (Art. 963)

11. Aufbau des neuen Rechts (2) Sicht Buchhalter / Verwaltungsrat • Bestimmung der Bewertungsansätze (Ermessensspielräume) • Geistiger Vater der Jahresrechnung Sicht Revision • Überprüfung der Bewertungsansätze • Prüfgegenstand ist die Jahresrechnung

12. Eingeschränkte Revision; Prüfungsziel Bewertung Neue Bewertungsregeln müssen erkannt werden, damit diese auch beurteilt werden können Im Bereich der möglichen Bewertungsarten bestehen noch unterschiedliche Auffassungen Bewertungen können sich auf sämtliche Positionen in der Bilanz und Erfolgsrechnung auswirken Achtung: Grundsatz der Stetigkeit muss beachtet werden JR – Bewertung (1)

13. Grundsatz der Bewertung ist wie folgt (OR 960); Einzelbewertung (in der Regel) Keine Unterscheidung in Bezug auf die Bewertung zwischen Umlauf- und Anlagevermögen Vorsichtige Bewertung, darf aber die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage nicht verhindern (Vorsichtsprinzip) Bei Anzeichnen einer Überbewertung muss eine Überprüfung der Werte vorgenommen und allenfalls angepasst werden (Imparitätsprinzip) JR – Bewertung (1)

14. Erstbewertung Bei ihrer Ersterfassung müssen die Aktiven höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. Folgebewertung In der Folgebewertung dürfen Aktiven nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Vorbehalten bleiben Bestimmungen für einzelne Arten von Aktiven. JR – Bewertung (2)

15. Besonderheiten bei Folgebewertungen aus Sicht der eingeschränkten Revision Aktiven mit beobachtbaren Marktpreisen In der Folgebewertung dürfen Aktiven mit Börsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet werden, auch wenn dieser über dem Nennwert oder dem Anschaffungswert liegt. Wer von diesem Recht Gebrauch macht, muss alle Aktiven der entsprechenden Positionen der Bilanz, die einen beobachtbaren Marktpreis aufweisen, zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewerten. Im Anhang muss auf diese Bewertung hingewiesen werden. JR – Bewertung (3)

16. Der Gesamtwert der entsprechenden Aktiven muss für Wertschriften und übrige Aktiven mit beobachtbarem Marktpreis je gesondert offengelegt werden. Werden Aktiven zum Börsenkurs oder zum Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet, so darf eine Wertberichtigung zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, um Schwankungen im Kursverlauf Rechnung zu tragen. Solche Wertberichtigungen sind jedoch nicht zulässig, wenn dadurch sowohl der Anschaffungswert als auch der allenfalls tiefere Kurswert unterschritten würden. Der Betrag der Schwankungsreserven ist insgesamt in der Bilanz oder im Anhang gesondert auszuweisen. JR – Bewertung (4)

17. JR – Bewertung (5)

18. JR – Bewertung (6) Aufgabenstellung Wertschriften Die Gesellschaft hat per 30.09.2011 Wertschriften erworben. Der Kaufpreis für die Wertschriften beträgt CHF 150‘000. Bei den Wertschriften handelt es sich um 100 Aktien zum Kaufpries von CHF 1‘000 an der Nettas AG und 100 Aktien à CHF 500 an der Kugel AG. Beide Aktien werden an der Börse gehandelt. Der Kurs der Aktien hat sich nun bis zum Bilanzstichtag verändert. 1. Wie müssen die Aktien bilanziert werden, wenn der Kurspreis der Nettas AG CHF 980 und der der Kugel AG 650 beträgt. 2. Welche Prüfungshandlungen nehmen Sie aus Sicht der eingeschränkten Revision bei Ihrem Kunden vor?

19. JR – Bewertung (7) Lösungsvorschlag Bewertung der Wertschriften Bilanzierung per 30.09.2011 Anschaffungskosten 100 * CHF 1‘000 = CHF 100‘000 100 * CHF 500 = CHF 50‘000 Bilanzierung per 31.12.2011 Folgebewertung -> Einzelbewertung! Nettas AG – Zwingende Behandlung: 100 * CHF 980 = CHF 98‘000 Kugel AG – mögliche Varianten Variante 1: 100 * CHF 500 = CHF 50‘000 Variante 2: 100 * CHF 650 = CHF 65‘000Variante 3: 100 * CHF 650 = CHF 65’000 mit Schwankungsreserve von CHF 15’000

20. JR – Bewertung (8) Lösungsvorschlag vorzunehmende Prüfungshandlungen

21. JR – Bewertung (9) • Besonderheiten bei Folgebewertungen aus Sicht der eingeschränkten Revision • Vorräte • Liegt in der Folgebewertung von Vorräten und nicht fakturierten Dienstleistungen der Veräusserungswert unter Berücksichtigung noch anfallender Kosten am Bilanzstichtag unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so muss dieser Wert eingesetzt werden. • Als Vorräte gelten Rohmaterial, Erzeugnisse in Arbeit, fertige Erzeugnisse und Handelsware

22. JR – Bewertung (10) Aufgabenstellung Vorräte Die Sicherheitsfirma SAFE ist im Überwachungs- und Sicherheitsbereich tätig. Die angefangenen Arbeiten (31.12.10: Fr. 600‘000.--; 31.12.11: Fr. 960‘000.--) sind zu Herstellkosten bewertet und beinhalten direkt Lohnkosten zuzüglich 20% für anteilige allgemeine Kosten. Der Netto-Marktwert dieser angefangenen Arbeiten übersteigen die Herstellkosten mit Ausnahme des Auftrages GREEN. Beim Auftrag GREEN ist der Netto-Marktwert nur Fr. 38‘000.– (HK: Fr. 48‘000.--) 1. Mit welchem Wert müssen die Vorräte in die Bilanz 2011 eingehen? 2. Welche Prüfungshandlungen würden Sie bei einer eingeschränkten Revision vornehmen?

23. JR – Bewertung (11) • Lösungsvorschlag Bewertung der Vorräte • Grundsatz der Einzelbewertung • Der Auftrag GREEN muss um CHF 10‘000 reduziert werden.

24. JR – Bewertung (12) Lösungsvorschlag vorzunehmende Prüfungshandlungen

25. JR – Bewertung (13) Lösungsvorschlag vorzunehmende Prüfungshandlungen

26. JR – Bewertung (14) • Passiven • Verbindlichkeiten müssen passiviert werden, wenn sie durch vergangen Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. • Verbindlichkeiten müssen zum Nennwert eingesetzt werden. • Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten, so müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden.

27. JR – Bewertung (15) • Rückstellungen dürfen zudem insbesondere gebildet werden für: • regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen; • Sanierungen von Sachanlagen; • Restrukturierungen; • die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens. • Nicht mehr begründete RST müssen nicht aufgelöst werden • Aus Sicht der eingeschränkten Revision müssen die stillen Reserven erkannt werden, damit eine Nettoauflösung auch im Anhang gezeigt wird.

28. JR – Bewertung (16) Prüfungshandlungen bei einer eingeschränkten Revision

29. JR – Bewertung (17) • Handlungsempfehlungen Revisor • Interpretationsspielräume vorhanden, insbesondere Vorsicht bei Gesellschaften mit „Potential“ zu OR 725 • Bewertungsansätze vom Kunden vor der Revision schriftlich verlangen • Grundsatz der Stetigkeit muss eingehalten werden. Gemäss Übergangsbestimmungen kann bei der erstmaligen Anwendungen darauf verzichtet werden. • Die Absichten des Kunden verstehen • Schlussbesprechungsprotokoll mit Bewertungsfragen erstellen • Geistiger Vater der Jahresrechnung ist und bleibt der Verwaltungsrat -> Bewertungsentscheide

30. Prüfungsziel Darstellung und Offenlegung Neue Gliederungsvorschriften müssen erkannt werden, damit diese auch beurteilt werden können Neuerungen im Bereich Bilanz, Erfolgsrechnung und anhang vorhanden Darstellung und Offenlegung (1)

31. Darstellung und Offenlegung (2) Innerhalb von 6 Monatennach Ablauf GJ zu erstellen und zuständigem Organzur Genehmigung vorzulegen.Vom Vorsitzenden des obersten Leitungs- oderVerwaltungsorgans und vonder für die Rechnungslegungzuständigen Person zu unter-zeichnen.

32. JR – Bilanz (1)

33. JR – Bilanz (2)

34. JR – Bilanz (3)

35. JR – Erfolgsrechnung (1)

36. JR – Erfolgsrechnung (2)

37. JR – Anhang (1) Anhang • Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze, soweit diese nicht vom Gesetz vorgeschrieben sind; • Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen zu Positionen der Bilanz und der Erfolgsrechnung; • den Gesamtbetrag der aufgelösten Wiederbeschaffungsreserven und der darüber hinausgehenden stillen Reserven, soweit dieser den Gesamtbetrag der neugebildeten derartigen Reserven übersteigt, wenn dadurch das erwirtschaftete Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt wird; • Weitere vom Gesetz verlangte Angaben. • Aus Sicht der eingeschränkten Revision, Aufstellung über stille Reserven zwingend verlangen.

38. JR – Anhang (2)

39. JR – Anhang (3) Der Anhang muss weiter folgende Angaben enthalten, sofern diese nicht bereits aus der Bilanz oder Erfolgsrechnung ersichtlich sind: • Firma oder Name sowie Rechtsform und Sitz des Unternehmens; • eine Erklärung darüber, ob die Anzahl Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt nicht über 10, über 50 beziehungsweise über 250 liegt; • Firma, Rechtsform und Sitz der Unternehmen, an denen direkte oder wesentliche indirekte Beteiligungen bestehen, unter Angabe des Kapital- und des Stimmenanteils; • Anzahl eigener Anteile, die das Unternehmen selbst und die Unternehmen, an denen es beteiligt ist, halten; • Erwerb und Veräusserung eigener Anteile und die Bedienungen, zu denen sie erworben oder veräussert wurden;

40. JR – Anhang (4) • der Restbetrag der Verbindlichkeiten aus kaufvertragsähnlichen Leasinggeschäften und anderen Leasingverpflichtungen, sofern diese nicht innert zwölf Monaten ab Bilanzstichtag auslaufen oder gekündigt werden können; • Verbindlichkeiten gegenüber Vorsorgeeinrichtungen; • Der Gesamtbetrag der für Verbindlichkeiten Dritter bestellten Sicherheiten; • Je der Gesamtbetrag der zur Sicherung eigener Verbindlichkeiten verwendeten Aktiven sowie der Aktiven unter Eigentumsvorbehalt; • Rechtliche oder tatsächliche Verpflichtungen, bei denen ein Mittelabfluss entweder als unwahrscheinlich erscheint oder in der Höhe nicht verlässlich geschätzt werden kann (Eventualverbindlichkeit); • Bisher: nicht bilanzierte Leasingverbindlichkeiten

41. JR – Anhang (5) • Anzahl und Wert von Beteiligungsrechten oder Optionen auf solche Rechte für alle Leistungs- und Verwaltungsorgane sowie für die Mitarbeitenden; • Erläuterungen zu ausserordentlichen, einmaligen oder periodenfremder Positionen der Erfolgsrechnung; • Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag; • Bei einem vorzeitigen Rücktritt der Revisionsstelle: die Gründe, die dazu geführt haben. • Risikobeurteilung nur noch, sofern eine ordentliche Revision durchgeführt wird. Und dann nur im nicht der Prüfung unterliegendem Lagebericht • Aufzeigen von wesentlichen Ereignissen nach dem Bilanzstichtag

42. JR – Anhang (6) Prüfungshandlungen bei einer eingeschränkten Revision

43. JR – Anhang (7) Ereignisse nach dem Bilanzstichtag (positive oder negative Ereignisse): • Auslöser am/vor Bilanzstichtag gegeben: Erfassung in der Jahresrechnung; • Auslösende Ursache nach Bilanzstichtag: Offenlegung mit Schätzung der finanziellen Auswirkung erforderlich, sofern wesentlich; • Beispiele: Akquisitionen, Verkaufsabsichten einer Sparte, neuer Rechtsstreit etc.

44. JR – Anhang (8) Prüfungshandlungen bei einer eingeschränkten Revision

45. JR – Anhang (9) Neuerungen • Offenlegung von Bewertungsgrundsätzen • Angaben über Vollzeitstellen; • Rechtliche oder tatsächliche Verpflichtungen; • Erklärungen zu einzelnen Positionen in der Jahresrechnung (Beispiel ausserordentliche oder einmalige und periodenfremde Ereignisse); • Angaben zu Ereignissen nach dem Bilanzstichtag; • Keine Angaben zum Brandversicherungswert wie bisher; • Keine Risikobeurteilung (bei einer eingeschränkten Revision);

46. JR – Anhang (10) • Handlungsempfehlungen Revisor • Neuerungen im Bereich Anhang frühzeitig mit dem Prüfkunden besprechen • Anpassung der Prüfungshandlungen, neue Offenlegungen, Offenlegungen sind nicht mehr notwendig

47. Anerkannter Standard (1) • Zusätzlicher Einzel-Abschluss nach anerkanntem Standard (True and Fair View) notwendig sofern: • Publikumsgesellschaft, wenn Börse dies verlangt • Genossenschaften mit > 2‘000 Genossenschaften • Stiftungen, die gemäss Gesetz zur ordentlichen Revision verpflichtet sind • Gesellschafter die mindestens 20% des Grundkapitals vertreten dies verlangen • 10% der Genossenschafter oder 20% der Vereinsmitglieder können dies verlangen • Jeder Gesellschafter/Jedes Mitglied mit persönlicher Haftung oder Nachschusspflicht kann dies verlangen  Abschluss immer als zusätzlicher Abschluss zum handelsrechtlichen Abschluss, d.h. keine Relevanz für Besteuerung

48. Anerkannter Standard (2) • Aktueller Entwurf zur Verordnung über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung (VASR): • Swiss GAAP FER • IFRS • IFRS für KMU • US GAAP (momentan nur für Unternehmen welche US GAAP schon anwenden, später Anwendung nicht mehr möglich, aber momentan umstritten, gemäss Florian Zihler (Bundesamt für Justiz) wahrscheinlich, dass uneingeschränkt zugelassen) • Abschluss unterliegt ordentlicher Revision (auch wenn aufgrund von Verlangen von Minderheit erstellt)

49. Übergangsfrist (1) • Einführung per 01.01.2013 mit einer 2jährigen Übergangsfrist • Vorherige Einführung erlaubt • Einfluss auf die Jahresrechnung ist zu prüfen • Während der Übergangsfrist kann auf den Grundsatz der Stetigkeit verzichtet werden • Frühzeitige Vorbereitung erleichtert Einführung

50. Übergangsfrist (2) • Bisher aktivierte Gründungskosten • Gemäss den Übergangsbestimmungen kann auf die Stetigkeit verzichtet werden • Gründungskosten dürfen nach dem neuen Recht nicht mehr aktiviert werden (kein Nutzen) • Im ersten Jahr bei der Anwendung NRLG Recht ist kein Nutzenzufluss mehr vorhanden • -> Gründungskosten sind im Umstellungsjahr erfolgswirksam über die Erfolgsrechnung auszubuchen.