Ias 2 Le rimanenze

1. Ias 2Le rimanenze Riferimenti bibliografici: Savioli, I principi contabili internazionali, Giuffrè, Milano, 2008, Capitolo 7.

2. Ambito di applicazione dello Ias 2 IAS n. 2: Le rimanenze (par. 6) Le rimanenze sono beni: • Posseduti per la vendita nel normale svolgimento dell’attività (MERCI) • Impiegati nei processi produttivi per la vendita (PRODOTTI FINITI e SEMILAVORATI) • Impiegati nei processi produttivi, sotto forma di materiali e forniture di beni, nel processo di produzione o nella prestazione di servizi(MATERIE PRIME, SUSSIDIARIEe DI CONSUMO) Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali IAS n. 2 – Par. 8 • Sono inclusi anche: • i terreni e altri beni immobili; • nonché, in caso di fornitori di servizi, il costo dei servizi

3. Rimanenze «al di fuori» e rimanenze «escluse» dall’ambito di applicazione Rimanenze «al di fuori» dell’ambito di applicazione dello IAS n. 2 (par. 2) • di lavori in corso derivanti da commesse a lungo termine (IAS 11); • di strumenti finanziari (IAS 32 e 39) • di attività biologiche connesse ad attività agricole e prodotti al momento della raccolta (IAS 41) Rimanenze «escluse» dell’ambito di applicazione dello IAS n. 2 (par. 3-5) Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali In quanto si tratta di rimanenze destinatarie di specifici criteri di valutazione • prodotti agricoli forestali, prodotti agricoli dopo la raccolta, minerali e prodotti minerali valutati al valore netto di realizzo; • merci possedute da commercianti intermediari valutate al fair value al netto dei costi di vendita.

4. L’iscrizione nello stato patrimoniale e nel conto economico Per l’iscrizione in bilancio occorre considerare lo Ias 1 e lo Ias 2 Stato Patrimoniale Lo Ias 1 prevede che le rimanenze siano classificate tra le ATTIVITA’ CORRENTI in categorie generali, quali: merci, materiali di consumo, materie prime, prodotti in corso di lavorazione e prodotti finiti Conto economico Costi operativi classificati per Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Natura Destinazione Il conto economico evidenzia una sola voce: il «costo del venduto» • Il conto economico evidenzia due voci: • la voce «variazioni delle rimanenze di prodotti finiti e in corso di lavorazione»; • la voce «materie prime e di consumo utilizzati»

5. Criterio di classificazione dei costi operativi e iscrizione delle rimanenze Se classificazione per natura Se classificazione per destinazione Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali

6. Qual è il momento di iscrizione delle rimanenze nel conto economico? Quando le rimanenze sono vendute il relativo valore contabile deve essere imputato come costo nell’esercizio in cui il relativo ricavo è rilevato IAS 2 (par. 34) Esempio 1 L’azienda «A» ha iniziato a svolgere la propria attività di commercio al dettaglio di camice nel 2011. Si presentino i conti economici, limitatamente alle voci movimentate, degli anni 2011 e 2012 tenendo conto delle seguenti informazioni: (a) Acquisto di n. 100 camice a euro 50,00 nel 2011; (b) Vendita nel 2011 di n. 70 delle camice acquistate, al prezzo di euro 80,00; (c) Rimanenze finali 2011 valutate al costo di acquisto; (d) Vendita nel 2012 delle 30 camice residue a euro 80,00. Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali

7. Il principio generale in tema di valutazione Ias 2 (par. 9) Le rimanenze devono essere valutate al minore tra il costoed il valore netto di realizzo Gli aspetti su cui soffermare l’attenzione sono, al riguardo, i seguenti: Il concetto di «costo» Le modalità di attribuzione dei costi alle giacenze Il concetto di «valore netto di realizzo» Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Costo di acquisto Costo di trasformazione Imputazione costi indiretti Altri costi Metodi alternativi

8. Definizione generale di «costo» e determinazione del «costo di acquisto» Definizione generale di «costo» (par. 10) «Il costo delle rimanenze deve comprendere tutti i costi di acquisto, i costi di trasformazione e gli altri costi sostenuti per portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni attuali» Tipologia di rimanenza Concetto di costo Materie prime, semilavorati di acquisto, materie sussidiarie e merci Costo di acquisto (par. 11) Prezzo effettivo di acquisto + Dazi doganali e altre imposte + Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Oneri accessori Costi di trasporto + Altri costi dirett.nte attribuibili + gli oneri finanziari sono esclusi sia dal concetto di prezzo effettivo di acquisto sia da quello di oneri accessori Sconti, resi e abbuoni - COSTO DI ACQUISTO =

9. Determinazione del «costo di trasformazione» Tipologia di rimanenza Concetto di costo Semilavorati di produzione, prodotti in corso di lavorazione e prodotti finiti Costo di trasformazione (par. 12-13) FULL COSTING Costi industriali diretti + COSTI FISSI COSTI VARIABILI Spese generali di produzione, fisse e variabili, in base a una ripartizione sistematica + «costi che rimangono relativamente costanti al variare dei volumi produttivi» (ammortamenti, manodopera indiretta, manutenzioni, leasing area tecnica, ecc.) «costi che variano, direttamente o quasi, al variare dei volumi produttivi» (materiali di consumo indiretti, energia elettrica almeno in parte, ecc.) Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Oneri finanziari (possibilità) + COSTO DI TRASFORMAZIONE = Attribuiti in base alla «normale capacità produttiva» Attribuiti sulla base dell’effettivo impegno degli impianti

10. Precisazioni in merito all’imputazione dei costi fissi di produzione L’attribuzione dei costi fissi indiretti avviene in base al criterio della «Normale capacità produttiva» Produzione che si prevede di realizzare mediamente in un numero di esercizi in circostanze normali (risente quindi di prospettive di mercato) (par. 13) Si vuole evitare che vengano imputati al valore delle rimanenze, e rinviati al futuro, costi dovuti al mancato sfruttamento della capacità produttiva, ad inefficienze o a eventi di carattere eccezionale N.B.: Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali • In periodi di calo di produzione: l’ammontare dei costi fissi attribuiti alle unità prodotte non cambia (non aumenta) rispetto al valore definito in base alla normale capacità produttiva (l’attribuzione è quindi costante nel tempo e la parte non attribuita è considerata costo di periodo); • In periodi di produzione particolarmente elevata: al contrario l’attribuzione dei costi fissi indiretti avviene sulla base delle quantità effettivamente prodotte, in modo da evitare l’attribuzione alle rimanenze di un valore più elevato del costo effettivamente sostenuto per la produzione Il costo relativo al mancato utilizzo deve essere infatti imputato a conto economico nell’esercizio di competenza

11. Costi industriali fissi e variabili e valutazione delle rimanenze: esempio Esempio 2 • L’azienda manifatturiera «A» realizza nei propri impianti il prodotto «X». Si desidera conoscere l’influenza dei costi fissi indiretti per ammortamenti e dei costi variabili indiretti sulla valutazione delle rimanenze finali. • Si tenga conto delle seguenti informazioni: • Costo per ammortamento dell’impianto su base annua: euro 20.000,00 • Ore necessarie per realizzare una unità di prodotto «X»: 5 ore • Capacità produttiva normale dell’impianto (pianificata): 4.000 ore annue; • Capacità produttiva effettiva dell’impianto: 2.000 ore annue; • Costi variabili indiretti da attribuire alle rimanenze: euro 100,00; • Prodotti in giacenza: 50 unità. • Domande: • (a) primo quesito: si calcoli il valore delle rimanenze finali ottenuto come somma dei costi fissi indiretti e dei costi variabili indiretti; • (b) secondo quesito: si simuli, confrontandone il valore con quello precedentemente ottenuto, cosa sarebbe accaduto se la capacità produttiva effettiva fosse stata pari a 5.000 ore annue. Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali

12. Soluzione Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Questa, invece, non rileva in quanto non si prende in esame la minor capacità effettiva rispetto a quella normale Soluzioni da confrontare

13. Una puntualizzazione in merito al concetto di «altri costi» Gli «altri costi» sono inclusi nel costo delle rimanenze solo nella misura in cui essi sono sostenuti per portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni attuali (Ias 2, par. 15). In particolare: Costi di immagazzinaggio Oneri finanziari Differenze di cambio Costi esclusi Non devono essere considerati se non sono necessari nel processo produttivo prima di un successivo stadio di produzione Lo Ias 2 rinvia allo Ias 23. Si possono considerare solo gli interessi finanziari (espliciti) per le rimanenze di beni che richiedono un lungo periodo di produzione prima della vendita (es.: prodotti invecchiati quali vino, liquori, formaggi, ecc.) Le differenze di cambio elementi di carattere finanziario che non influenzano il valore delle rimanenze Sono esclusi dalla valutazione delle rimanenze, in ogni caso (par.16): Gli sprechi anormali di materiali, lavoro o di altri costi di produzione; I costi di magazzinaggio, salvo quelli prima individuati; Le spese generali amministrative; I costi di vendita. Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Rimanenze di beni acquistati o prodotti in attesa di essere inserite in processi produttivi: NO Rimanenze di beni acquistati o prodotti per i quali lo stoccaggio costituisce una fase del processo produttivo: SI Rimanenze di prodotti finiti : NO

14. Il particolare caso delle rimanenze del prestatore di servizi Nell’ambito dei soggetti definibili come «prestatori di servizi» gli Ias/Ifrs distinguono due diverse ipotesi: Servizi riconducibili a «prestazioni dell’impresa» (Ias 2) Servizi riconducibili a «lavori su ordinazione» (Ias 11) Possono verificarsi due situazioni (Ias 2, par. 19) Al termine dell’esercizio non si sono verificati i presupposti per la rilevazione dei ricavi di vendita secondo lo Ias 18 Al termine dell’esercizio si sono verificati i presupposti per la rilevazione dei ricavi di vendita secondo lo Ias 18 Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Rimanenze finali a titolo di: «prestazioni in corso» • Costi del lavoro; • Altri costi del personale direttamente impiegato nella prestazione del servizio; • Spese generali attribuibili alla prestazione del servizio (diverse sempre dai costi generali amministrativi e di vendita).

15. I metodi di attribuzione del «costo» ai beni in rimanenza Occorre distinguere due diverse tipologie di rimanenze: Rimanenze di beni «chiaramente individuabili» Rimanenze di beni «fungibili» A questi beni è attribuito il loro Non potendosi attribuire il costo specifico, è attribuito loro un Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Costo specifico Costo determinato in modo convenzionale • Ossia: • Il costo di acquisto o di trasformazione; e • Gli eventuali altri costi sostenuti per portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni attuali • FIFO (First in, First out); • Costo medio ponderato continuo (per movimento); • Costo medio ponderato di periodo Gli Ias/Ifrs non contemplano più l’ipotesi, ammessa anni fa, del Lifo

16. Il metodo «First In First Out» L’assunto di base è che siano alienati (o immessi nel processo produttivo) per primi i beni acquistati per primi (in regime di prezzi crescenti il magazzino è valutato a valori attuali) Esempio 3 L’azienda «A» opera nel campo della componentistica elettronica. Per la valutazione delle rimanenze di materie prime adotta il metodo FIFO. Si riporta la scheda di magazzino del componente «xy» per l’anno 2012 ove i carichi, gli scarichi e le rimanenze sono valorizzate sulla base del metodo FIFO. Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali

17. Il metodo del costo medio ponderato «continuo» L’assunto di base è che le unità di un bene acquistato o prodotto a date diverse e a differenti costi si considerano facenti parte di un insieme in cui i singoli acquisti o le singole produzioni non siamo più identificabili Esempio 4 Si riporta la scheda di magazzino dell’azienda «A» di cui al precedente esempio sviluppata secondo il metodo del CMP continuo. Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali

18. Il metodo del costo medio ponderato «di periodo» L’assunto di base è che le il costo medio ponderato è calcolato, non in modo continuo, ma sulla base degli acquisti di un certo intervallo temporale Esempio 4 Si riporta la scheda di magazzino dell’azienda «A» di cui ai precedenti esempi sviluppata secondo il metodo del CMP di periodo. Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Nei mesi da febbraio ad aprile e da giugno a dicembre non ci sono movimentazioni

19. Metodi alternativi di determinazione del costo delle rimanenze Lo Ias 2 prevede la possibilità di valutare le rimanenze con metodi alternativi che pur non consentendo di determinare il costo così come finora considerato, ne rappresentano, però, un accettabile approssimazione. Si tratta di tre casi: Valutazione in base a «costi standard» • Aziende che ai fini del controllo di gestione adottano i costi standard possono utilizzare questi costi per la valutazione delle rimanenze; • Il metodo può essere adottato a condizione che approssimi il costo effettivo; • È necessario sottoporre i costi standard a regolari revisioni. • Utilizzato nell’ambito del commercio al minuto per valutare rimanenze di grandi quantità di beni soggette a un rapido rigiro e per le quali non sono applicabili altri metodi; • Le merci sono raggruppate in categorie omogenee con margini (di guadagno) simili; • La valutazione delle rimanenze è fatta scorporando dal prezzo della categoria omogenea individuata una percentuale media di margine lordo; • Il metodo non deve portare a risultati sostanzialmente diversi da quelli che si avrebbero con altri metodi. Valutazione in base al «prezzo al dettaglio» Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali • Può accadere che il processo produttivo porti all’ottenimento congiunto, almeno fino a una certa fase, di diversi prodotti (ad esempio, nel settore petrolifero, della concia delle pelli, della preparazione di pietanze precotte, ecc.) con impossibilità di determinare puntualmente il costo di ognuno di essi; • I costi di produzione devono essere stimati con un criterio razionale e uniforme, ad esempio ripartendo i costi complessivi di produzione in base al valore di vendita; • Quando il processo produttivo porti, invece, alla produzione (congiuntamente) di un prodotto principale e di uno o più sottoprodotti, questi ultimi devono essere valutati al loro valore di netto realizzo, da portare in detrazione del costi del bene principale. Valutazione di «produzioni congiunte»

20. Il valore netto di realizzo: quando si applica Principio generale: Costo Valore netto di realizzo minore tra Si utilizza quando il costo attribuito con le altre tecniche non è più recuperabile Ciò può accadere: Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali (a) quando le merci in rimanenza sono danneggiate o obsolete; (b) quando i loro prezzi di vendita sono diminuiti; (c) quando i costi stimati di completamento o per sostenere la vendita sono aumentati; (d) quando una diminuzione nel prezzo dei materiali indica che il costo dei prodotti finiti è superiore al valore netto di realizzo.

21. Il valore netto di realizzo: significato Il valore netto di realizzo è: «È il prezzo di vendita stimato nel normale svolgimento dell’attività al netto dei costi di completamento nonché di quelli stimati necessari per realizzare la vendita» (par. 6) Precisazione Il fair valueè il «prezzo che si percepirebbe per la vendita di un’attività ovvero che si pagherebbe per il trasferimento di una passività in una regolare operazione tra operatori di mercato alla data dI valutazione (Ifrs 13)» Il valore netto di realizzo è un valore specifico per l’azienda; Il fair valueNO Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Il valore netto di realizzo delle rimanenze può quindi anche non essere uguale al fair value al netto dei costi di vendita

22. Una più precisa individuazione del valore netto di realizzo Il valore netto di realizzo da considerare è diverso a seconda che i beni non abbiano ancora iniziato il processo di trasformazione, che tale processo sia in corso o che sia concluso. Materie prime, sussidiarie, semilavorati d’acquisto esterno Merci e prodotti finiti Semilavorati di produzione interna e prodotti in corso di lavorazione Valore netto di realizzo Costo di sostituzione (il prezzo al quale in normali condizioni di gestione il bene può essere acquistato) Prezzo di vendita (il prezzo al quale in normali condizioni di mercato e in ipotesi di «funzionamento» il bene può essere venduto) Prezzo di vendita rettificato (il prezzo di vendita in questo caso deve essere diminuito dei costi di completamento e delle spese dirette di vendita) Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Eccezioni Quando il costo di sostituzione di materie prime e semilavorati di acquisto di non può essere recuperato tramite la vendita del prodotto finito in cui saranno inseriti, si dovrà assumere il valore di presumibile realizzo Quando, il costo di sostituzione di materie prime e semilavorati di acquisto è inferiore al costo storico, ma attraverso il realizzo dei prodotti finiti si può recuperare il costo , non di seve procedere alla svalutazione Quando materie prime e semilavorati di acquisto sono divenuti obsoleti o hanno una basso indice di rotazione (e quindi non si procederà al rinnovo delle giacenze), si dovrà assumere il valore di presumibile realizzo e non il costo di sostituzione

23. Esempi Esempio 5 Caso di non svalutazione sulla base di informazione più attendibili al momento della valutazione: Un prodotto finito è contabilizzato al 31.12.2012 al costo di 1.000. Il bene è da tempo invenduto, andrebbe quindi svalutato. Ma in data 20.02.2013 il bene è venduto a 1.000. In sede di bilancio non si procede quindi alla svalutazione. • Ciò in quanto, In ogni caso: • le stime devono basarsi sulle conoscenze più attendibili al momento in cui è eseguita la valutazione delle rimanenze; • si deve far riferimento a oscillazioni di prezzi e di costi intervenute dopo la chiusura dell’esercizio bilancio, nella misura in cui confermano una situazione esistente alla data di chiusura del bilancio Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Esempio 6 Non svalutazione di beni incorporati in prodotti finiti sulla base del fatto che il prezzo di vendita del prodotto finito consente, comunque, il recupero integrale del costo di produzione dello stesso: Costo storico di acquisto di una materia prima: 1.000; costo di sostituzione: 900. Costo di acquisto Costo di sostituzione Costo materia prima 1.000 900 Oneri di produzione 450 450 Costo di produzione 1.450 1.350 Valore netto realizzo prodotto finito 1.500 1.500 Poiché il valore di realizzo del prodotto finito consente di recuperare il costo della materia più gli oneri stimati di trasformazione, non si procede alla svalutazione.

24. Esempi Esempio 7 Confronto di diverse ipotesi in relazione a possibile svalutazione di prodotti finiti: Un bene in rimanenza al 31.12.2012 presenta la seguente scheda di costo unitario di produzione: Costo di produzione 100,00 Costi di vendita e distribuzione 30,00 Si individui, se del caso, l’ammontare della svalutazione nelle diverse ipotesi in cui il valore di mercato del bene sia pari a euro 110, 90 e 135 euro. Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali

25. Come si procede alla svalutazione Principio fondamentale: La svalutazione deve essere operata, agendo voce per voce Ciò al fine di evitare inaccettabili compensazioni tra diverse categorie di rimanenze eccezione • In alcuni casi si può però procedere a raggruppamenti nel caso di voci di magazzino relative alla stessa linea di prodotti: • che hanno funzioni o destinazione simili; • che vengono prodotte o commercializzate nella stessa area geografica e per le quali non è possibile una valutazione distinta. Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Ma non si può svalutare le rimanenze sulla base di una mera classificazione di magazzino (ad esempio tutte le rimanenze che appartengono ad un settore geografico)

26. Imputazione a conto economico della svalutazione e ripristino di valore Rilevazione svalutazione a conto economico La svalutazione va rilevata come costo nell’esercizio di competenza Come minor valore delle rimanenze finali Come accantonamento a uno specifico fondo La voce svalutata diventa la base per le nuove valutazioni successive Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Quando le condizioni vengono meno, la svalutazione deve essere eliminata ed il valore ripristinato, con accredito a conto economico Rilevazione del ripristino di valore a conto economico Con iscrizione di un maggior valore delle rimanenze finali Come eliminazione del fondo prima costituito