Odgovornost državnega revizorja za odkrivanje prevar

1. Odgovornost državnega revizorja za odkrivanje prevar Pripravil: Zoran Mladenovič

2. Vsebina predstavitve • Strokovna in pravna ureditev • Odgovornost za preprečevanje prevar - nivo institucije • Naloge državnega revizorja pri odkrivanju prevar – nivo revizije • Izhodišča za razpravo

3. Strokovne podlage (Napotilo za izvajanje revizij - Ur. l. RS, št. 41/2001.) Mednarodni standardi revidiranja (MSR) – (IFAC) MSR 240 – Revizorjeva odgovornost za odkrivanje prevar pri revidiranju računovodskih izkazov MSR 300 – Načrtovanje revizije računovodskih izkazov MSR 315 – Poznavanje poslovanja podjetja in njegovega okolja ter ocenjevanje tveganja pomembno napačnih navedb MSR 330 – Revizorjevi postopki kot odgovor na ocenjena tveganja STROKOVNE PODLAGE

4. Strokovne podlage INTOSAI standardi revidiranja Poleg MSR pa je računsko sodišče dolžno revidiranje uporabnikov javnih sredstev izvajati predvsem v skladu INTOSAI standardi, kar pomeni, da na področju revizorjeve odgovornosti za odkrivanje prevar še posebej pridejo do izraza naslednji INTOSAI standardi: št. 90 – (potrebna skrbnost - poklicna nezaupljivost ), 131,d- drugi odstavek (uvod - standardi revidiranja), 145 – skladnost poslovanja s predpisi 165 – standardi poročanja pri državnih revizijah, 169,b – standardi poročanja, 179 – standardi poročanja. Podrobnejša navodila za izvajanje teh standardov so vsebovana v evropskih smernicah za izvajanje INTOSAI standardov. Pri tem odgovornost državnega revizorja ureja 52. EU smernica za izvajanje mednarodnih revizijskih standardov INTOSAI (52 – nepravilnosti) STROKOVNE PODLAGE

5. Pravne podlage ZRacS-1, PoRacS, Zakon o kazenskem postopku, Kazenski zakonik, Zakon o preprečevanju korupcije, Obligacijski zakonik, Kazenskopravna konvencija o korupciji, Civilnopravna konvencija o korupciji, Zakon o preprečevanju pranja denarja, PRAVNE PODLAGE

6. Opredelitev prevar Prevara — je namerno dejanje enega ali več članov vodstva oziroma tistih, ki so v organizaciji zadolženi za upravljanje, zaposlenih ali tretjih oseb, ki z goljufijo na neupravičen ali nezakonit način pridobijo določeno korist. Za državnega revizorja so poleg prevar, ki so posledica Namernih napak v računovodskem poročanju in poneverbe sredstev, še zlasti pomembne prevare, ki so posledica korupcije.

7. Nastanek prevar je povezan z dvema ločenima toda med seboj povezanima pojavoma Izguba Zloraba Namen Namen Prevara

8. Razvrstitev prevar in zlorab vodstva in zaposlenih Nezakonita prisvojitev sredstev Prevarantsko poročanje Korupcija Konflikt interesov Denarna sredstva Finančno Podkupnine Zalogein druga sredstva Nefinančno Nedopustne usluge Vir: ACFE – Association of certified fraud examiners Ekonomsko Izčrpavanje (oderuštvo)

9. Trajnostni razvoj Stebri družbene trdnosti – vloga VRI Sistem družbene trdnosti Mediji Politična volja Sodna veja oblasti Privatni sektor Reforme za Izboljšanje kakovosti upravljanja v javnem sektorju Institucije Nadzora (proti- korupcijske komisije, Varuh čov. pravic, Vrhovne revizijske institucije Osveščenost javnosti Ljudstvo (davkoplačevalci) Vir: Langseth, Pope, and Stapenhurst (1997).

10. Model za merjenje prevar in korupcije v družbi (1) • Robert Klitgaard*je 1996 razvil poenostavljen model, ki pojasnjuje dinamiko gibanja obsega prevar in korupcije: • PK = M + D – O • (PK)Prevare in korupcija = M(stopnja monopolne (centralizirane) moči javnih uradnikov) + D(stopnja diskrecijskega uveljavljanja te moči) – O (odgovornost oz. polaganje računov) FC (Fraud & Corruption) = M (Monopoly Power) + D (Discretion) – A (Accountability) Vir: International Cooperation AgainstCorruption – Robert Klitgaard

11. Model za merjenje prevar in korupcije v družbi (2) Z drugimi besedami to pomeni, da je obseg prevar in korupcije v javnem sektorju odvisen od obsega monopolne moči in možnosti njene diskrecijske uporabe s strani javnih uradnikov. Monopolna moč je lahko visoka v zelo regulirnih družbah, medtem ko je diskrecijska uporaba te moči bolj prisotna v tranzicijskih državah in državah v razvoju, kjer se soočajo z pomanjkljivo opredeljenimi in reguliranimi postopki upravljanja. Za te države je tudi značilna nizka stopnja prevzemanja odgovornosti oziroma polaganja računov s strani javnih uradnikov, ki je posledica: • šibkih standardov etičnega ravnanja javnih uradnikov, • pomanjkljive urejenosti javnega upravljanja, • pomanjkljive ureditve sistema notranjega kontroliranja in • neučinkovitosti delovanja nadzornih institucij.

12. Model za merjenje prevar in korupcije v družbi (3) • PK = M + D – O • Ne glede ali gre za aktivnost javnega ali privatnega sektorja oziroma ne-profitno ustanovo in ne glede na to ali smo v Washingtonu ali v Ljubljani, lahko pričakujemo obstoj prevar in korupcije, če • obstaja monopolni ponudnik storitev ali blaga in je izključno v njegovi pristojnosti (oz. diskrecijski pravici) odločitev o tem ali jo boste dobili in koliko jo boste prejeli ter hkrati za te odločitve ne prevzema nikakršne odgovornosti.

13. Model za merjenje prevar in korupcije v družbi (4) • Odgovorno javno finančno poslovanje je temelj družbene trdnosti in stabilnosti. Glede na navedeni model pa so prav vrhovne revizijske institucije eden glavnih igralcev pri zagotavljanju trdnosti družbe, saj • je VRI, skozi revidiranje prejemkov in izdatkov države, zadolžena za nadzor nad kredibilnostjo (pravilnostjo in popolnostjo) informacij o katerih poročajo vlade (kakor tudi smotrnostjo njihovega poslovanja)

14. Model za merjenje prevar in korupcije v družbi (5) • Vinod Sahgal je leta 1996 s svojim prispevkom vplival na dopolnitev Klitgaardovega model, ki ga tako lahko zapišemo: • PK = M + D – O(P) (PK)Prevare in korupcija = M(stopnja monopolne moči javnih uradnikov) + D(stopnja diskrecijskega uveljavljanja te moči) – O (odgovornost oz. polaganje računov) P (preglednost oz. transparentnost) Iz razširjenega modela je tako razvidno, da je prevzemanje odgovornosti funkcija preglednosti poslovanja oziroma dostopnosti informacij širši javnosti, kar delovanje pristojnih javnih uradnikov naredi bolj pregledno.

15. Model za merjenje prevar in korupcije v družbi (6) • Modificiran model – Shagal (1996): • PK = M + D – O(P) Razširjeni model tako temelji na hipotezi, da prevzemanje odgovornosti poganjajo prav javno dostopne informacije o poslovanju uradnikov javnega sektorja, kar vpliva na preglednost poslovanja uporabnikov javnih sredstev. To pa posledično vpliva na zniževanje prevar in korupcije.

16. Štirje elementi strategije za boj proti prevaram in korupciji • Odločno kaznovanje prestopnikov. • Vključitev najširše javnosti v diagnozo prevar in korupcije v javnem sektorju. • Osredotočenost na odpravo pomanjkljivosti sistemov, ki dopuščajo nastanek prevar in korupcije. • Reformne iniciative v smeri povezovanja nagrajevanja javnih uslužbencev glede na rezultate njihovega dela. V sistemih, kjer so plače nizke in fiksne se namreč ustvarja ugodna tla za prevare in korupcijo.

17. Odgovornost Računskega sodišča za preprečevanje prevar – nivo institucije (1) • Pravočasna dostopnost revizijskih poročil javnosti, s čimer se ohranja aktualnost revidiranih informacij. • Zahteva po doslednem izvajanju popravljalnih ukrepov. • Z analizo tveganj prepoznati področja, kjer obstajajo povečana tveganja pri delovanju glede izpostavljenosti za nastanek prevar, (npr:javna naročila, državne pomoči in subvencije ter sistem pobiranja davkov). • Sestaviti in dopolnjevati seznam indikatorjev, ki bo revizorjem pomagal pri odkrivanju prevar (“red flags”). • Z revizijskimi postopki prispevati k vzpostavitvi sistema notranjega kontroliranja pri revidirancih.

18. Odgovornost Računskega sodišča za preprečevanje prevar – nivo institucije (2) • Vzpostavitev in izpopolnjevanje “na tveganjih temelječega revizijskega pristopa”, • Priporočila vladi in državnemu zboru za spremembo zakonodaje, • Sodelovanje z ostalimi organi, pristojnimi za boj proti prevaram, (tožilstvo, kriminalisti..) • Informiranje javnosti, • Uvrstitev revizij v program dela in hitro odzivanje na pričakovanje javnosti

19. Naloge državnega revizorja pri odkrivanju prevar– nivo revizije (1) N a č r t o v a n j e

20. Kako razprava med člani revizijske ekipe prispeva k učinkovitemu odkrivanju prevar? • Opredelitev tveganja • Prepoznavanje tveganja • Ocenjevanje tveganja

21. Pomen razumevanja konteksta poslovnih dogodkov (1)

22. Pomen razumevanja konteksta poslovnih dogodkov (2)

23. Vodstvo se ne zmeni za poštenost poslovanja Neustrezne plače Nizka stopnja pripadnosti organizaciji Krizne razmere Toga pravila Zatiranje drugače mislečih Slabe možnosti za napredovanje Nepriznavanje dosežkov Nerealna pričakovanja glede zastavljenih ciljev Usmerjenost na kratki rok Reaktivnost namesto aktivnega pristopa Sovražno nastrojeno delovno okolje Pomanjkljivo izobraževanje Prepoznavanje okoliščin, ki prispevajo k nastanku prevar

24. Zaznani Pritisk Samoopravičevanje dejanj Zaznana priložnost Trikotnik elementov, ki so prisotni pri storilcih prevar

25. Ali so vsi storilci prevar vedno pod določeno vrsto zaznanega pritiska? DA Večina pritiskov se nanaša na potrebe po finančnih sredstvih

26. Katere 4 skupine pritiskov poznamo? Razvade Finančni Na delovnem mestu Drugi pritiski v osebnem življenju

27. Zunanji pritisk • Zadosti močan zunanji pritisk lahko povzroči, da tudi sicerpoštena oseba stori prevaro. • Zaposlenim, ki so pod velikim pritiskom je potrebno preprečiti priložnost, da bi lahko storili prevaro.

28. Kako imenujemo situacijo, ko storilec prevare ocenjuje, da pri tem ne bo odkrit? ZAZNANAPRILOŽNOST

29. Kako imenujemo situacijo, ko storilec prevare meni, da so njegova dejanja sprejemljiva oziroma dopustna? SAMOOPRAVIČEVANJE DEJANJ

30. Samoopravičevanje storjenih dejanj Storilec prevare se mora pred seboj opravičiti tako, da so njegova dejanja prevar skladna z njegovim sistemom vrednot.

31. Najpogostejši načini samoopravičevanja – miselni vzorci • Saj si denar samo izposojam; ga bom že povrnil.” • “Saj to vsi počnejo, sicer pa kaj je to za organizacijo.” • “Saj s tem, ko to počnem nikomur ne škodim.” • “To počnem za pravičen cilj.” • “Saj to ni tako resna stvar.” • “To mi dolgujejo. Zaslužimsi boljšo plačo.”

32. Zaznani Pritisk Racionalno opravičevanje Zaznana priložnost Če ponovimo: elementi, ki so vedno prisotni pri storilcih ob nastanku prevar so:

33. Kaj je potrebno razumeti pri “trikotniku prevar”? • Prav kakor je možno preprečiti ali pogasitiz odstranitvijo enega od treh elementov iz ognja (kisik, iskra, gorljivi material), je tudi prevare možno preprečiti z odstranitvijo enega od treh elementov prevar iz trikotnika prevar.

34. 1 3 2 4 Katere revizijske korake je potrebno opraviti v primeru povečanega tveganja za nastanek prevar? Revizijske programe sestaviti tako, da vsebujejo postopke kot odziv na prepoznane indikatorje ali izpostavljenost Prepoznatitveganapodročja Prepoznatiindikatorje prevarza vsako izpostavljeno področje Preiskati ali indikatorji potrjujejo obstoj prevar

35. Prilagojen pristop za dodaten obseg preizkusov v primerih ugotovljenega tveganja za prevare • Analiza obstoječih podatkov • Oblikovanje hipotez • Preizkušanje hipotez • Izostritev in dopolnitev hipotez

36. Pregled dokumentov Zaslišanje "obremenilnih" prič T Cilj Zaslišanje sostorilcev Zaslišanje "nevtralnih" prič Orodja, ki jih uporabljajo preiskovalci prevar Opazovanje

37. Združenje pooblaščenih preiskovalcev prevar

38. Indikatorji, ki nakazujejo na možne prevare pri reviziji javnih naročil (1) • Pomanjkanje načrtovanja, ki lahko povzroči oddaje javnih naročil, ki so nepotrebna ali neupravičena. • Pomanjkanje koordinacije z drugimi nabavnimi službami / naročniki, zato lahko pride do podvajanj nabav in zlorabe javnih sredstev (koristi za izvajalce). • Naročnik, po predhodno neuspešno izvedenem omejenem postopku, kjer je prejel le ponudbe, ki so presegale razpoložljiva sredstva in jih zato označil kot nesprejemljive, izvede postopek s pogajanji brez predhodne objave, k pogajanjem pa povabi le določen krog ponudnikov, druge pa izloči. • Slabo ali pomanjkljivo opredeljevanje predmeta pogodbe oz. tehnične specifikacije lahko povzroči neučinkovito izvajanje pogodbe, zamude, povišanje cen in posledično višje izdatke. To je še posebej pomembno za oddajo storitev ali gradbenih del, ko se pojavijo dodatna dela, ki niso bila predvidena.

39. Indikatorji, ki nakazujejo na možne prevare pri reviziji javnih naročil (2) • Nepotrebne nabave. Utemeljitev potreb za nabavo blaga je neresnična, nerealna ali pa ne obstaja. Neresnične potrebe se ustvarijo le z namenom, da se sklene pogodba z določenim izvajalcem, dobaviteljem. • Neskladje med ponudbo in pogodbo. • Pogosti računski popravki ponudb glede cene, ko so originalne ponudbe zapisane v z navadnim svinčnikom. • Začetek s postopkom oddaje javnega naročila, potem ko so se dela že začela izvajati. • Zloraba postopka za oddajo naročil male vrednosti, ko se predmet nabave velike vrednosti razdeli na manjše dele z namenom uporabe postopka za oddajo naročil male vrednosti. Gre za drobljenje naročila z namenom izogiba javnemu razpisu.

40. Indikatorji, ki nakazujejo na možne prevare pri reviziji državnih pomoči (1) • programi, ki se financirajo, morajo imeti cilje z jasno določenim namenom, opredeljenimi cilji in rezultati, • merila za dodeljevanje državnih sredstev morajo biti izdelana jasno in v naprej ter morajo temeljiti na zastavljenih ciljih posameznega programa, • vse potencialne upravičence je treba pošteno in enakopravno obravnavati, • prejete zahtevke upravičencev je dovoljeno ocenjevati le na podlagi in v skladu s predhodno izdelanimi merili in v za to predvidenih rokih, • postopek odločanja mora biti dokumentiran z vsemi relevantnimi dokazi (ang. audit trail), ki omogočajo kasnejši nadzor, • državna institucija mora pripraviti pogodbo o financiranju skladno s pogoji, ki so usklajeni z vrsto in namenom državne pomoči, • državna institucija mora zahtevati redna poročila o namenski porabi državne podpore ter po potrebi izvesti občasne preventivne kontrole z notranjo revizijo oziroma službo notranje kontrole, • upravičenec je dolžan izdelati dokončno poročilo, ki bo podlaga za ocenjevanje učinkovitosti uporabljene državne pomoči na realiziranih projektih.

41. Pobiranje DDV – področja tveganja • “DDV prepad” je opredeljen kot razlika med teoretičnim DDV in dejansko prejeto vrednostjo DDV. • “DDV prepad” obstaja in bo verjetno do določene meje vedno obstajal. • “DDV prepad” med drugim meri tudi Evropska komisija, saj je to vir prihodkov EU proračuna, • Opredelitev: Teoretični DDV je izračunana vrednost DDV, ki bi bila prejeta v obračunskem obdobju, če bi vsi ekonomski subjekti obračunavali in plačevali DDV v skladu z veljavno zakonodajo. Dejanska vrednost prejetega DDV se od teoretičnega razlikuje zaradi namernih ali nenamernih napak pri vplačilih, ki skupaj tvorijo t.i. davčne utaje. V nacionalnih računih se spremlja dejansko plačani DDV. Teoretični DDV pa se izračunava za analiziranje zajetja in popolnosti izračunanih agregatov nacionalnih računov.

42. Pristop od zgoraj navzdol DDV prepad se analizira kot razmerje med celotno potrošnjo in plačanim pripadajočim zneskom DDV-ja istovrstne potrošnje v določenem letu. (MF) Pristop od spodaj navzgor Gre za pridobivanje neposrednih ocen na podlagi baze podatkov o davčnih zavezancih z uporabo različnih analitičnih metod. (DURS) Dva načina merjenja “DDV prepada”

43. Teoretični DDV se izračuna na podlagi določitve vseh obdavčljivih nabav oz. porab in končnih porabnikov oz. plačnikov davka v gospodarstvu, Nato pa se izvede izračun z upoštevanjem za te transakcije veljavnih davčnih stopenj. Končni plačniki davka so tisti, ki nosijo davčno breme. Zanje je davek neodbiten in ga ne morejo prevaliti na drug ekonomski subjekt. Tokovi za določitev vrednosti posameznih vrst končnih porab se pridobijo na osnovi tabele porabe, kjer se za posamezne kombinacije skupin proizvodov in porabnikov uporabi ustrezne veljavne davčne stopnje oz. se upošteva veljavne oprostitve, vse to glede na vrsto proizvodov ter na vrsto dejavnosti in sektorjev, katerim enote pripadajo. Izračun teoretične obveznosti DDV

44. Končni plačniki DDV oz. kategorije, kjer je razporejen teoretični neodbitni DDV so: Končna potrošnja gospodinjstev kot najpomembnejša kategorija. Potrošnja države: Upošteva se neodbitni DDV v vmesni potrošnji, transferjih v naravi ter v investicijah. Pri izračunu se upošteva, da lahko enote države opravljajo tudi obdavčene stranske storitve, za njihovo vmesno potrošnjo pa je DDV odbiten. Potrošnja neprofitnih institucij (NPISG): Upošteva se neodbitni DDV v vmesni potrošnji in investicijah. Kot pri potrošnji države se tudi tu upošteva del opravljenih storitev, ki je obdavčen in je zato DDV za njihovo vmesno potrošnjo odbiten. Izračun teoretične obveznosti DDV

45. Druge oproščene dejavnosti: Upošteva se vmesna potrošnja in investicije v ostalih dejavnosti, katerih proizvodi niso obdavčeni in zato nimajo pravice do odbitka vstopnega DDV. Vključene so oproščene dejavnosti kot glavne ali stranske dejavnosti podjetij. Te dejavnosti so finančno posredništvo (brez finančnega lizinga), izobraževanje, zdravstvo in socialno varstvo, združenja, javna RTV, igralništvo, storitve lastnikov stanovanj. Upoštevana je tudi samogradnja stanovanj gospodinjstev. Mala podjetja, ki niso v DDV sistemu: Upošteva se DDV v njihovi vmesni potrošnji in investicijah. Ker ta podjetja ne obračunavajo DDV na svoje proizvode in storitve, se to upošteva pri izračunu DDV v končni potrošnji gospodinjstev, kjer je ta del upoštevan kot neobdavčena poraba. Izdatki v poslovnem sektorju za proizvode, za katere se ne more odbiti DDV: Med te spadajo izdatki za hotelske storitve, restavracije, reprezentanco, izdatki za nabavo službenih avtomobilov, zanje porabljeno gorivo ter izdatki za njihovo vzdrževanje, ipd. Izračun teoretične obveznosti DDV

46. Izračun teoretičnega DDV za Slovenijo za leto 2002 kaže naslednje rezultate, ki so prikazani po posameznih kategorijah končnih porab: Izračun teoretične obveznosti DDV

47. Pri analizi davčnih utaj je za nacionalne račune (SURS) pomembno razlikovanje med davčnimi utajami brez privolitve ter davčnimi utajami s privolitvijo. Pri davčnih utajah brez privolitve kupec ne ve, da prodajalec davka ne bo nakazal davčnim organom. Tako je vrednost davka plačana s strani kupca, a ostane pri prodajalcu. Pri davčnih utajah s privolitvijo pa se kupec in prodajalec dogovorita glede neplačila davka. Del razlike med teoretičnim in dejansko vrednostjo prejetega DDV predstavljajo davčne utaje brez privolitve. Te je SURS za leto 2002 ocenil v vrednosti 5.859 mio sit. Preostalo razliko predstavljajo davčne utaje s privolitvijo, ki znašajo tako 1.911 mio sit. Izračun teoretične obveznosti DDV

48. Pregled vrednosti ocenjenih davčnih utaj DDV brez privolitve po posameznih dejavnostih SKD (standardna klasifikacija dejavnosti) je prikazan v naslednji tabeli: Izračun teoretične obveznosti DDV

49. Pristop od zgoraj navzdol Korak 1 & 2: “Kosmati” znesek teoretične obveznosti za DDV Korak 4: Odštejemodejansko prejeta vplačila DDV Korak 3: “Čisti” teoretična obveznost za DDV Korak 5: DDV prepad

50. Naloge državnega revizorja pri odkrivanju prevar– nivo revizije (2) Pridobivanje dokazov Poročanje