IL CONSOLIDATO FISCALE

1. IL CONSOLIDATO FISCALE

2. Il primo comma dell’art.4 della legge delega prevede il riconoscimento del fenomeno dei gruppi d’imprese ai fini dell’imposizione del reddito, nel dichiarato intento di eliminare un importante elemento di disomogeneità del sistema tributario nazionale

3. Il riconoscimento fiscale dei gruppi è importante perché: • Appare come necessario correttivo all’indeducibilità delle minusvalenze su partecipazioni, derivante dall’introduzione nel nostro ordinamento dell’istituto della participation exemption • Consiste nell’introduzione di uno strumento idoneo a risolvere il problema dell’accumulo, nell’ambito del gruppo, di crediti d’imposta derivanti dai vigenti meccanismi di prelievo anticipato delle imposte, nonché di inibire comportamenti diretti a compensare i risultati economici delle società del gruppo.

4. Modelli per la tassazione di gruppo: • Ciascuna società del gruppo presenta la propria dichiarazione tributaria e paga l’imposta, anche se è consentito trasferire risparmi d’imposta derivanti da imponibili negativi tra le società del gruppo • La società capogruppo presenta un’unica dichiarazione, nella quale vengono sommati algebricamente gli imponibili delle singole imprese appartenenti al gruppo.

5. In Italia il legislatore della delega ha optato per il modello fiscal unit, ritenuto più semplice e meno bisognoso di norme antielusive, negando qualsiasi valenza tributaria al bilancio civilistico consolidato.

6. Requisiti per l’accesso al consolidato: • La società o l’ente controllante sia residente o possieda una stabile organizzazione in Italia • L’opzione può essere esercitata esclusivamente da controllate residenti Nella delega viene inoltre prevista la possibilità di escludere la facoltà di opzione per società controllate che svolgono determinate attività diverse da quelle della controllante. Tale norma, che non ha mancato di suscitare perplessità in dottrina in relazione ad una paventata erronea considerazione della giustificazione del consolidato in ragione dell’impresa della holding e non di quella di gruppo, non è stata trasposta nello schema di testo unico

7. LE CONTROLLANTI: Possono assumere la veste di controllanti ai fini della tassazione consolidata i soggetti di cui alle lettere a) e b) del nuovo art.72, co.1. Si tratta di società di capitali ed enti commerciali residenti, comprendendo, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute … Possono assumere le vesti di controllanti anche i soggetti di cui all’art.72, lett. d), ossia società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello stato, comprese le società e associazioni di cui all’art.5 (principalmente s.n.c e s.a.s)

8. LE CONTROLLATE: Possono assumere tale qualità solo le società di capitali residenti: difatti, ai sensi dell’art.121, co.1, si considerano controllate le s.p.a, le s.a.p.a e le s.r.l (vedere art.2359) Per il legislatore delegante l’appartenenza al gruppo dipende dal solo requisito formale del controllo

9. I limiti all’esercizio dell’opzione e quindi alla possibilità di accedere al consolidato sono fissate dall’art.128 dello schema di testo unico: in particolare l’opzione è preclusa alle società che non determinano il proprio imponibile in base alle ordinarie norme dettate per società ed enti commerciali residenti, alle società che usufruiscono di agevolazioni totali o parziali ai fini dell’imposta sulle società nonché a quelle soggette a fallimento o liquidazione coatta amministrativa

10. Per quanto riguarda la partecipazione al capitale sociale relativa alla società controllante, la norma chiarisce che nella determinazione della percentuale occorre tenere conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo, senza considerare le azioni prive del diritto di voto nell’assemblea generale degli azionisti (art.121,co.1). Detto criterio della demoltiplicazione comporta una limitazione del perimetro di consolidamento non prevista dalla delega richiamando quest’ultima, ai fini della qualificazione del controllo (quanto disposto dall’art. 2359 c.c.), senza ulteriori previsioni o limitazioni.

11. Le condizioni per l’efficacia dell’opzione impongono l’identità dell’esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della società o ente controllante, stabilendo che l’efficacia dell’opzione non viene meno nei casi in cui, si determinano all’interno dello stesso esercizio più periodi d’imposta

12. La legge delega conferisce alle singole società del gruppo la facoltà di optare per la determinazione di un’unica base imponibile. In conformità a detta disposizione, l’art.118 della bozza di testo unico prevede che la società controllante e ciascuna società controllata possano congiuntamente esercitare l’opzione per la determinazione di un unico reddito imponibile complessivo risultante dalla dichiarazione dei redditi della controllante, corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna entità legale opportunamente rettificati in base a quanto previsto da altre norme del testo unico. La delega sancisce l’irrevocabilità per un periodo non inferiore a tre anni

13. L’art.120 dello schema di testo unico fissa le condizioni per l’efficacia dell’opzione. Secondo la norma quest’ultima, può essere effettuata da ciascuna entità legale solo in qualità di controllante o solo in qualità di controllata, va esercitata congiuntamente da ciascuna controllata e dall’ente controllante e comunicata all’agenzia delle entrate entro il sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l’esercizio dell’opzione stessa

14. Gli imponibili da sommare algebricamente vanno considerati “per l’intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante” (art.119, co.1, schema di testo unico). La norma chiarisce inoltre che al soggetto controllante compete il riporto a nuovo dell’eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili, la liquidazione dell’unica imposta dovuta o dell’unica eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo

15. Caso di controllata in perdita: In questo caso, gli azionisti di minoranza della controllata il cui risultato negativo venisse utilizzato per compensare gli utili di altre società del gruppo consolidato, perderebbero la possibilità di usufruire del riporto della perdita e del suo scomputo dai redditi dei successivi esercizi. Per ovviare a tali inconvenienti in dottrina si sono invocati accordi di diritto privato per compensare le società con imponibili negativi, nonché un sistema di flussi compensativi a beneficio dei soci di minoranza delle società controllate. Il sistema dei versamenti compensativi sembra presente anche al legislatore delegante, che prevede espressamente l’ “esclusione dal concorso alla formazione del reddito dei compensi corrisposti alle e ricevuti dalle società con imponibili negativi”

16. Riguardo agli effetti derivanti dalla tassazione consolidata la legge delega prevede, da una parte, la totale esclusione dal concorso alla formazione del reddito imponibile dei dividendi distribuiti dalle società consolidate, dall’altra limitazioni all’utilizzo di perdite fiscali anteriori all’ingresso del gruppo

17. Il comma 2 dell’art. 119 chiarisce che le eccedenze d’imposta riportate a nuovo relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo, possono essere utilizzate alternativamente dalla controllante o dalla controllata

18. La lettera a) del primo comma dell’art.4 della legge delega, prevede l’introduzione di un regime facoltativo di neutralità fiscale per i trasferimenti di beni diversi da quelli produttivi di ricavi all’interno del gruppo oggetto di consolidamento. La relazione di accompagnamento allo schema di testo unico chiarisce che obiettivo della norma, è quello di garantire una maggiore flessibilità per detti trasferimenti, consentendo una migliore allocazione delle risorse all’interno del gruppo Ai sensi dell’art.125, le cessioni e i conferimenti di beni diversi da quelli che generano ricavi ai sensi dell’art.86 e plusvalenze esenti ex art.88, possono avvenire in regime di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti. Detti beni sono in sostanza tutti quelli che ai sensi dell’art.87 danno luogo a plusvalenze imponibili (vedere art.123 co.1, lett. d)

19. L’art.125 co.2, contiene una norma di cautela volta ad impedire possibili “aggiramenti” della disposizione che prevede limiti all’utilizzo delle perdite anteriori all’inizio della tassazione consolidata.

20. L’art.128, co.1, prevede dei limiti soggettivi all’utilizzo delle norme sovvenzionali, statuendo che, qualora al consolidato nazionale partecipino banche e altri istituti finanziari o società che esercitano attività assicurative e società tenute civilisticamente alla presentazione del bilancio consolidato, i componenti negativi in discussione possono essere dedotti dal reddito complessivo delle società della singola categoria di appartenenza.

21. L’art.122 dello schema di testo unico pone una serie di obblighi formali per le società controllate; infatti le società controllate sono tenute a : • Compilare il modello della dichiarazione dei redditi al fine di comunicare alla società controllante la determinazione del proprio reddito, delle ritenute subite, delle detrazioni e dei crediti d’imposta spettanti, nonché degli eventuali acconti autonomamente versati. Al modello deve essere allegato il prospetto di cui all’art.110 con indicazioni dei componenti negativi di reddito deducibili, non imputati al conto economico e rilevanti ai fini della determinazione del reddito complessivo del gruppo

22. Fornire alla società controllante i dati relativi ai beni ceduti ed acquistati usufruendo del regime di neutralità fiscale dei trasferimenti infragruppo di beni plusvalenti, specificando la differenza residua tra valore di libro e valore fiscalmente riconosciuto • Fornire ogni necessaria collaborazione alla società controllante per consentire a quest’ultima l’adempimento degli obblighi che le competono nei confronti dell’amministrazione finanziaria anche successivamente al periodo di validità dell’opzione

23. L’art.4, co.1 della legge delega prevede, nel caso di uscita dal consolidato fiscale, il riallineamento dei valori fiscali dei beni plusvalenti trasferiti in regime di neutralità fiscale a quelli di libro, con recupero a tassazione delle plusvalenze realizzate fino a concorrenza delle differenze ancora esistenti. Il legislatore delegato ha dettato una serie di norme dirette ad introdurre dei meccanismi correttivi destinati ad operare qualora, prima del compimento del triennio di irrevocabilità dell’opzione venga meno, per qualsiasi motivo, il requisito del controllo. Ai sensi dell’art.126, il reddito della società controllante relativo al periodo d’imposta in cui si verifica l’interruzione della tassazione di gruppo subisce le seguenti variazioni in aumento:

24. Per un importo corrispondente agli oneri finanziari dedotti nei precedenti esercizi del triennio per effetto del regime di inapplicabilità ai gruppi del pro rata patrimoniale previsto dall’ art.98, co.2 • Per un importo corrispondente alla residua differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto dei beni acquisiti dalla stessa società controllante o da altra controllata secondo il regime di neutralità fiscale per i trasferimenti infragruppo di cui all’art.125 • Per un importo corrispondente agli ammortamenti dei beni materiali ed immateriali, alle altre rettifiche di valore ed agli accantonamenti di cui all’art.110, co.4, dedotti nella determinazione del reddito complessivo nella misura in cui gli stessi risultino dal prospetto disciplinato da detta norma. La norma si applica anche quando il controllo viene meno nei confronti della sola società che possiede l’elemento dell’attivo cui eventualmente si riferisce il componente negativo di reddito dedotto

25. Mancato rinnovo dell’opzione: Conseguenze art.127

26. In tema di responsabilità la legge delega prevede che le società che esercitano l’opzione garantiscono solidalmente tra loro l’adempimento degli obblighi tributari dell’ente o società controllante. il legislatore delegato disciplina detto regime di responsabilità all’art. 129, disponendo che, la società controllante e le società controllate sono tutte responsabili in solido per le imprese, le sanzioni e gli interessi dovuti relativi agli esercizi oggetto di consolidamento. Inoltre la responsabilità solidale sembra estesa non solo alle imposte emergenti dall’unica dichiarazione di gruppo presentata dalla controllante, ma anche alle imposte derivanti da maggiori imponibili accertati dall’amministrazione e riferibili alla violazione degli obblighi dichiarativi propri delle singole consociate nei confronti della propria controllante

27. L’area di consolidamento dipende solo dalla controllante, non potendo le singole controllate evitare l’ingresso nel regime di tassazione consolidata di società “sorelle”, per le obbligazioni tributarie delle quali diventano poi responsabili

28. I sistemi adottati per realizzare il consolidato fiscale nell’Unione Europea: fiscal unit: alcuni paesi considerano il gruppo societario come un unico contribuente, consentendo alla società capogruppo di presentare un’unica dichiarazione fiscale che comprende tutte le società incluse nel perimetro di consolidamento group contribution: in alcuni paesi ciascuna società appartenente al gruppo calcola il proprio reddito imponibile, presenta la propria dichiarazione fiscale e paga le proprie imposte. La legislazione consente che la società in utile fiscale possa effettuare un trasferimento di utili a favore di una società in perdita fiscale: questo trasferimento, che consiste effettivamente in un trasferimento di fondi da una società all’altra, è fiscalmente deducibile per la prima e fiscalmente tassabile per la seconda

29. group relief: questo sistema pur prevedendo che ciascuna società presenti la propria dichiarazione e versi le proprie imposte, consente la compensazione tra risultati fiscali delle società del gruppo senza la necessità che vi sia un materiale trasferimento di risorse finanziarie tra le stesse

30. Panoramica dei sistemi vigenti nei paesi dell’Unione Europea ammettono la compensazione di utili e perdite fiscali intragruppo: Austria,Danimarca,Finlandia,Francia,Germania,Paesi Bassi,Portogallo,Spagna,Svezia,Regno Unito; non ammettono la compensazione di utili e perdite fiscali intragruppo: Italia e Belgio; prevedono la neutralità fiscale dei trasferimenti di attività intragruppo: Francia,Paesi Bassi,Portogallo,Spagna,Regno Unito; non prevedono la neutralità fiscale dei trasferimenti di attività intragruppo: Austria,Belgio,Danimarca,Finlandia,Germania,Italia,Svezia.