《企业会计准则》讲稿

《企业会计准则》讲稿 市财政局丁贤培

新旧会计准则差异简析 • 2006年2月15日财政部发布的企业会计准则体系，由1项基本准则和38项具体准则构成（1+38），其基本框架为：以基本准则为指导，以一般业务准则为主体，以生物资产等特殊行业中的特殊业务为补充，包括了市场经济中大部分经济业务的会计处理和相关信息披露，形成了与国际会计准则实质性趋同的我国企业会计准则体系。新准则体系从2007年1月1日起首先在上市公司施行，以后逐步扩大到全部大中型企业。 • 新准则与原1+16项准则、企业会计制度、行业会计制度等相比，更强调公允价值，要求会计人员具有较高的职业判断能力，也对会计人员自身素质提出了更高的要求。

一、新旧会计准则的比较 （一）基本准则的比较　　新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。（二）具体准则的比较 1.增加和充实的部分　（1）金融工具确认和计量、金融工具列报和金融资产转移　　关于金融工具的一些具体会计准则主要适用于金融企业。例如，准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外揭示移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”，因为表内反映将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。新会计准则与现行金融企业会计制度相比共有5方面的差异：引入了金融工具的概念、衍生金融工具的核算、计价基础的不同、确认方面的差异和资产减值准备的差异。

（2）原保险合同与再保险合同 　　我国一直没有对原保险合同制定准则，实务指导以《金融企业会计制度》为准。与金融企业会计制度相比，新准则由如下特点：区分保险风险和非保险风险；增加准备充足性测试；区分原保险合同和再保险合同。（3）石油天然气开采　　这条准则是对我国现行三大石油公司（中石油、中石化、中海油）业务处理的描述。新会计准则与原企业会计制度的主要差异体现在：矿区权益、井及相关设施折耗的计算方法，原制度采用直线法，新准则引入产量法和年限平均法。新准则允许提取弃置支出准备，并设置了“油气资产”，“累计折耗”和“油气资产减值准备”科目，同时取消了“地质成果”科目。

（4）投资性房地产 　　旧准则并没有将房地产作为一个单独项目来加以处理，而是把现有的投资性房地产的相关内容分散在其他相关准则之中。新准则对投资性房地产的计量采用成本模式和公允价值模式两种方法。成本模式的计量方法与原准则相同，但在采用公允价值模式时，不需要摊销或折旧，也不需计提减值准备，只需要在期末按公允价值对帐面进行调整，将其差额直接计入当期损益。（5）增加了生物资产、企业年金基金和股份支付准则　　这三条准则对旧会计准则中未曾规范或者没有详细规范的方面制定了更为严谨可行的操作指南。填补了在农业资产、补充养老保险和期权激励行为的会计核算规范方面的空白。

2. 在旧会计准则基础上实施更新的主要部分　（1）资产减值准备计提：　　新准则提出了“资产组”的概念，扩大了资产减值准则的使用范围，在资产减值迹象判断上，新准则比现行制度要求更加明确，可收回金额的计量原则也更具有操作性。并且新准则引入了公允价值的概念，对公允价值的计量使用做出了限制性规定，强调一旦使用公允价值就停止历史成本价值的帐务处理。同时由于使用公允价值所产生的资产减值准备在以后会计期间不得转回。　（2）债务重组方法：新旧准则最大的差异就是公允价值的使用和债务重组收益将计入当期损益，因此，采用新准则以后影响的是当期损益而不是权益。新准则中债务重组的定义是在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。

（3）企业合并会计处理： 目前我国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价值也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

（4）所得税的影响。新旧准则的差异体现在：（4）所得税的影响。新旧准则的差异体现在：　在计税基础上，旧准则强调收入和费用与纳税收益和纳税扣除之间的差异，主要是从发生额的角度进行分析，新准则则强调企业在某一特定时日的资产、负债的账面价值与其计税基础之间所存在的暂时性差异，从余额角度来进行分析。在所得税确认上，旧准则要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法）核算所得税；新会计准则则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。在减值确认计量上，旧准则没有递延税款借项计提减值准备的规定，而新准则则规定在一定的情况下，可计提减值准备，并在日后符合规定时可以转回。

（5）长期投资核算方法。新旧准则的差异表现在：旧准则对投资中产生的股权投资差额进行确认，并分期进行摊销，以调整投资收益，如果是负的股权投资差额就应确认为资本公积。新准则规定，如长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产的公允价值份额的，确认为商誉，该商誉不进行摊销；如果是小于的，则直接冲减留存收益。（*有些教材认为可以确认为负商誉）（5）长期投资核算方法。新旧准则的差异表现在：旧准则对投资中产生的股权投资差额进行确认，并分期进行摊销，以调整投资收益，如果是负的股权投资差额就应确认为资本公积。新准则规定，如长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产的公允价值份额的，确认为商誉，该商誉不进行摊销；如果是小于的，则直接冲减留存收益。（*有些教材认为可以确认为负商誉）

二、关于新会计准则的一点思考 会计准则的实施，无论是对企业、投资者、注册会计师、审计人员和政府部门的监管者，影响都是巨大的。（一）新会计准则使财务信息更加可靠新准则中的基本准则明确规定了会计信息质量特征的第一条就是可靠性，要求“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整”。新会计准则从三个方面确保了会计信息的真实可靠性： 1.新会计准则充分考虑了市场因素变化对资产价值的影响，强调按资产的定义确认和计量资产，在资产不能预期给企业带来经济利益时，要求企业计提相应的减值准备；

2.新会计准则充分考虑了企业所处的具体商业环境。允许企业在不违背国家统一的会计核算制度的前提下，根据所处的具体商业环境灵活地选择适合自身的会计政策，如：可对其他应收款计提坏帐准备，可采取不同百分比进行计提，以及采用不同的固定资产折旧政策等；充分揭示企业所面临的市场风险； 3.新会计准则就或有事项等不确定性事项所可能引发的风险，要求企业认真甄别，将符合负债确认条件的或有事项产生的义务确认为负债，并在会计报表附注中充分披露。新会计准则还要求承担人在确认租赁引发的负债时，考虑货币的时间价值。

（二）新会计准则适应经济生活的发展要求，内容上有所创新。（二）新会计准则适应经济生活的发展要求，内容上有所创新。　　新会计准则体系从过去偏重工商企业准则扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域的39项准则，覆盖了企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件新型业务处理规定的空白。主要创新表现在： 1、在涉及的领域上，增加了原准则中没有或有但规定不详细或不明确的内容。如：企业年金基金、股份支付、投资性房地产、生物性资产、金融工具的确认计量与列报、保险合同的规定等等。

2、在会计处理方法的具体内容上，引入多项新的概念，如：　　公允价值概念引入。新准则引入了公允价值计量，例如要求上市公司在非货币性资产交换中考虑换出、换入资产的公允价值以及交易是否具有商业实质，要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值，并要求在利润表中确认相关损益。这些规定将使得上市公司的资产和交易得到更为公允地反映，一些上市公司通过以低价资产换入高价资产，从而降低成本的做法将不再可行。　　资金的时间价值在新准则中得到体现。金融工具确认和计量的准则要求，公司对应收和应付款项采用实际利率法，按摊余成本计量。这使得拥有长期应收、应付款项的上市公司不得不将这些长期资产、负债的账面价值减计至未来现金流的折现金额。这种处理方法充分体现了资金的占用成本，并会在一定程度上促进上市公司管理层对资产负债结构、产品赊销政策进行优化。

3、在披露方法上也作了许多新的规定，如：　　金融风险的披露更为直接和透明。准则要求，将衍生金融工具纳入表内核算，这使得上市公司进行的一些高风险金融投资可以及时地在财务报表中得到反映，使治理层可以更直接地获取相关信息，为更好地履行其职责提供了条件，同时也使投资者可以更直接地了解上市公司衍生金融工具的情况。

(三)新会计准则的贯彻实施有利于企业落实全面协调可持续发展的基本要求　　会计准则不仅仅是规定和条文，它涉及到对利益相关各方的利益分配，是平衡和协调各相关方利益的重要手段，合理的会计政策对贯彻落实全面协调持续的发展观，对实现企业、社会经济和环境的科学长远发展具有积极的促进作用。

1、新企业会计准则体系有利于企业加强财务管理，实现可持续发展，防止短期行为。首先，新会计准则对成本核算项目和方式做了进一步完善，有利于企业实现全面协调科学发展的目标。比如：从事采掘行业的企业，在确认资产时应当考虑预计环境恢复时发生的资产弃置支出，同时确认相应的负债，把确认的资产弃置支出分期计入成本费用，将企业应担负的社会责任引入到会计系统中，避免企业超前分配，有利于企业履行环境保护责任，实现企业、社会、环境的全面协调可持续和谐发展。新会计准则确立了资产负债表观，特别强调资产负债表在报表体系中的核心地位，要求企业严格按照资产负债的定义，夯实资产负债信息质量，及时计提各项资产减值准备，不高估资产价值；要求企业合理确认预计负债，不低估负债和损失。只有企业的所有者权益增加了，才表明企业价值得到了增加，股东财富实现了增长，有利于弱化传统的单纯利润考核的概念，引导企业更加关注资产负债的质量，优化资产和资本结构，避免短期行为，促使企业围绕着长期可持续发展进行谋划。

2、新会计准则在会计政策选择方面，按照国际惯例，引入了研发费用资本化制度，改变了以往研发费用全部费用化的做法，从会计政策上鼓励、支持和促进企业的自主创新和技术升级。该政策的顺利实施将改善高科技企业、创新型企业和研发投入较大的企业的财务状况和业绩水平，为这些企业的可持续、高质量发展创造有利的条件。　此外，新会计准则规范了职工期权激励的处理方法，这不但体现了以人为本的核心理念，同时也对于激发科研人员和高级管理人员的技术创新、管理创新，促进经济发展与科技发展的紧密结合，提高科技水平和创新能力，提升企业的竞争力和持续发展能力都具有积极的意义。

企业会计准则——基本准则 新基本准则与旧会计准则相比有较大变化，不管是在总体结构上，还是在具体条款的内容上都有许多改动。增加了一些新的概念，删减和合并了部分内容。主要变化具体如下：一、总体结构的变化旧基本准则共有十章，新基本准则共有十一章，旧基本准则第二章的“一般原则”变为新基本准则的“会计信息质量要求”，这样做的目的是突出会计核算的目标是向使用者提供真实、可靠、有用的会计信息。新增加了“会计计量”一章，对会计计量和五种计量属性的概念进行阐述。

二、总则部分的变化 总体上比较，旧基本准则的总则部分只有九条，新基本准则共有十一条。把旧基本准则中在“一般原则”中体现的“权责发生制”移到新基本准则中的总则部分。新基本准则增加了财务会计报告的目标，即向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。新基本准则第一条明确了制定准则的目标和依据，即：以规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量为目标，以《中华人民共和国会计法》和其他相关法律法规、行政法规为依据制定本法。新旧比较，不难发现，新基本准则强调的是“规范企业会计确认、计量、和报告行为”和“保证会计信息质量”，这一点在基本准则后面部分条款和相关具体会计准则中都有相关的规定，可以说，新基本准则和其他各项具体会计准则都是以这两点为准线，贯穿始终的。新旧基本准则的依据都是《会计法》，明确了规范我国企业会计核算的最高法律为《会计法》。

旧基本准则第三条规定制定企业会计制度应当遵循基本准则进行，而新基本准则没有这个说法。新基本准则规定，企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则的制定应当遵循基本准则。新旧比较，不难发现，新基本准则中没有提及“会计制度”的说法，因为，当新的会计准则发布实施后，旧的、已经发布施行的各个会计制度将停止实行。其实，会计制度制定的目的就是为了在具体会计准则未完善之前对企业不同会计核算行为进行具体规范，当新的、完善的会计准则体系构建完成并施行后，会计制度的作用就不复存在了。所以在新基本准则中没有必要对会计制度的制定进行规定。旧基本准则第三条规定制定企业会计制度应当遵循基本准则进行，而新基本准则没有这个说法。新基本准则规定，企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则的制定应当遵循基本准则。新旧比较，不难发现，新基本准则中没有提及“会计制度”的说法，因为，当新的会计准则发布实施后，旧的、已经发布施行的各个会计制度将停止实行。其实，会计制度制定的目的就是为了在具体会计准则未完善之前对企业不同会计核算行为进行具体规范，当新的、完善的会计准则体系构建完成并施行后，会计制度的作用就不复存在了。所以在新基本准则中没有必要对会计制度的制定进行规定。

三、会计核算原则部分的变化 旧基本准则中总共有12项一般原则，其中包括7个会计信息必须满足的特性(客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性及明晰性)和5个确认和计量原则(实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本性支出原则及谨慎性原则)。新基本准则共规定了8个原则，即：客观性原则、相关性原则、可比性原则、实质重于形式原则、重要性原则、明晰性原则、谨慎性原则和及时性原则。将原来作为一般原则的“权责发生制原则”作为企业会计确认、计量和报告的基础在新基本准则总则中反映。新基本准则取消了“配比原则”和“划分收益性支出和资本性支出原则”。新基本准则将“实际成本计价原则”放在“会计计量”部分，作为会计计量属性。新基本准则把旧基本准则中的“可比性原则” 和“一致性原则” 合并为“可比性原则”。其用意在于：保持企业前后各期会计核算方法的一致性的目的本身就在于方便企业会计数据前后各期具有可比性，说可比性,本身就应该包括了一致性特征。新基本准则增加了“实质重于形式原则”。在旧基本准则中虽然没有“实质重于形式原则”，但在2000年发布的《企业会计报告条例》中已有相关方面的规定。同时，在最近几年，在企业实际会计核算中已经接受和运用了这个原则。

四、资产部分的变化 新基本准则对资产的定义进行了修改，强调两点：资产是由企业过去的交易或者事项形成。未来或者即将发生而还未发生的交易或事项不能够形成企业的资产。企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或者事项。资产必须是预期能够给企业带来经济利益。资产给企业带来的经济利益有直接的，也有间接的，不管是哪种，都必须具有导致现金或者现金等价物流入企业的潜力。如果某项资产在能够预见的将来不能够给企业带来经济利益，那么该项资产就不能被认作是资产。另外，除对资产定义进行修改外，还增加了资产的确认条件，即与该资源有关的经济利益很可能流入企业和该资源的成本或者价值能够可靠地计量两个条件。同时还明确规定了符合资产定义和资产确认条件的项目必须在资产负债表中反映。新基本准则资产部分删除了旧基本准则中对资产的详细分类，以及对各种不同资产类型定义的规定，体现了对资产的高度概括，更具有一般意义。

五、负债部分的变化 新基本准则对负债的定义进行了修改，强调两点：负债是由企业过去的交易或者事项形成。未来或者即将发生而未发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。负债必须预期会导致经济利益流出企业。如果某项负债在能够预见的将来不会导致经济利益流出企业，那么该项负债就不能被认作是企业现时义务。新基本准则增加了负债的确认条件,即与该义务有关的经济利益很可能流出企业和未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。如果不同时满足这两个条件，则不能确认为企业的负债。符合负债定义和确认条件的项目，应该在资产负债表中反映。新基本准则负债部分删除了旧基本准则中对负债的详细分类，以及对各种不同负债类型定义的规定，体现了对负债的高度概括，更具有一般意义。

六、所有者权益部分的变化 新基本准则对所有者权益的定义作了修改，以所有者权益的计算方式引出其定义，即所有者权益是企业资产扣除负债后由所有者享有的“剩余权益”，取消了旧基本准则对所有者权益的分类。新基本准则明确了所有者权益的来源，包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。对其中的“利得”和“损失”进行了解释: 利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。具有偶发性、边缘性交易特征，是那种不经过经营过程就能取得或不曾期望的收益。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。新基本准则还强调所有者权益的金额取决于资产和负债的计量，只要企业的资产和负债能够计量，则所有者权益的金额就能计量。所有者权益项目必须在资产负债表中反映。

七、收入部分的变化 新基本准则对收入的定义作了修改。新基本准则对收入的定义中没有提及收入的具体来源形式，而是强调收入是企业日常活动形成的，而不具体指旧基本准则中所叙述的收入是企业销售商品或者提供劳务等经济业务中实现的营业收入。定义中未对收入的组成进行划定，只要是日常活动形成的，会导致所有者权益增加，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入就应该被认作是收入。新基本准则对收入的确认条件进行了修改，但没有进行具体规定，而是笼统地规定收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入能够可靠计量时才能予以确认。与旧基本准则相比，更加注重经济实质。同时规定，符合收入定义和确认条件的项目，应当在利润表中反映，这在旧基本准则中没有规定。

八、费用部分的变化 新基本准则对费用的定义进行了修改。新定义为：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”与旧定义相比，强调企业的费用会导致所有者权益减少，而且与向所有者分配利润无关。新基本准则增加了费用的确认条件，即费用在经济利益很可能流出且流出额能够可靠计量时予以确认。同时规定,符合费用定义和确认条件的项目，必须在利润表中反映。九、利润部分的变化未对利润的定义进行修改，即新旧基本准则都规定利润是企业在一定期间的经营成果，但对利润的范围进行了修改，增加了直接计入当期利润的利得和损失。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益增减变动的与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。新基本准则规定了利润金额的确定取决于收入、费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。同时规定,作为利润的项目必须在利润表中反映。旧基本准则中没有相关规定。

十、新增加会计计量部分 在旧基本准则中，没有专门对会计计量进行规定。新基本准则专门用一章来对会计计量的概念和相关计量属性进行了详细规定。会计计量属性包括五个，即：“历史成本”、“重置成本”、“可变现值”、“现值”、“公允价值”。企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。十一、财务会计报告部分的变化新基本准则对财务会计报告的内容进行了修改。旧基本准则规定财务报告包括资产负债表、损益表、财务状况变动表(或者现金流量表)、附表及会计报表附注和财务情况说明书。新基本准则规定财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料，会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表，小企业的会计报表可以不包括现金流量表。新基本准则强调了现金流量表的编制。由于在实际工作中，大多数企业采用现金流量表来反映企业的财务状况变动情况，因此，新基本准则顺应实际需要规定了企业应当编制现金流量表。新基本准则取消了财务情况说明书。旧基本准则中的“损益表”改为新基本准则中的“利润表”，但实质未变，损益表和利润表都是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。

企业会计准则第1号——存货 新准则在存货的初始计量、领用核算等方面存在较大的差异。一、存货发出的计价方法发生变化。计价：新准则取消了后进先出法，规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。这对于原先采用后进先出法、存货较多、周转率较低的公司，会造成毛利率和利润的不正常波动。期末列示：根据本准则第十五条规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货的成本高于其可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备；借：资产减值损失贷：存货跌价准备。存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回，作相反的分录。

二、新准则允许将用于存货生产的借款费用资本化。二、新准则允许将用于存货生产的借款费用资本化。新准则规定，应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号———借款费用》的规定处理。《企业会计准则第17号———借款费用》规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产时，应当予以资本化。这就意味着允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长且用于出售的资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，而不再直接计入损益，也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。三、投资者投入的存货成本确认方法不同。新准则规定，投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应当按照公允价值来确定存货的成本。公允价值的确定是这次新制定的会计准则的一个亮点。原准则规定，投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。原准则对投资者投入的存货的成本，人为可操纵性很大，容易造成存货资产不实。

四、低值易耗品和包装物摊销方面有新规定。 新准则规定，企业只能采用一次转销法或者五五摊销法两种方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、但未列入固定资产目录周转材料等存货，可以采用一次转销法、五五摊销法和分次摊销法进行摊销。五、关于存货的可变现净值。（一）可变现净值是指未来净现金流入，而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预计取得的现金流入，并不完全构成存货的可变现净值。由于存货在销售过程中可能发生相关税费和销售费用，以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本，这些相关税费、销售费用和成本支出，均构成存货销售产生现金流入的抵减项目，只有在扣除这些现金流出后，才能确定存货的可变现净值。

（二）不同存货可变现净值的确定1．产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。2．用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。（二）不同存货可变现净值的确定1．产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。2．用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。

（三）通常表明存货的可变现净值低于成本的情形1．存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：　　（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；　　（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；　　（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；　　（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；　　（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。2．存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：　　（1）已霉烂变质的存货；　　（2）已过期且无转让价值的存货；　　（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；　　（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

（四）举例　　假定A 公司20×5 年12 月31 日库存W 型机器12 台，成本（不含增值税）为360 万元，单位成本为30 万元。该批W 型机器全部销售给B 公司。与B 公司签订的销售合同约定，20×6 年1 月20 日，A 公司应按每台30 万元的价格（不含增值税）向B 公司提供W 型机器12 台。A 公司销售部门提供的资料表明，向长期客户——B 公司销售的W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.12 万元/台；向其他客户销售W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.1 万元/台。20×5 年12 月31 日，W 型机器的市场销售价格为32 万元/台。　　在本例中，能够证明W 型机器的可变现净值的确凿证据是A 公司与B 公司签订的有关W 型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A 公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销　　售合同规定，库存的12 台W 型机器的销售价格全部由销售合同约定。在这种情况下，W 型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30 万元/ 台为基础确定。据此，W 型机器的可变现净值＝30×12-0.12×12＝360-1.44＝358.56（万元）低于W 型机器的成本（360 万元），应按其差额1.44 万元计提存货跌价准备（假定以前未对W 型计提存货跌价准备）。如果W 型机器的成本为350 万元，则不需计提存货跌价准备。

企业会计准则第4号——固定资产 一、固定资产的范围变化第二条　下列各项适用其他相关会计准则： (一)经济林木和产役畜等生物资产，适用《企业会计准则第5号――生物资产》。 (二)矿区权益和石油、天然气矿产储量，适用《企业会计准则第27号――石油天然气开采》。 (三)作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》。二、固定资产的确认，只有两个特征，删除了单位价值较高的规定第三条　固定资产，是指同时具有下列两个特征的有形资产： (一)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； (二)使用寿命超过一个会计年度。第四条　固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认： (一)该固定资产包含的经济利益很可能流入企业； (二)该固定资产的成本能够可靠计量。

实际操作中应掌握的：本准则第三、四条规定了固定资产的特征和确认条件，符合固定资产特征和确认条件的有形资产，应当确认为固定资产；不符合的确认为存货。环保设备和安全设备不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产中获得经济利益，或者减少未来经济利益的流出，因此此类设备也应确认为固定资产；固定资产各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产；其中“出租”，不包括作为投资性房地产的以经营租赁方式租出的建筑物；备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，比如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。企业应当根据本准则，结合本单位的实际情况，制定固定资产目录，包括每类或每项固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法等并编制成册，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。固定资产目录一经确定不得随意变更。如需变更，仍应履行上述程序，并按《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

三、引入公允价值 第十一条，投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。四、重新定义了预计净残值新的固定资产准则中预计净残值是指，假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。新的预计净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。五、取消了固定资产减值转回新的会计准则体系增加了资产减值准则，其明确规定，减值损失不允许转回。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益。　　第二十条　固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》（第十七条　资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回）处理。

六、折旧 　第十四条　企业应当对所有固定资产计提折旧；但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。（一）已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。符合本准则第四条规定的确认条件的固定资产装修费用，应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧。经营租入固定资产的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理摊销。　（二）处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当转入在建工程，停止计提折旧；不符合本准则第四条规定的确认条件的，不应转入在建工程，照提折旧。　（三）固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

企业会计准则第6号——无形资产 一、商誉不属于本准则规范的无形资产修订后的准则明确规定本准则不包括商誉，商誉在企业合并相关准则中规定。第二条　下列各项适用其他相关会计准则： (一)企业合并中产生商誉的确认和计量，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。 (二)矿区权益的确认和计量，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。 (三)作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。本准则第三条规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。同时对“可辨认性标准”作出了明确的规定。无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本准则所规范的无形资产。

　二、研究阶段与开发阶段的区分 （一）研究阶段　　本准则对于企业自行进行的研究开发项目，区分为研究阶段与开发阶段。研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。例如：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。（二）开发阶段　　开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。例如：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

三、开发支出的资本化 　　（一）本准则规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。开发阶段的支出符合资本化条件的，才能确认为无形资产；不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。　　（二）开发支出资本化的条件。本准则第九条规定，企业内部开发项目发生的开发支出，在同时满足下列条件的，应当确认为无形资产： 1．完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性，比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必须的活动，或经过专家鉴定等。 2．具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明其持有开发无形资产的目的，比如，具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 3．无形资产产生经济利益的方式。无形资产能够为企业带来未来经济利益，应当对运用该无形资产生产的产品市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入，或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。 4．有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。自有资金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等。 5．归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于研究开发的支出应当能够单独核算。比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等能够对象化；同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。

四、企业合并取得的无形资产 　　企业合并取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产。企业合并取得的无形资产，通常按照合同或法律规定产生的权利加以确认；某些并非合同或法律规定的权利，但能够与被购买企业的其他资产区分并单独出售或转让的，应当确认为无形资产。　五、土地使用权的处理　　企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：　　（一）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。　　（二）企业外购的房屋建筑物支付的价款无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的，应当按照《企业会计准则第4 号——固定资产》规定，确认为固定资产原价。企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。

六、估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素 　　根据本准则第十七条规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。　　（一）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况，聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较、以及参考历史经验等，确定无形资产为企业带来未来经济的期限。经过上述努力仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。　　（二）企业确定无形资产的使用寿命，应当考虑以下因素： 1、该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息； 2、技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计； 3、以该资产生产的产品或服务的市场需求情况； 4、现在或潜在的竞争者预期采取的行动； 5、为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力； 6、对该资产的控制期限，使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等； 7、与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

企业会计准则第7号——非货币性资产交换 一、非货币性资产交换的认定　　（一）本准则第二条对非货币性资产及其交换行为作了规定。非货币性资产交换是交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换，以满足各自生产经营的需要，同时减少货币性资产的流入和流出。货币性资产是指：企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有到期的债券投资等。例如，某企业需要另一个企业拥有的设备，另一个企业需要上述企业生产的产品，双方在货币性资金短缺的情况下，可能会出现非货币性资产交换的交易行为。　　（二）非货币性资产交换一般只涉及少量货币性资产即补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的非货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换适用本准则；高于25% （含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用《企业会计准则第14 号——收入》等相关准则。

二、商业实质的判断 　　非货币性资产交换应当具有商业实质，判断非货币性资产交换是否具有商业实质应当遵循实质重于形式的原则，根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该两项资产的交换具有商业实质。根据本准则第四条规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：　　（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 1．未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。 2．未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。

3．未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。　　（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。此外，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

三、公允价值的可靠计量 　　换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的，非货币性资产交换才能以公允价值计量，确认产生的损益。　　（一）换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值。　　（二）换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。　　（三）对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当参照《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

四、非货币性资产交换的会计处理　　非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理： 1．换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14 号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。 2．换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 3．换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

五、会计案例 说明：对于非货币性资产交换中发生的增值税，应区别不同情况进行会计处理；除增值税以外的其他税金，应作为换入资产的入账价值。例如，如果非货币性资产交换涉及的非货币性资产是存货，则有关增值税应分别记入“应交税费--应交增值税（进项税额）”科目或“应交税费--应交增值税（销项税额）”科目；如果非货币性资产交换涉及的非货币性资产是固定资产，则有关增值税应计入固定资产成本。【案例1】 A公司以其仓库与B公司的办公楼相交换。A公司换出仓库的账面原值为450万，已提折旧50万，公允价值370万；B公司换出的办公楼的账面原价480万，已提折旧120万，公允价值380万。A公司另支付现金10万元给B公司。假设A、B公司换入的资产均作为固定资产管理和使用，且均未对换出的固定资产提减值准备（不考虑相关税费）。

第一步，判断该项资产交换是否属于非货币性资产交换第一步，判断该项资产交换是否属于非货币性资产交换分析：A公司以其仓库与B公司的办公楼交换，同时A公司支付了10万元现金给B公司。因涉及现金支付，所以应首先判断该项交换是否为非货币性资产交换。 A公司支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例： 100 000÷（3 700 000＋100 000）＝2．63%＜25% B公司收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例： 100 000÷3 800 000＝2．63%＜25% 通过计算可以判断：补价占资产的比例很小（小于25%），该项交换属于非货币性资产交换。第二步，计算资产的入账价值和当期损益，编制会计分录 A公司：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费＋补价＝370＋0＋10＝380万元当期换出资产的损益=换出资产公允价值－换出资产账面价值＝370－(450－50)＝－30万元

A公司会计分录: ⑴将换出固定资产转入固定资产清理借：固定资产清理 4 000 000 累计折旧 500 000 贷：固定资产 4 500 000 ⑵支付补价借：固定资产清理 100 000 贷：银行存款 100 000 ⑶将换入固定资产入账借：固定资产 3 800 000 贷：固定资产清理 3 800 000 ⑷结转换出固定资产损益借：营业外支出 300 000 贷：固定资产清理 300 000

《 企业会计准则 》 讲稿