Download
1 / 63
630 likes | 831 Vues
ניכוי הוצאות לפי ס' 17. שי אהרונוביץ, עו"ד. כללי. מס הכנסה מחובת על הכנסתו החייבת של הנישום. הכנסה חייבת הינה: הכנסה - מחזור (ניכויים) = הוצאות (קיזוזים) (פטורים) הכנסה חייבת. כללי. סעיף 17 סעיף 17 הוא למעשה המקביל לסעיף ההכנסות בחלק הפרותי (סעיף 2).
E N D
ניכוי הוצאות לפי ס' 17 שי אהרונוביץ, עו"ד
כללי מס הכנסה מחובת על הכנסתו החייבת של הנישום. הכנסה חייבת הינה: הכנסה - מחזור (ניכויים) = הוצאות (קיזוזים) (פטורים) הכנסה חייבת
כללי סעיף 17 סעיף 17 הוא למעשה המקביל לסעיף ההכנסות בחלק הפרותי (סעיף 2). הכלל הקובע מהם ההוצאות אשר יותרו בניכוי מופיע ברישא. לאחר מכן מופיעות בסעיפי המשנה רשימה המפרטת הוצאות אשר יותרו בניכוי. אין מדובר ברשימה סגורה. הרשימה מוסיפה הוצאות אשר אינן עומדות בעקרונות הרישא.
כללי סעיף 30 סעיף 30 קובע כי ההוצאה תותר בניכוי רק אם מדובר בסכום סביר. לנציב מס הכנסה ישנה אפשרות לקבוע כי הוצאה מסויימת אשר דורש הנישום הינה הוצאה מוגזמת. השימוש בסעיף הוא מועט ביותר.
כללי סעיף 31 סעיף 31 מסמיך את שר האוצר להתקים תקנות שיגבילו את סכום ההוצאות שמותרות בניכוי. זאת אפילו אם מדובר בהוצאה אשר עוברת את מבחן הסף שבסעיף 17. מכוח סעיף זה תיקן שר האוצר מספר תקנות, כאשר המרכזיות שבהן: תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), התשל"ב – 1972, תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה – 1995.
כללי סעיף 32 הוצאות אסורות בניכוי – סעיף 32 קובע רשימה של סוגי הוצאות אשר גם אם הן עומדות בכלל המופיע בסעיף 17, לא יותרו בניכוי מכוח הסעיף. למשל: הוצאות הבית והוצאות פרטיות. הוצאות מעורבות, השקעה הונית (השקעה בחברה, למשל). סכומים ששולמו כמס הכנסה וכו'.
הוצאה האם מותרת בניכוי לפי סעיף 17? בדיקת סעיף 32- האם מדובר בהוצאה האסורה בניכוי? האם מדובר בהוצאה שיש להגבילה בהתאם לתקנות שהותקנו לפי סעיף 31? האם מדובר בהוצאה מוגזמת שלמנהל סמכות להגבילה לפי סעיף 30?
כללי • אין בהכרח התאמה בין אופייה של ההכנסה אצל מקבל התקבול, לבין אופייה של ההוצאה אצל המשלם. פס"ד בית אררט: אין לקבוע שהוצאה מסוימת מותרת או לא מותרת בניכוי על פי סוג ההכנסה. יתכן מצב בו ההכנסה תתחייב במס כהכנסה פירותית, וההוצאה לא תותר בניכוי כהוצאה פירותית. ככלל אין זיקה בין סוג ההכנסות לסוג ההוצאות. לדוגמא, נגר המוכר שולחן לרו"ח. הנגר רושם את ההכנסה ממכירת השולחן, כהכנסה מעסק. ההוצאה שנבעה לרו"ח בגין רכישת השולחן היא הוצאה הונית.
סעיף 17רישא לשון הסעיף: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 – יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד , לרבות - …" הסעיף קובע את הכלל לשם הכרה בהוצאה – יותרו בניכוי הוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסה בשנת המס ולשם כך בלבד.
סעיף 17 רישא הסעיף קובע מספר כללים מצטברים: א. ההוצאה יצאה כולה ביצור הכנסה – אנו דורשים כי ההוצאה כולה תהיה עסקית ולא תהיה פרטית (סעיף 32(1)) קובע כלל זה מפורשות. לפיכך הוצאה מעורבת על פי סעיף 17 רישא לא תותר בניכוי. ב. ביצור הכנסתו בשנת המס - עקרון היסוד על פי הכללים לניכוי הוצאות זהה לעיקרון החשבונאי בו מקבילים הוצאות מול הכנסות באותה שנת המס.
סעיף 17 רישא ג. הוצאה פירותית ולא הונית – כעקרון הסעיף מתיר רק הוצאה שהיא בגדר שמירה על הקיים ולא הוצאה שהיא בגדר של רכישת יתרון מתמיד.
הוצאות מעורבות כפי שאמרנו, לפי סעיף 17 רישא, צריכה ההוצאה כולה לשמש לייצור ההכנסה ולשם כך בלבד. לפיכך נקבע כי הוצאה מעורבת לא תותר בניכוי. הוצאה מעורבת פירושה הוצאה שיש בה אלמנט נוסף על האלמנט הפירותי. עוד קבעה הפסיקה בארץ כי במקום שיש אפשרות לפצל הוצאה מעורבת על פי מפתח סביר, יש לפצל את ההוצאה ולהתיר את החלק הפירותי שלה.
הוצאות מעורבות ע"א 580/65 א. בן עזר ובניו נ' פשמ"ג: חברה שדרשה הוצאות נסיעה לחו"ל של מנהליה ובנות זוגן. בנות הזוג לא עבדו בחברה כשכירות. נקבע: ההוצאה לא מותרת בניכוי מאחר והוצאות הנסיעה של בנות הזוג הן פרטיות, ולפיכך אין ההוצאה עומדת בדרישה שההוצאה כולה תהא לשם יצור ההכנסה בלבד.
הוצאה פירותית ולא הונית הוצאה הונית מול הוצאה פירותית תותר אך ורק הוצאה שבפירות, להבדיל מהוצאה שבהון. האבחנה שנקבעה בעניין זה: הוצאה לשמירה על הקיים (פירותית) לעומת יצירת יתרון מתמיד (הונית). שמירה על הקיים פירושה שמירה על נכס ללא יצירת שיפור בעל ערך נכסי מהותי- הוצאה פירותית שתותר בניכוי. הוצאה הונית – הוצאה לשם יצירת יתרון מתמיד, לא תותר בניכוי על פי סעיף 17. לדוגמא, בעל עסק נסע לחו"ל לרכוש מכונה. מכונה זו היא נכס הוני בידיו, לכן נסיעתו כרוכה ביצירת יתרון מתמיד ולא תוכר בניכוי על פי סעיף 17.
הוצאה פירותית ולא הונית אבחנות בין הוצאה הונית לפרותית - שמירה על הקיים מול רכישת יתרון מתמיד: זוהי האבחנה החשובה ביותר שכן הוצאה שהיא בגדר רכישת יתרון מתמיד משמשת את הנישום בתקופה שמעבר לתקופת יצירת ההכנסה המיידית ולכן זו הוצאה הונית ולא פרותית.
הוצאה פירותית ולא הונית ע"א 35/67 שתדלן נ' פ"ש ת"א: העובדות - הנישום הינו מנהל ובעליו של בית ספר לבנות. הישום שכר עו"ד שייצג אותו בפני העיריה, זאת בשתי סוגיות: א. מניעת הקמה של בי"ס לבנים באותו מבנה. ב. הוצאת צו סגירה נגד בי"ס היות והעיריה טענה כי המבנה מיועד למגורים בלבד. הנישום ביקש לנכות את סכומי התשלום לעו"ד כהוצאה, ופקיד השומה התנגד לכך.
הוצאה פירותית ולא הונית בית המשפט הבחין בין שני סוגי הוצאות: • הוצאות לשמירה על הקיים – כגון שכ"ט ששילם הנ"ל לעו"ד על מנת שימנע את הקמת בית הספר לבנים. מאחר והקמת בית ספר לבנים הייתה גורמת לבריחת תלמידות, טען בית המשפט כי פעולות אלו לא היו בגין יצירת נכס הון אלא לשמרו בלבד. • הוצאות על מנת ליצור יתרון מתמיד –הפעולות שנעשו ע"י עוה"ד על מנת למנוע הרחקת בית הספר ממקומו. ללא הרשיון מהעיריה לא היה ניתן לנהל עסק. לכן זו הוצאה הונית.
הוצאה פירותית ולא הונית • מאחר וההוצאה שהגיש הנישום היא מעורבת (חלקה הוני וחלקה פרותי), היא לא תותר בניכוי, ורק לאחר פניית עו"ד לבית משפט והצהרתו כי הוא מוכן להפריד בין ההוצאות, הותרה בניכוי ההוצאה הפירותית.
הוצאה פירותית ולא הונית הוצאות השתלמות מול הוצאות לימודים • רמתו המקצועית של אדם הינה נכס הון, שהשמירה עליו הינה בגדר שמירה על הקיים. בדומה להוצאות אחרות, ניתן להבחין גם בהוצאות לימודים והשתלמות בין הוצאה פירותית, הוצאה הונית והוצאות פרטיות. • כאשר מיועדים הלימודים לרכישת מקצוע חדש, או להעלאה מהותית של הרמה המקצועית הקיימת, הוצאת הלימודים היא הוצאה לרכישת נכס חדש ולא בגדר שמירה על נכס הון קיים. • כאשר הלימודים הם בתחום המקצועי, לשם שמירה על רמתו המקצועית הקיימת של הנישום היא תוכר בניכוי.
הוצאה פירותית ולא הונית ע"א 141/54 ד"ר לילי וולף – בלוך נ' פ"ש י-ם: רופאת שיניים שנסעה לחו"ל על מנת להשתלם במקצועה וביקשה לנכות את הוצאות נסיעתה מהכנסותיה. במקרה זה הבחין בית המשפט בין הוצאות השתלמות לשמירה על רמתו המקצועית של הנישום, לבין השתלמות שכל מטרתה היא להעניק לנישום ידע בסיסי, חדש שלא היה לו קודם. נקבע שהשתלמות מקצועית, במקצוע של הנישום, היא הוצאה שתותר בניכוי מאחר והיא באה לשמור על הקיים, דהינו, לשמור על רמתו המקצועית של בעל המקצוע.
הוצאה פירותית ולא הונית בשנים האחורנות זכו הוצאות הלימודים למספר פסקי דין: • עמ"ה 7039/03 בנק יהב נ' פ"ש י-ם 1: ביהמ"ש קבע כי מימון לימודים לעובדי הבנק היו הכרחיים מבחינת המשך פעילותו של הבנק ולכן טובת המעביר גדולה מנוחות העובד ולכן לא ראה מקום למסות את העובדים כהכנסת עבודה.
הוצאה פירותית ולא הונית • עמ"ה 163/01 אמיר מאיר נ' פ"ש טבריה: רואי חשבון ביקשו לנכות מהכנסותיהם את ההוצאות שהוצאו על ידם לצורך השגת תואר ראשון במשפטים. נקבע, כי לימודיהם של הנישומים הם בבחינת יצירת יתרון מתמיד ולא שמירה על הקיים בלבד. • עמ"ה 1122/03 יאיר היכל נ' פ"ש גוש דן: האם יש להתיר ניכוי סכומים ששולמו כשכר לימוד, עבור לימודי תואר שני במינהל עסקים שלמדה רו"ח, ואשר שולמו ע"י מעבידה, כשהסכומים ששולמו, גולמו במלואם?
הוצאה פירותית ולא הונית נקבע: לימודי תואר שני מקנים ללומד, מלבד עצם התואר האקדמי, כישורי חיים החורגים מעבר למידע ולנושאים הנלמדים. גם אם חלק מלימודי תואר שני הם בבחינת "שמירה על הקיים" במובן זה שיש במידע הנלמד בהם משום עדכון בלבד לידע שכבר נרכש בעבר, הרי שרכיב זה לא ניתן לבודדו הן בשל אופי הלימוד האקדמי, והן באשר ליכולת לכמת רכיב זה.המדובר בהוצאה מעורבת שאינה ניתנת לניכוי.
הוצאה פירותית ולא הונית נכון להיום קיימים שלושה פסקי הדין במחוזי ותלויים ועומדים ערעורים בביהמ"ש העליון. בכל מקרה מס הכנסה לא לקח סיכון וקבע מפורשות בסעיף 32(15) כי הוצאות לימודים לא מותרות בניכוי. עם זאת החליט המחוקק לתת נקודת זיכוי במקום.
מבחן עזר- מבחן האינצידנטליות האם מדובר בהוצאה כרוכה לעסק או שמדובר בהוצאה שאינה קשורה למהלך העסקים הרגיל ולפיכך לא תותר בניכוי. ע"א 735/86 בן שחר זרעים נ' פ"ש ת"א: עסק שפרצה בו שריפה, שפגעה בעסקים סמוכים. בעקבות הנזק שאירע לעסקים הוגשה תביעת נזיקין, ובעל העסק חויב בתשלום פיצוי לעסקים השכנים. השאלה היא האם פיצוי זה הוא הוצאה מותרת לניכוי? נקבע: התלקחות של מלאי היא אחד הסיכונים הכרוכים בעסק של אחסון זרעים. לפיכך הפיצוי הוא הוצאה כרוכה שתותר בניכוי.
גניבות בעסק האם בכל מקרה נזקים הנגרמים בשל גניבות בעסק הם הוצאות מותרות? מהפסיקה עולה כי יש להבחין בין גניבה "מבחוץ" לגניבה "מבפנים", ולבדוק את מעמדו של המועל. כאשר מדובר במעילות פנים, תותר ההוצאה רק אם היא כרוכה לניהול העסק. לעניין זה מבחינים בין עובד זוטר לבין מנהל. במקרים של מעילת זוטרים תותר ההוצאה, לעומת זאת במקרה של עובדים בכירים, אין המעילה חלק מהסיכון הכרוך בעסק, מאחר ולמנהלים קיים בעסק יחס של אמון. במקרה זה לא תותר ההוצאה.
גניבות בעסק עמ"ה 170/71 אקספרס תורס בע"מ נ' פ"ש ת"א: חברה שעבדה כסוכנת תיירות וארעה בה גניבה של דרכונים וכסף זר, שבגינם הייתה זו צריכה לפצות את לקוחותיה. החברה טענה כי יש לראות את הסכומים שנגנבו כהוצאה כרוכה, שכן עסקיה כוללים בין השאר רכישת מטבע חוץ ושמירתו במשרד עד למסירתו ללקוח. פקיד השומה לא ראה זאת כהוצאה בייצור ההכנסה וטען כי תהליך יצור ההכנסה הסתיים.
גניבות בעסק נקבע: כעקרון, גניבה של סחורה או מזומנים מעסק מסחרי היא הוצאה כרוכה, ואין מקום להבחין בין גניבת מלאי לבין גניבת כספי פדיון בעסק, ויש לראות בכל מקרה של גניבה כהוצאה. עם זאת, יש לערוך אבחנה בין גניבה של עובדים זוטרים לבין גניבה בידי איש מפתח. גניבה מן הסוג האחרון אינה הוצאה כרוכה ביצירת ההכנסה.
גניבות בעסק ע"א 475/68 רח' פינסקר 42 בע"מ נ' פ"ש ת"א: חברה שבעליה הם תושבי חוץ שבבעלותם בנין להשכרה. המנהלים מטעם החברה גנבו את הכסף וברחו לחו"ל. החברה שגילתה, כי הכסף נגנב ביקשה להגיש דו"חות מתוקנים ולנכות את הוצאות הגניבה. נקבע, כי הגניבה הייתה בידי אנשי מפתח, ולכן ההוצאה לא תותר בניכוי.
הוצאות טרום עסקיות • לא יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו בטרם החלה הפעילות העסקית. אם החלה הפעילות העסקית, יותרו ההוצאות הפירותיות בניכוי אף אם אין עדין רווחים בעסק. • פס"ד נאות מרגלית: כדי לפתוח בית חולים פסיכיאטרי, נדרש המוסד שיהא לו פסיכיאטר בעל רשיון ישראלי. מאחר ולפסיכיאטר שלהם לא היה רשיון כזה, הוא נדרש לעבור קורס בן חצי שנה, שבמהלכו שילם בית החולים את משכורתו. בדו"ח השנתי ביקשו להכיר בניכוי הוצאה זו. כמו כן, מספר בורות שנחפרו במוסד נסתמו, ובמקומם נחפרו בורות אחרים. הוצאת חפירת הבורות נדרשה בניכוי. נקבע: הוצאות המשכורת ששולמו לפסיכיאטר בעת היותו בקורס, הן הוצאות טרום עסקיות, והן על פי העיקרון של יצירת יתרון מתמיד, מאחר וללא רשיון כזה לא יכול היה העסק לפעול, לכן אין הן מותרות בניכוי. לגבי ההוצאות שנבעו מחפירת הבורות, מאחר ומדובר בהוצאה טפלה ושולית, בנכס שהוא חסר זהות, ההוצאה תותר בניכוי.
הוצאות לאחר תחילת פעילות עסקית • פס"ד סידס: חברה שהחלה את פעילות. איתרע מזלה ולא הצליחה להפיק הכנסות. החברה תבעה רק את ניכוי ההוצאות. בית משפט קבע, כי מאחר והוכח כי החברה לא הייתה בשלב טרום עסקי, וההוצאות נבעו במהלך העסקים הרגיל, יש להתיר הוצאות אלו.
הוצאות לא חוקיות • פס"ד אוצר לאשראי של הפועל מזרחי: גוף בנקאי שחרג מהוראות בנק ישראל בנושא נזילות. בגין חריגה זו הנגיד כנס את המוסד. המוסד כלל את הוצאות הקנס בדוח השנתי. פקיד השומה התנגד לכך. בית המשפט קבע כי הוצאות אלו לא מותרות בניכוי. באופן גורף נקבע כי הוצאות שעמד בהן הנישום תוך כדי עבירה על החוק, מבחינת טובת הציבור, אינן ניתנות לניכוי. • פס"ד מלונות אל ערביה: חברה רכשה דינרים במזרח ירושלים כדי לפרוע הוצאות ריבית, הפרשי הצמדה והלוואות שנטלה מבנקים בירדן לשם פעילותה. פקיד השומה טען כי רכישת הדינרים איננה חוקית, מאחר ועברו על חוקי המטבע, ולכן ההוצאה איננה מותרת. נקבע: יש להבחין בין עבירות קלות לעבירות כבדות. במקרה זה המדובר בעבירה קלה, ולכן לא צריך להוסיף נטל פיסיקלי על החברה. מכאן שיש להתיר את ההוצאה במקרה זה.
הוצאות פרסום • פס"ד פרדס סינדיקט: החברה התמחתה בעיבוד פרדסים עבור אחרים, והצטרפה לחברה מתחרה, שתחום עיסוקה היה דומה. מטרת ההצטרפות היתה הקמת חברה אחרת, שעליה הוטל לבצע תוכנית חסכון לרכישת פרדסים. התוכנית הסתיימה בהפסד ניכר, והחברה ביקשה לנכות את ההפסד שצברה במסגרת התוכנית, בטענה, שמדובר הוא בהוצאה על פרסום, שנועדה לשמור על שמה ומעמדה בענף הפרדסנות. נקבע: אין להתיר את ניכוי ההוצאה. ניתן לנכות הוצאות פרסומת במידה שהן מוצדקות כחלק מהוצאותיו השוטפות של העסק, להבדיל מהוצאות בעד מבצע פרסומת מיוחד, למשל, לשם הכנסת מוצר חדש לשוק. הוצאה מהסוג הראשון מותרת בניכוי משום שהיא מכוונת לשמור על מוניטין קיים, ואילו הוצאה מהסוג השני אינה מותרת משום שהמטרה היא השגת מוניטין חדש. כאן לא היתה ההוצאה הוצאה שוטפת של העסק והיא נעשתה לא כדי לשמור על מעמד ומוניטין קיימים, כי אם כדי להאדיר מעמד ולרכוש מוניטין חדש על-ידי השתתפותה במפעל בעל ערך לאומי.
הוצאות פרסום • פס"ד יעקובי: החברה עוסקת בייבוא ושיווק של צבעים וחומרי ניקוי. לחברה היו הוצאות פרסומת בגין סרטוני פרסומת בטלויזיה לשיווק שתי סדרות של מוצרים חדשים של צבע ומוצרי ניקוי. החברה דרשה את ניכוי כל ההוצאות בשנה השוטפת בעוד פה"ש טען, כי יש לנכות את ההוצאה על פני שנות המס בהן תופק ההכנסה מהמוצרים החדשים בעתיד. נקבע: הוצאות פרסומת בעיתונות וכן הוצאות קבלת פנים חד-פעמית הן הוצאות שוטפות בייצור הכנסה. מניתוח המישור החשבונאי והמישור המשפטי והשוואת העובדות בענייננו עולה, שבפנינו הוצאה אינצידנטלית הקשורה במהלך עסקיו של הנישום והמותרת על כן בניכוי שוטף.
הוצאות סקרים כאשר עסק מוציא הוצאה לשם חיפוש אחר תחום עיסוק אחר חדש. פס"ד פי גלילות: נשקלה ע"י החברה אפשרות העתקת מיכלי הגז והדלק שבמסוף גלילות למקום אחר מטעמי בטיחות. לשם כך בוצעו סקירות כלכליות והנדסיות ונדרשו בניכוי כהוצאה שוטפת הוצאות הסקרים. נקבע: אומנם, בשונה מהלכת סידיס המדובר בענייננו בנסיון להעתקת מיקום ה"עץ" למקום אחר, אולם שמשלא נמצא מקום חלופי להעתק העץ יש להתיר את ההוצאה. במילם אחרות, אם בעקבות הוצאות הסקר תיכנס אכן החברה לתחום ינתן פחת. במקרה והעסק לא יכנס לאותו תחום תינתן הוצאה שוטפת לפי סעיף 17 רישא.
תשלום למניעת תחרות • יש שנערכים הסכמים בין מעביד לעובד או בין שותפים לפיהם מתחייב העובד הפורש להגביל את התעסקותו בנושא שבו עסק לפני הפרישה ולא להתחרות במעבידו או שותפו לשעבר. בהסכמים כאלו נקבע סכום כנגד ההתחייבות ועולה השאלה האם להתירם בניכוי? • עקרונית יש לראות בתשלומים מן הסוג האמור תשלומי הון שנועדו להשיג למשלמם יתרון מתמיד, בכך שסולק מתחרה שהיה עלול לפגוע בהתבססות העסק ובגידולו. הקושי נעוץ בכך שתשלומים כאלו, בפרט כאשר הם משולמים תמורת התחייבות למניעת תחרות לתקופות קצרות עשויים להיראות הן כתשלומים הבאים לשמור על הקיים והן כתשלומים שנועדו ליצור יתרון מתמיד. • לאור האמור לעיל אם התקופה של מניעת תחרות ארוכה ואינה מוגבלת, מצביע הדבר על יצירת יתרון מתמיד, ואין להתיר את התשלום כהוצאה.
תשלום למניעת תחרות • פס"ד עוף חיפה: חברה דרשה ניכוי תשלום חודשי ששילמה לאחד ממנהליה שפרש למשך שנתיים, בעבור התחייבותו שלא לעסוק בתחום במשך שנתיים. השאלה שעולה היא בעבור מה החברה שילמה? האם שילמה עבור מוניטין, או שמא החברה שילמה כי הפריע לה שמנהל זה יפתח עסק מתחרה וימוטט את העסק שלה? כמו כן ניתן לראות בכך הוצאה כרוכה, שכן אחד מסיכוני העסק הוא שמנהלה יפרוש ויפתח עסק חדש מתחרה באותו התחום. נקבע: התשלום נעשה בעבור אי פתיחת עסק מתחרה, ולכן התיר את הניכוי של ההוצאה, שכן בית המשפט השתכנע כי בעלי העסק שילמו על מנת לשמור על הקיים. • עוד נבחנה בבית המשפט שאלת מכירת המוניטין, ובמקרה זה השתכנע בית המשפט כי אין מדובר במוניטין לאור פרק הזמן הקצר של התשלום. • בדרך כלל מניעת תחרות נבחנת במישור ההוני, מאחר והתשלום נעשה על מנת שלא למוטט את העסק המשלם.
תשלום למניעת תחרות • פס"ד בן-שלום: הנישום הקים עם אדם נוסף שותפות בתחום הפרסום. השותפות לא עלתה יפה ולימים החליט הנישום לפרוש מן השותפות ובמסגרת הסכם הפירוק שילם לשותפו תשלום למניעת תחרות אותו תבע בניכוי כהוצאה שוטפת. פה"ש סירב להתיר את התשלום, כיוון שסבר שמדובר בהוצאה הונית. נקבע: תכליתו של התשלום היתה לשמור על הלקוחות שעבדו עם הנישום בעת קיומה של השותפות ואשר עברו אליו לאחר פירוקה. על-כן, אין מדובר באי-תחרות מצד אחד לשם "התבססות" של עסק חדש באמצעות רכישת לקוחות, אלא בשמירה על הלקוחות הקיימים. הלקוחות שעברו מן השותפות, עם פירוקה, אל השותף הפורש הם נכס עסקי קיים שניתן לשמור עליו. על-כן, יש לראות בתשלום, ששולם לצורך הבטחת אי-תחרות לתקופה של 20 חודשים, הוצאה פירותית המותרת בניכוי.
סעיף 17(1)- ניכוי הוצאות מימון • הסעיף מתיר הוצאות מימון על הון ששימש בהשגת ההכנסה. • נישום שלווה כספים על מנת לתת הלוואה, לא יותרו הוצאות המימון שנוצרו בשל כך בניכוי, אלא אם ניתנה ההלוואה במהלך העסקים הרגיל. הלוואה שלא ניתנה במהלך העסקים הרגיל – לא יותרו הוצאות המימון אלא אם הייתה לנישום הכנסת ריבית באותה השנה מהלוואה זו (כלומר הוצאות המימון יחושבו כנגד הכנסת ריבית לפי 2 (4) במקרה שההלוואה איננה אינטגרלית לעסק).
סעיף 17(1)- ניכוי הוצאות מימון • פס"ד אנג'ל: חברה שילמה ריבית על חשבון משיכת יתר, ובאותה התקופה נרכש מגרש שלא שימש להשגת ההכנסה. החברה דרשה הוצאות מימון בגין ריבית זו. נקבעה הלכה מחמירה לפיה לא ניתן לקשור את כספי ההלוואה למטרות מסוימות. לכסף אין סימן היכר. בדרך כלל כאשר נכנסים כספי ההלוואה לחשבון כללי של הלווה ומתערבבים ומתמזגים עם הכספים האחרים, שוב אין להכיר או לזהות כסף זה. לעולם לא ניתן לדעת אם הכסף שימש למטרה מוגדרת. מאחר והחברה הוציאה כספים למטרות שאינן לצורך יצור הכנסתה, ולשם כך נאלצה ללוות כספים ולשלם עליהם ריבית, אין היא יכולה לטעון כי הריבית ששולמה היא דווקא על כספים שלוותה לצרכיי יצירת הכנסתה. נקבע, כי קודם נייחס את ההלוואה לנכס הלא יצרני ורק אח"כ לנכס היצרני.
סעיף 17(1)- ניכוי הוצאות מימון • פס"ד מוראן הנדסת בנין בע"מ: בחברה קבלנית שרכשה מגרש מכספי ההלוואה וטענה כי מגרש זה הוא מלאי עסקי אצלה. עם זאת, החברה לא רשמה במאזנים את המגרש כמלאי אלא כהשקעה ולכן פקיד השומה לא הסכים להתיר לה את ניכוי הוצאות המימון. נקבע: • הלכת אנג'ל אוסרת את ניכוין של הוצאות מימון בעסק במקום בו ניתן להוכיח, כי העסק נזקק להלוואה כתוצאה משימוש בכספים לצרכים שאינם צרכי העסק. מקור הלכה זו הוא בקושי לעקוב אחר הכסף ולייחס את השימוש בכספי ההלוואה למטרה זו או אחרת. • נקבע מבחן הצפי: פקיד השומה נדרש להוכיח במקרה כזה כי הצורך "צפוי מראש". דהיינו, צורך שהנישום היה ער לו ואף על זאת יצר ביודעין מצב בו נזקק להלוואה מבחוץ שגררה אותו להוצאות מימון. במקרה שהצורך היה צפוי, די בכך לשלול את התרת הניכוי. במידה וצורך זה לא היה צפוי, הניכוי יותר.
סעיף 17(1)- ניכוי הוצאות מימון • הוצאות מימון על משיכות בעלים מהעסק • האם במידה של משיכות פרטיות מהעסק, שכתוצאה מהן נוצרות הוצאות מימון יש להתיר את הניכוי? • פס"ד לוריא שרה: בבעלת חנות שמחד משכה את רווחי החנות ומאידך היו לה הוצאות מימון בגין הלוואה לקניית מלאי. פה"ש סרב להתיר את הוצאות המימון לאור המשיכות. נקבע: כאשר יש בעסק רווחים, בעליו זכאים למשוך רווחים אלו. משיכת רווח ובמקביל נטילת הלוואה למימון הגדלת המלאי אין בה כדי למנוע התרת הוצאות מימון.
סעיף 17(2)- ניכוי דמי שכירות • סעיף זה מתיר בניכוי דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בנין שהיו תפוסים על ידו לשם השגת ההכנסה. יש להגדיש כי אף שהסעיף מתיר בניכוי דמי שכירות עבור מקרקעין בלבד, ניתן להתיר בניכוי דמי שכירות ציוד, ובלבד שהציוד משמש להשגת ההכנסה.
סעיף 17(2)- ניכוי דמי שכירות • פס"ד פי גלילות: החכרות המסופים של החברה היו לתקופה של 49 שנה עם אופציה להארכה נוספת של 49 שנה.עבור כל מסוף שולם חלק מסויים של דמי חכירה מראש (לפי שיעור מסויים משווי הקרקע) והיתרה בדמי חכירה שנתיים שווים. הנישומה רשמה את דמי החכירה השנתיים כהוצאה שוטפת. פה"ש סירב להתיר את דמי החכירה השנתיים בטענה, כי מדובר בהוצאה הונית. • הכללים השונים העשויים לחול: • ס' 21(א) לפקודה קובע: "לענין סעיף זה דין חכירת מקרקעין לתקופה של 49 שנים או יותר, כדין בעלות בהם".
פס"ד פי גלילות • סעיף 17(2): "דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בנין שהיו תפוסים בידו לשם השגת ההכנסה" • כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח – 1977 מגדירים "דמי-חכירה": "למעט דמי חכירה בשל חכירת קרקע לתקופה של יותר מ-25 שנים שהחוכר משלם בסכום שנקבע מראש והם אינם מותרים בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה". תחולת כללי ניכוי דמי חכירה 5 "שכירות" לפי חוק המקרקעין 25 "בעלות" לפי חוק מסמ"ק 49 "בעלות" לפי פק' מ"ה
פס"ד פי גלילות • נקבע: אין לראות את הגדרת "דמי חכירה" בכללי דמי חכירה כבאה לסווגה כהוצאה הונית בלבד. דמי חכירה ליותר מ-25 שנה עשויים להיות מותרים בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה. תקופת החכירה אינה שיקול בקביעת התרת ההוצאה בניכוי. בעניין זה יש לבחון מהותית את מאפייני החכירה ולקבוע אם מדובר בעסקת מכר או שכירות לפי העברת מכלול הסיכויים והסיכונים ביחס לנכס. • בענייננו אין להתיר את דמי החכירה בניכוי מאחר שדמי החכירה לא שולמו בגין ההחזקה והשימוש השנתי השוטף בנכס, אלא הם על חשבון רכישת הזכות במקרקעין לעשות במקרקעין כל דבר וכל עסקה. הסיכונים והסיכויים עברו לחוכר. משנקבע, כי הניכוי אינו מותר לפי סעיף 17 רישא מאחר שמדובר בזכות בעלות ולא בתשלום לצורך החזקה ושימוש, אין להתיר את ההוצאה לפי סעיף 17(2).
סעיף 17(2)- ניכוי דמי שכירות • פס"ד קר-פרי חולון: הנישומות עוסקות בהשכרת מבנים המשמשים כמחסני קירור. זכות החכירה במקרקעין נרכשה מתנובה, אשר חכרה את המקרקעין מאת המינהל. הסכם החכירה אינו הסכם לחכירה מהוונת והחוכר התחייב לשלם על פיו למינהל דמי חכירה שנתיים בשיעור של 4% מערך המקרקעין. עלתה שאלת התרת דמי החכירה בניכוי. נקבע: אין להסיק, כי המחוקק ראה בדמי חכירה, על דרך העיקרון, הוצאה הונית אסורה בניכוי. משך השכירות או החכירה אינה קובעת את אופיין של ההוצאות בגינן, פירותית או הונית. בענייננו יש לפנות לכללי חשבונאות מקובלים ביחס לסיווג חכירה כתפעולית או מימונית. העובדה כי סך כל התשלומים בגין זכות החכירה עשויים לעלות על שווי המקרקעין לאורך תקופת החכירה (4% משווי הקרקע כפול חכירה העולה על 25 שנה) מחזקת את העמדה, כי מדובר ב'שימוש' ולא ב'רכישה'. אם המסקנה היתה, כי בהוצאה הונית עסקינן, ואין להכיר בה לפי סעיף 17 לפקודה, הרי שניתן היה להכיר בהוצאת החכירה לפי כללי מס הכנסה אשר הותקנו מכוח סעיף 20(א) לפקודה.
סעיף 17(2)- שכר-מכר • פס"ד כלילית רכב : החברה עסקה ב"השכרת" כלי רכב ללקוחות, כשלהשכרה נלווית אופציה לרכישת הרכב ע"י ה"שוכר" עם תום תקופת השכירות, שהשתרעה, בד"כ, על פני שנתיים (שיטת השכר-מכר). המחלוקת: החברה טענה שיש לראות את העסקות כעסקות שכירות לאורך השנתיים, וכעסקות הוניות של מכר עם מימוש האופציה, אולם פה"ש טען שעפ"י נסיבותיהן של העסקות יש לראותן כעסקות מכר (פירותיות) מלכתחילה עם חתימת החוזה. נקבע: לאור תנאי האינפלציה וחוסר הברירה שעמדה בפני שוכרי כלי הרכב לממש את האופציה במהותה האמיתית, העיסקה היא עיסקת מכר מראש ולפיכך יש למסות את דמי השכירות כהכנסה פירותית שכנגדה הוצאה לפי סעיף 17(2).
סעיף 17(2)- שכר-מכר • פס"ד ברנשטיין ואח': נדונה עיסקת שכר-מכר לשלוש שנים של מכונות צילום. אחד ההסכמים ניתנה זכות ברירה (אופציה) לרכישת המכונות תמורת סכום סמלי בתום התקופה ודמי השכירות השתוו לערך המכונות. בהסכם השני, השתמע שבתום שלוש השנים אין ערך למכונה ודמי השכירות חושבו עפ"י שווי המכונות בתוספת ריבית. הנישומים דרשו ניכוי הוצאות דמי השכירות ולחילופין, במקרה של "מכר", ניכוי פחת מואץ (בשל הבלייה) והוצאות המימון. פה"ש טען, כי המדובר במכר בלבד והשכירות אינה אלא עיסקה מלאכותית. נפסק: כללית, על פקיד השומה לכבד הסכמי שכר-מכר כהסכמי שכירות, אלא אם כן השכירות מהווה עפ"י כוונת הצדדים עיסקת מכר. אף שיש לראות הסכמי שכר-מכר כעיסקות שכירות, הרי שבנסיבות בהן תקופת השכירות זהה לאורך חיי הנכס, דמי השכירות מבוססים על מחיר הנכס ו"האופציה" שוויה סכום סמלי - יש להתייחס להסכם כמכר, לפי מהותו, ולא כשכר, לפי צורתו.
סעיף 17(3) • סעיף זה מתיר הוצאה סכומים שהוצאו לתיקון מבנים או מכונות ששימשו בהשגת ההכנסה. העיקרון הוא כאשר ההוצאה לשם שמירה על הנכס במצבו הקיים או על מנת למנוע את אובדנו של הנכס, זוהי הוצאה פירותית המותרת בניכוי. כאשר מתבצעת ההוצאה במטרה ליצור נכס חדש, להשביח נכס קיים או לרכוש יתרון מתמיד בעסק ההוצאה הינה הונית ואינה ניתנת לניכוי. • הסעיף מתייחס באמות מידה שונות לחצרים, מוצבה או מכונות ומאידך לכלי מלאכה, כלי שרת או חפצים. בעוד שלגבי הקבוצה הראשונה מותרת הוצאה לתיקונים בלבד, הרי שבאשר לקבוצה השניה מוכרות גם הוצאות חידוש או שינויים בנוסף לתיקונים.
