项目六 资金岗位核算

1. 项目六 资金岗位核算

2. 【知识学习目标】 • 了解资金岗位的核算任务；掌握资金岗位的核算流程；掌握长短期负债、借款费用、所有者权益、金融资产、长期股权投资业务的计算和核算。

3. 【能力培养目标】 • 会运用长短期借款、应付债券、长期应付款等负债进行筹集资金的核算；能计算借款费用的资本化金额；能进行交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资等业务的核算，并熟练编制和其相关的记账凭证。能根据有关资料登记有关总账、明细账簿。

4. 【教学重点】 • 长期借款、应付债券、金融资产、长期股权投资等业务的核算 • 【教学难点】 • 借款费用的资本化金额的计算和长期股权投资的核算

5. 任务一、 资金岗位的核算任务和流程 • 学习情景一、资金岗位的核算任务 • 一、拟定资金需求计划及筹资方案 • 二、确定资金筹集方案并进行相关的会计处理 • （一）以长短期借款的形式进行负债筹资 • （二）以发行债券的形式进行负债筹资 • （三）以融资租入固定资产的形式进行负债筹资 • （四）以接收投资或捐赠的形式进行权益筹资 • 三、确定资金使用方案并进行相关的会计处理

6. 学习情景二、资金岗位的核算业务流程 • 资金岗位核算业务流程包括三大模块：资金预算、资金筹集和资金使用。具体包括五大部分，具体内容如资金岗位业务核算流程图。

8. 任务二、长短期负债的核算 • 学习情境一、短期借款的核算 • 一、账户设置——“短期借款” • 1.核算内容：核算企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下（含1年）的各种借款。 • 2.账户性质：负债类账户 • 3.账户结构： • 贷方登记：取得的借款本金 • 借方登记：借款本金的偿还 • 期末贷方余额：表示期末尚未偿还的借款本金 • 4.明细账户设置：可按借款种类、贷款人和币种进行明细核算。

9. 二、短期借款的核算 • 主要包括：借入的核算、借款利息的核算、归还的核算等 • 1.企业在向银行借入短期借款时： • 借：银行存款 • 贷：短期借款 • 2.企业归还短期借款： • 借：短期借款 • 贷：银行存款 • 3.按计算的利息金额 • 借：财务费用 • 贷：银行存款

10. 【例】: A公司向银行借入临时借款500 000元，期限6个月，年利率10%，到期一次还本付息，则A公司应作如下会计处理： • ①办理相关手续，取得银行临时借款 • 借：银行存款　　　500 000 • 　贷：短期借款 　　　　500 000 • ②到期一次还本付息 • 借：短期借款　　 500 000 • 　　财务费用 　　 25000 • 　 贷：银行存款　　　　525000

11. 学习情境二、长期借款的核算 • 一、账户设置——“长期借款” • 1.核算内容：核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。2.账户性质：负债类账户 • 3.账户结构： • 贷方登记：借入长期借款的本金及其应计利息 • 借方登记：偿还的长期借款本息 • 期末余额在贷方，表示尚未偿还的长期借款本息 • 4.明细账户设置：可按贷款单位和贷款种类，分别“本金”、“利息调整”等进行明细核算。

12. 二、长期借款的核算 • 1.长期借款借入的核算 • 借：银行存款 • 长期借款――利息调整（借款费用） • 贷：长期借款――本金 • （注：一般情况下，实际收到的款项与本金是一致的，不存在利息调整）

13. 2.长期借款应计利息的核算 • 在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用。 • 借：在建工程 • （应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息 费用中资本化的利息） 财务费用 （应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用 中费用化的利息） • 贷：应付利息（按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息） • 长期借款――利息调整

14. 3.长期借款归还的核算 • 借：长期借款――本金 • 贷：银行存款 • 如果存在利息调整余额的 ，借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记或借记本科目（利息调整）。

15. 【例】: 某企业借入两年期的借款50000元，利率5％，到期一次还本付息。 • 借入本金： • 借：银行存款 50000 • 贷：长期借款――本金 50000 • 年末计息： • 借：在建工程（财务费用） 2500 • 贷：应付利息 2500 （2年） • 还本付息： • 借：长期借款――本金 50000 • 应付利息 5000 • 贷：银行存款 55000

16. 学习情境三、应付债券的核算 • 一、 账户设置——“应付债券” • 1.核算内容：核算企业为筹集（长期）资金而发行债券的本金和利息。 • 2.账户性质：负债类账户 • 3.账户结构： • 贷方登记：应付债券的本金和利息 • 借方登记：偿还的债券本息 • 期末余额在贷方，表示尚未偿还的长期债券摊余成本 • 4.明细账户设置：设置“债券面值”、“利息调整” 和“应计利息”明细账户。按应付债券种类进行明细核算。

17. 二、 应付债券的核算 • （一）债券发行价格的计算 • 债券发行价格=债券面值按市场利率的折现值+每期债券利息按市场利率的折现值 • 其中： • 债券面值按市场利率的折现值=债券面值×复利现值系数； • 每期债券利息按市场利率的折现值=每个付息期的利息额(年金)×年金现值系数。

18. 由于债券的票面利率可能等于、高于或低于市场利率，相应的债券发行价格也可能等于、高于或低于其面值。由于债券的票面利率可能等于、高于或低于市场利率，相应的债券发行价格也可能等于、高于或低于其面值。 • 当票面利率等于市场利率时，债券发生价格等于债券面值，即债券平价发行； • 当票面利率低于市场利率时，债券发行价格低于债券面值，即债券折价发行。这时的折价对于发行企业来讲就是提前支付将来少付的利息。 • 当票面利率高于市场利率时，债券发行价格高于债券面值，即债券溢价发行，这时的溢价对于发行企业来讲就是弥补将来多付利息的损失。

19. 【例1】 某公司2008年1月1日发行面值为100万元，票面利率为8％的5年期企业债券．用于企业生产经营活动，每年1月1日计息一次，到期一次还本付息。若发行当时的市场利率为8%、10％、6％．分别计算债券的发行价格。 • ①当市场利率为8％时：即票面利率等于市场利率： • 债券发行价格= l 00 ×0. 68058+8×3.99271 • =68.06+31.94=1 00(元) • ②当市场利率为10％时，即票面利率低于市场利率： • 债券发行价格=100×0 .62092+8× 3.79079 • =62.09+30.33=92.42(元) • ③当市场利率为6％时，即票面利率高于市场利率： • 债券发行价格=1 00×0 .74726+8 ×4.21236 • =74.73+33.70=108.43(元)

20. （二）债券按面值发行 • 债券按面值发行，应按发行债券收到的款项借记“银行存款”账户，贷记“应付债券——债券面值”账户；按权责发生制原则，每期计提应计利息时，借记“财务费用”或“在建工程”账户，贷记“应付债券——应计利息”账户。

21. 【例2】 承【例1】，某公司2008年1月1日按面值发行债券时，编制如下会计分录： • 借：银行存款 1 00 • 贷：应付债券——债券面值 1 00 • 每一计息日计算应付利息时，编制如下会计分录： • 借：财务费用——利息支出 8 • 贷：应付债券——应计利息 8

22. （三）债券溢价发行 • 债券溢价发行，应按发行债券收到的款项借记“银行存款”账户，按债券面值贷记“应付债券——债券面值”账户，发行价格大于票面价值的差额贷记“应付债券——利息调整”账户。

23. 【例3】 承例1，某公司2008年1月1日溢价发行债券时，编制如下会计分录： • 借：银行存款 1 08.43 • 贷：应付债券——债券面值 1 00 • ——利息调整 8.43 • 债券溢价应在债券的存续期采用实际利率法分期摊销。实际利率法是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法。

24. （四）债券折价发行 • 债券折价应在债券的存续期采用实际利率法分期摊销。债券折价发行时，应按发行债券收到的款项借记“银行存款”账户，按发行价格低于票面价值的差额借记“应付债券——利息调整”账户，按债券面值贷记“应付债券——债券面值”账户。

25. 【例4】 承例1，某公司2008年1月1日折价发行债券时，编制如下会计分录： • 借：银行存款 92.42 • 应付债券——利息调整 7.58 • 贷：应付债券——债券面值 l 00 • 债券折价应在债券的存续期采用实际利率法分期摊销。

26. （五） 债券溢价 摊销 • 【例5】 2008年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本付息的公司债券10000元，票面利率为年利率8%。假定债券发行时市场利率为6%。 • 甲公司该批债券实际发行价格为： • 10000×0.74726＋10000×8%×4.21236 • ＝10842.49元） • 甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见下表：

28. 2008年1月1日发行债券 • 借：银行存款 10842.49 • 贷：应付债券——面值 10000 • ——利息调整 842.49 • 2009年1月1日计算利息费用 • 借：财务费用 650.55 • 应付债券——利息调整 149.45 • 贷：应付债券——应计利息 800 • 2010年1月1日计算利息费用 • 借：财务费用 641.58 • 应付债券——利息调整 158.42 • 贷：应付债券——应计利息 800

29. 2011年1月1日计算利息费用 • 借：财务费用 632.08 • 应付债券——利息调整 167.92 • 贷：应付债券——应计利息 800 • 2012年1月1日计算利息费用 • 借：财务费用 622 • 应付债券——利息调整 178.00 • 贷：应付债券——应计利息 800 • 2013年1月1日计算利息费用 • 借：财务费用 611.30 • 应付债券——利息调整 188.70 • 贷：应付债券——应计利息 800

30. （六）债券清偿 • 债券到期清偿，无论当初是接面值发行，还是溢价或折价发行，其最终的账面价值均等于债券面值。如果是到期一次还本付息，其账务处理是借记“应付债券——债券面值”、“应付债券——应计利息”账户，贷记“银行存款”账户。 • 【例6】 承例5，某公司于2013年1月1日偿还全部债券本息，并收回债券时，则编制如下会计分录： • 借：应付债券——债券面值 10000 • 应付债券——应计利息 4000 • 贷：银行存款 14000

31. 【例7】某公司2008年1月1日发行面值为100万元，票面利率为8％的5年期企业债券．用于企业生产经营活动，每年1月1日计息一次，到期每年1月1日还利息，到期还本。若发行当时的市场利率为10％．债券的发行价格92.428万元。【例7】某公司2008年1月1日发行面值为100万元，票面利率为8％的5年期企业债券．用于企业生产经营活动，每年1月1日计息一次，到期每年1月1日还利息，到期还本。若发行当时的市场利率为10％．债券的发行价格92.428万元。 • 借：银行存款 92.428 • 应付债券——利息调整 7.572 • 贷：应付债券——债券面值 l 00

33. 1.购入债券 • 借：银行存款 924280 • 应付债券——利息调整 75720 • 贷：应付债券——债券面值 l 000000 • 2.计息摊销 • 借：财务费用 92428 • 贷：应付债券——利息调整 12428 • 应付利息 80000 • 3.支付利息 • 借：应付利息 80000 • 贷：银行存款 80000

34. 学习情境四、长期应付款的核算 • 一、 账户设置——“长期应付款” • 1.核算内容：核算企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等 • 2.账户性质：负债类账户 • 3.账户结构： • 贷方登记：①采用补偿贸易方式从国外引进设备所发生的未付款项；②融资租人固定资产应付的融资租赁费；③长期应付款的利息支出和外币折合差额。 • 借方登记：归还长期应付款的本息金额。 • 余额在贷方，表示尚未归还的长期应付款项。 • 4.明细账户设置：可按长期应付款的种类和债权人进行明细核算。

35. 二、 业务核算 • 【例】 向美国MD公司融资租入一台设备，到岸价48000美元（当时的汇率为8.25），用中行转账支付进口设备关税19800元，增值税完税70686元。合同约定首付8000美元，以后每半年付10000美元，当时开出中行信汇凭证汇出首付款，设备交付安装。 • 借：在建工程 415800 • 应交税费—应交增值税（进项）70686 • 贷：银行存款 90486 • 长期应付款—应付引进设备款 396000 • 借：长期应付款—应付引进设备款 66000 • 贷：银行存款——美元（8000） 66000

36. 任务三、借款费用的核算 • 学习情境一、借款费用资本化条件和期间 • 一、借款费用的确认 • 借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

37. 二、借款费用资本化期间的确定 • （一） 借款费用开始资本化的时点 • 借款费用只有同时满足以下三个条件时，才应当开始资本化： • (1) 资产支出已经发生； • (2) 借款费用已经发生； • (3) 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

38. （二）借款费用暂停资本化的时间 • 符合资本化条件的资产在构建或者生产过程中发生了非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。 • （三） 借款费用停止资本化的时点 • 构建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

39. 学习情境二、借款费用资本化金额的确定和核算学习情境二、借款费用资本化金额的确定和核算 • 一、借款利息资本化金额的确定 • （一） 为构建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

40. （二） 为构建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，应根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。即企业占用一般借款构建或生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当于资产支出相挂钩。有关计算公式如下：

41. 借款利息资本化金额的相关计算公式： 一般借款利息费用资本化金额 ＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。  所占用一般借款的资本化率 ＝所占用一般借款加权平均利率 ＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数  所占用一般借款本金加权平均数 ＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数）÷当期天数 

42. （三） 借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。没有会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

43. 二、借款利息资本化金额的核算举例 • 【例】 ABC公司于2008年1 月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6 个月，工程采用出包方式，分别于2008年1月1日、2008年7月1日和2009年1月1日支付工程进度款。 • 公司为建造办公楼在2008年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8％。另外，在2008年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为10％。借款利息按年支付。 • 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5％。 • 办公楼于2009年6月30日完工，达到预定可使用状态。公司为建造该办公楼的支出金额如表所示：

44. 日期 每期资产支出金额 资产支出累计金额 闲置借款资金用 于短期投资金额 2008 1 1 1500 1500 500 年 月 日 2008 7 1 2500 4000 2000 年 月 日 2009 1 1 1500 5500 500 年 月 日 5500 3000 总计 — 单位：万元

45. 由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司2008年、2009年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司2008年、2009年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下： （1）确定借款费用资本化期间为2008年1月1日～2009年6月30日。 （2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额： 2008年专门借款发生的利息金额 ＝2000×8％＋4000×10％×6／12＝360（万元） 2009年1月1日～6月30日专门借款发生的利息金额 ＝2000×8％×6／12＋4000×10％×6／12 ＝280（万元）

46. （3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益： 2008年短期投资收益 ＝500×0.5％×6＋2000×0.5％×6 ＝75（万元） 2009年1月1日～6月30日短期投资收益 ＝500×0.5％×6＝15（万元） （4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额 应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期 投资取得的投资收益后的金额确定，因此： 公司2008年的利息资本化金额＝360－75＝285（万元） 公司2009年的利息资本化金额＝280－15＝265（万元）

47. 有关账务处理如下： 2008年12月31日： 借：在建工程 2 850 000 应收利息（或银行存款） 750 000 贷：应付利息 3 600 000 2009年6月30日： 借：在建工程 2 650 000 应收利息（或银行存款） 150 000 贷：应付利息 2 800 000

48. 【例】 沿用上例，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下： • （1）向A银行长期贷款2000万元，期限为2008年1月1日～2011年12月1日，年利率为6％，按年支付利息。 • （2）发行公司债券1亿元，于2008年1月1日发行，期限为5年，年利率为8％，按年支付利息。 • 假定这两笔一般借款除了用于办公楼建造外，没有用于其他符合资本化条件的资产的构建或者生产活动。假定全年按360天计算，其他资料同上例。

49. （1）计算所占用一般借款资本化率： • 一般借款资本化率（年）＝（2000×6％＋10000×8％）÷（2000＋10000）＝7.67％ • （2）计算累计资产支出加权平均数： • 2008年累计资产支出加权平均数＝1500×360／360＋2500×180／360 • ＝2750（万元） • 2009年累计资产支出加权平均数＝（4000＋1500）×180／360＝2750（万元）

50. （3）计算每期利息资本化金额： • 2008年为建造办公楼的利息资本化金额＝2750×7.67％＝210.93（万元） • 2008年实际发生的一般借款利息费用＝2000×6％＋10000×8％＝920（万元） • 2009年为建造办公楼的利息资本化金额＝2750×7.67％＝210.93（万元） • 2009年1月1日～6月30日实际发生的一般借款利息费用＝2 000×6％×180／360＋10 000×8％×180／360＝460（万元） • 上述计算的利息资本化金额没有超过这两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。