REORGANIZACION DE EMPRESAS

1. REORGANIZACION DE EMPRESAS IMPUESTO A LAS GANANCIASLey Nº 20.628

2. Impuesto a las gananciasHecho imponible Art. 2° - A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:... 2) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos (...), obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales,... Art. 3º - A los fines indicados en esta ley se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso...

3. CONCEPTO DE REORGANIZACIÓNArt. 77 LIG Cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, (...)

4. CONCEPTO DE REORGANIZACIÓN CARRO DE CASTELO, SOLEDAD, T.F.N. - Sala C, 28/2/86. A los fines del impuesto a las ganancias, la expresión reorganización comprende las distintas formas y cambios en su estructura que eligen las empresas a fin de obtener una mayor concentración de capitales o ante la necesidad de expansión de las entidades. Reorganizar significa el acto o proceso de organizar de nuevo. Aplicado a sociedades implica el procedimiento y transacciones por los que se efectúa una sucesión de sociedades, incluye la creación de una sociedad que se hace cargo del activo de otra y continúa los negocios de la anterior

5. CONCEPTO DE SOCIEDAD Art. 1648 Cod. Civ. Habrá sociedad, cuando dos o más personas se hubiesen mutuamente obligado, cada una con una prestación, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero, que dividirán entre sí, del empleo que hicieren de lo que cada uno hubiere aportado. Art. 1 Ley 19.550 • Habrá sociedad comercial cuando dos o más personas en forma organizada, conforme a uno de los tipos previstos en esta Ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios participando de los beneficios y soportando las pérdidas.

6. CONCEPTO DE FONDO DE COMERCIO, EMPRESA Y EXPLOTACIÓN • Fondo de comercio: Establecimiento comercial o industrial (art. 2 Ley 11.877) • Empresa: Organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier índole que, generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla. (Dictamen DAT Nº 35/2009). • Explotación: Está dada en economía por la actividad que se caracteriza por la conjunción de los factores: capital, trabajo, producción, distribución y resultado. (Dictamen DAT Nº 35/2009).

7. EFECTOSArt. 77 LIG • ...los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley... • En tales casos, los derechos y obligaciones fiscales establecidos en el artículo siguiente, correspondientes a los sujetos que se reorganizan, serán trasladados a la o las entidades continuadoras.

8. TIPOS DE REORGANIZACIÓNArt. 77 LIG Se entiende por reorganización: a) La fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se forme o por absorción de una de ellas. b) La escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen en conjunto las operaciones de la primera. c) Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico.

9. EMPRESAS UNIPERSONALESArt. 105 DR Las disposiciones del presente artículo serán también aplicables, en lo pertinente, a los casos de reorganización de empresas o explotaciones unipersonales.

10. ÁMBITO DE APLICACIÓNFusión Dictamen DAT 24/2012 • Admite la fusión por incorporación de una explotación unipersonal a una sociedad regular. Dictamen DAT 25/2007 • Rechaza la fusión de una sociedad extranjera que no liquida por tercera categoría.

11. ÁMBITO DE APLICACIÓNEscisión Dictamen DATJ Nº 13/80 • Admite la escisión de una sociedad de hecho en empresas unipersonales. Carro de Castelo, Soledad T.F.N. - Sala C - 28/2/86 • Rechaza la escisión de una sociedad regular en una persona física por cuanto sus rentas no estarán comprendidas en la tercera categoría. (En igual sentido: Dictámenes DAT 5/2006; 6/2009 y 35/2009. Santa Ana S.C.A. T.F.N. - Sala D - 28/8/87 • Admite la escisión de una sociedad regular en empresas unipersonales. (En igual sentido: Dictamen DAT 25/2010. En contra Dictamen DAT 17/2005 por no poder cumplir con la inscripción). Dictamen DATJ Nº 19/2007 • Admite la escisión de una sociedad de hecho en una explotación unipersonal y en otra sociedad de hecho. Dictamen DATJ Nº 17/2012 • Admite la escisión de una SCA no confirmada en empresas unipersonales.

12. ÁMBITO DE APLICACIÓNInciso c) Dictamen DATJ 7/81 • Admite la reorganización de un organismo propiedad del Estado en una Sociedad del Estado. Dictamen DATJ Nº 23/88 • Admite la reorganización de la sucursal de una sociedad del exterior en una sociedad constituida en el país. Dictamen DAT Nº 4/2002 • Admite la reorganización de una empresa unipersonal en una sociedad constituida o no regularmente por la incorporación de un socio. Dictamen DAT Nº 56/2003 • Rechaza la reorganización de un fondo común de inversión en un fideicomiso por no revestir la condición de sociedades, empresas o explotaciones. Dictamen DATJ Nº 84/2003 • Admite la la reorganización de sucursales argentinas de sociedades extranjeras por fusión de sus casas matrices.

13. FUSIÓNArt. 105 DR A los fines de lo dispuesto en el artículo 77 de la ley debe entenderse por: a) fusión de empresas: cuando DOS (2) o más sociedades se disuelven, sin liquidarse, para constituir una nueva o cuando una ya existente incorpora a otra u otras que, sin liquidarse, son disueltas, siempre que por lo menos,...

14. FUSIÓN POR INTEGRACIÓNArt. 105 DR ...en el primer supuesto, el OCHENTA POR CIENTO (80%) del capital de la nueva entidad al momento de la fusión corresponda a los titulares de las antecesoras;...

15. FUSIÓN POR INTEGRACIÓN(Ejemplo) PN entidad A: $ 2.500.000. PN entidad B: $ 3.500.000. Capital nominal nueva entidad después de la fusión: $ 200.000 Solución: PN nueva entidad: $ 2.500.000 + $ 3.500.000 = $ 6.000.000 Importe de la participación a mantener por los titulares de las antecesoras: • 80% s/ $ 6.000.000 = $ 4.800.000 Valor mínimo de participación en el capital social de los titulares de las antecesoras: • 80% s/ $ 200.000 = $ 160.000

16. FUSIÓN POR INCORPORACIÓNArt. 105 DR ...en el caso de incorporación, el valor de la participación correspondiente a los titulares de la o las sociedades incorporadas en el capital de la incorporante será aquel que represente por lo menos el OCHENTA POR CIENTO (80%) del capital de la o las incorporadas;...

17. FUSIÓN POR INCORPORACIÓN(Ejemplo) PN incorporante: $ 3.000.000.- PN incorporada: $ 2.000.000.- Capital nominal de la incorporante después de la fusión: $ 100.000 Solución: PN luego de la fusión: $ 5.000.000 Importe mínimo de participación de los titulares de la incorporada: 80% s/ $ 2.000.000 = $ 1.600.000. Capital a mantener por los titulares de la incorporada: $ 1.600.000 / $ 5.000.000 x 100.000 = $ 32.000

18. ESCISIÓN-FUSIÓNArt. 105 DR b) escisión o división de empresas: cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad existente o participa con ella en la creación de una nueva sociedad (...), siempre que, al momento de la escisión o división, el valor de la participación correspondiente a los titulares de la sociedad escindida o dividida en el capital de la sociedad existente o en el del que se forme al integrar con ella una nueva sociedad, no sea inferior a aquel que represente por lo menos el OCHENTA POR CIENTO (80%) del patrimonio destinado a tal fin...

19. ESCISIÓN PROPIAMENTE DICHAArt. 105 b) escisión o división de empresas: cuando una sociedad (...) destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad o cuando se fracciona en nuevas empresas jurídica y económicamente independientes, siempre que, al momento de la escisión o división, (...) siempre que por lo menos el OCHENTA POR CIENTO (80%) del capital de la o las nuevas entidades, considerados en conjunto, pertenezcan a los titulares de la entidad predecesora...

20. ESCISIÓN: IMPORTE DE LA PARTICIPACIÓN Dictamen DAT 19/2007 La sumatoria de los capitales de las escisionarias -equivalente al 80% como mínimo del capital de la empresa predecesora- debe pertenecer a los titulares de esta última, no importando que los mismos integren juntos o separados cada nueva entidad. (En igual sentido Dictamen DATJ 19/85). Dictamen 43/2008. Para determinar el importe de marras se deberá considerar para cada firma que participa en la reorganización la relación existente entre sus capitales nominales y sus respectivos patrimonios netos para que de esta forma después de establecidas las posibles relaciones de canje se precise cual será el monto de capital nominal a mantener. (En igual sentido Dictamen DAT 17/2012).

21. ESCISIÓN: REDUCCIÓN DE CAPITALArt. 105 La escisión o división importa en todos los supuestos la reducción proporcional del capital; Dictamen DATJ Nº 11/84: En la escisión de sociedades, la reducción proporcional del capital a que alude el art. 90 (actual art. 105) inc. b) del D.R. de la ley de impuesto a las ganancias importa la rebaja del capital efectivo o real de la sociedad (patrimonio neto), en oposición al capital nominal fijado por el contrato. (en igual sentido dictámenes DAT 20/2008, 43/2008 y 15/2010).

22. VENTAS Y TRANSFERENCIASEN CONJUNTO ECONÓMICOArt. 105 c) conjunto económico: cuando el OCHENTA POR CIENTO (80%) o más del capital social de la entidad continuadora pertenezca al dueño, socios o accionistas de la empresa que se reorganiza. Además, éstos deberán mantener individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transformación, no menos del OCHENTA POR CIENTO (80%) del capital que poseían a esa fecha en la entidad predecesora.

23. VENTAS Y TRANSFERENCIASEN CONJUNTO ECONÓMICO Aporte de A (titular de la explotación): $ 400.000 Capital de XX S.A. antes de la reorganización: $ 100.000 Solución: Participación de A en XX S.A. antes de la reorganización: No menos de $ 80.000 (80% s/ $ 100.000) Capital de XX S.A. Al momento de la reorganización: $ 500.000 Participación de A en XX S.A. al momento de la reorganización No menor a $ 320.000 (80% s/ $ 400.000)

24. VENTAS Y TRANSFERENCIASEN CONJUNTO ECONÓMICO Dictamen DI ALIR N° 24/2012 • En atención a que el sujeto titular de la explotación unipersonal, transfiere a la sociedad anónima el patrimonio de la explotación unipersonal y el usufructo sobre las tierras a cambio de acciones y que las demás acciones de dicha sociedad si bien son usufructuadas por ese mismo sujeto su nuda propiedad la detentan sus hijos en forma individual o en condominio, se concluye que cada una de las empresas involucradas tienen distintos titulares. • Al realizarse dicho traspaso entre empresas pertenecientes a diferentes titulares, el mismo no se produce entre empresas cuyos capitales sociales pertenezcan en un OCHENTA POR CIENTO (80%) a los mismos dueños o socios, en consecuencia no cabría aplicar a la reorganización planteada las disposiciones del inciso c) del sexto párrafo del Artículo 77 de la ley del gravamen.

25. VENTAS Y TRANSFERENCIAS EN CONJUNTO ECONÓMICO "Banco Sudameris Argentina S.A. - Atlantis SA de Préstamos y Edificación, Gonzalo C. Porta”, TFN, Sala A, 13/12/99 • (L)a circunstancia de haberse abonado como contraprestación una suma de dinero, constituye fundamento suficiente que desvanece la configuración de una reorganización societaria, toda vez que el término no incluye a la mera compra que una sociedad haga de las propiedades de otra entidad si tal transferencia se efectúa por dinero o se paga por medio de documentos, ya que la característica de la reorganización es que la contraprestación que se da por la operación sean acciones o títulos de la sociedad. (En igual sentido Dictamen DAT 61/2008).

26. VENTAS Y TRANSFERENCIASEN CONJUNTO ECONÓMICO Dictamen DATJ N° 45/79 El inciso c) del artículo 70 (actual art. 77) está referido exclusivamente a ventas y transferencias de “fondos de comercio”. En igual sentido: “SOCIEDAD ANONIMA LA NACION” - T.F.N. - Sala D - 22/4/86).

27. TRANSFORMACIÓNArt. 74 LSC Dictamen DATJ Nº 20/88 • La situación originada por una transformación societaria no se encuentra incluida en ningún tratamiento especial del Impuesto a las Ganancias, por no encuadrarse dentro del concepto de reorganización de sociedades. El ingreso de nuevos socios, con el consiguiente aumento de capital y la venta posterior de acciones no afecta las condiciones de la transformación como tampoco la ampliación del objeto societario. (Dictamen DATJ Nº 20/88). (En igual sentido Dictamen DAT 3/05).

28. REGULARIZACIÓNArt. 22 LSC Dictamen DAT Nº 2/2006 • El proceso de regularización consultado se encuentra encuadrado en el artículo 22 de la Ley N° 19.550 y sus modificaciones, no siendo de aplicación al caso ninguno de los supuestos previstos en el artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. (En igual sentido Dictámenes DAT 56/2007 y 90/2007). Dictamen DAT Nº 8/2012 • El proceso de regularización societaria contemplado en el Artículo 22 de la Ley de Sociedades Comerciales, por el cual se transfiere a la sociedad regularizada la titularidad de los inmuebles rurales inscriptos a nombre de los socios de la misma, no genera hecho imponible incidido por impuesto nacional alguno, en la medida que dichos inmuebles se encuentren afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna.

29. ADECUACIÓN DE SOCIEDADESART. 124 LSC Dictamen DAT 58/2005 • El proceso de regularización societaria encarado en función de lo previsto por la Resolución General N° 12/2003 (I.G.J.) implica una adecuación al régimen jurídico nacional mediante la adopción de un tipo societario determinado, resultando sus efectos impositivos compatibles con los emergentes de una transformación social.

30. DERECHOS Y OBLIGACIONESFISCALES TRASLADABLES (Art. 78 LIG) Atributos cuantitativos 1) Los quebrantos impositivos no prescriptos, acumulados. 2) Los saldos pendientes de imputación originados en ajustes por inflación positivos. 3) Los saldos de franquicias impositivas o deducciones especiales no utilizadas en virtud de limitaciones al monto computable en cada período fiscal y que fueran trasladables a ejercicios futuros. 4) Los cargos diferidos que no hubiesen sido deducidos.

31. DERECHOS Y OBLIGACIONESFISCALES TRASLADABLES (Art. 78 LIG) 5) Las franquicias impositivas pendientes de utilización a que hubieran tenido derecho la o las empresas antecesoras, en virtud del acogimiento a regímenes especiales de promoción, en tanto se mantengan en la o las nuevas empresas las condiciones básicas tenidas en cuenta para conceder el beneficio. A estos efectos deberá expedirse el organismo de aplicación designado en la disposición respectiva. 6) La valuación impositiva de los bienes de uso, de cambio e inmateriales, cualquiera sea el valor asignado a los fines de la transferencia.

32. DERECHOS Y OBLIGACIONESFISCALES TRASLADABLES (Art. 78 LIG) 7) Los reintegros al balance impositivo como consecuencia de la venta de bienes o disminución de existencias, cuando se ha hecho uso de franquicias o se ha practicado el revalúo impositivo de bienes por las entidades antecesoras, en los casos en que así lo prevean las respectivas leyes. 10) El cómputo de los términos a que se refiere el artículo 67, cuando de ello depende el tratamiento fiscal.

33. DERECHOS Y OBLIGACIONESFISCALES TRASLADABLES (Art. 78 LIG) Atributos cualitativos 8) Los sistemas de amortización de bienes de uso e inmateriales. 9) Los métodos de imputación de utilidades y gastos al año fiscal. 11) Los sistemas de imputación de las previsiones cuya deducción autoriza la ley.

34. DERECHOS Y OBLIGACIONESFISCALES TRASLADABLES Dictamen DI ALIR Nº 17/2008 • En atención a que la enumeración prevista en el Artículo 78 de la ley del gravamen no es taxativa, el beneficio fiscal de deducción de las diferencias de cambio negativas comprendidas en los términos de la Ley N° 25.561, de que gozaba la firma antecesora es susceptible de ser trasladado a la empresa continuadora hasta ser agotado.

35. DERECHOS Y OBLIGACIONESFISCALES TRASLADABLES (Art. 78 LIG) Si el traslado de los sistemas a que se refieren los apartados 8), 9) y 11) del presente artículo produjera la utilización de criterios o métodos diferentes para similares situaciones en la nueva empresa, ésta deberá optar en el primer ejercicio fiscal por uno u otro de los seguidos por las empresas antecesoras, salvo que se refieran a casos respecto de los cuales puedan aplicarse, en una misma empresa o explotación, tratamientos diferentes.

36. DERECHOS Y OBLIGACIONESFISCALES TRASLADABLES (Art. 78 LIG) Para utilizar criterios o métodos distintos a los de la o las empresas antecesoras, la nueva empresa deberá solicitar autorización previa a la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA, siempre que las disposiciones legales o reglamentarias lo exijan.

37. DERECHOS Y OBLIGACIONESFISCALES TRASLADABLES (Art. 78 LIG) Los quebrantos impositivos acumulados no prescriptos y las franquicias impositivas pendientes de utilización, originadas en el acogimiento a regímenes especiales de promoción, a que se refieren, respectivamente, los incisos 1) y 5) del artículo 78 sólo serán trasladables a la o las empresas continuadoras, cuando los titulares de la o las empresas antecesoras acrediten haber mantenido durante un lapso no inferior a dos (2) años anteriores a la fecha de la reorganización o, en su caso, desde su constitución si dicha circunstancia abarcare un período menor, por lo menos el ochenta por ciento (80%) de su participación en el capital de esas empresas, excepto cuando éstas últimas coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles. 

38. TRASLADO DE DERECHOS Y OBLIGACIONES(ART. 106 DR) El traslado de los derechos y obligaciones a las entidades continuadoras a que se refiere el artículo 78 de la ley, se ajustará a las normas siguientes:

39. TRASLADO DE DERECHOS Y OBLIGACIONES(ART. 106 DR) a) En los casos previstos especialmente en el artículo antes mencionado, las empresas continuadoras gozarán de los atributos impositivos que, de acuerdo con la ley y este reglamento, poseían las empresas reorganizadas, en proporción al patrimonio transferido;

40. TRASLADO DE DERECHOS Y OBLIGACIONES(ART. 106 DR) b) el saldo de ajuste por inflación positivo a que se refiere el apartado 2) del artículo 78 de la ley, es el constituido por la parte del ajuste por inflación positivo que la empresa antecesora hubiera diferido de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 98 de la ley (texto ordenado en 1986 y sus modificaciones) y que, con arreglo a lo establecido en el mismo, no hubiera debido imputarse a ejercicios cerrados hasta el momento de la reorganización;

41. c) en el caso de escisión o división de empresas, los derechos y obligaciones impositivos se trasladarán en función de los valores de los bienes transferidos. TRASLADO DE DERECHOS Y OBLIGACIONES(ART. 106 DR)

42. TRASLADO DE DERECHOS Y OBLIGACIONES Dictamen 42/74 La proporcionalidad estatuida por la norma reglamentaria para la distribución de los atributos impositivos no debe entenderse en el concepto exclusivamente matemático, sino en su acepción más amplia que admite el sentido de correspondencia y adecuación que debe guardar el procedimiento distributivo de dichos atributos con la naturaleza de los bienes divididos o segregados y la propia economía de la ley sustantiva. Los saldos de revalúo que se transfieren deben seguir la suerte de los bienes que los han generado.

43. TRASLADO DE DERECHOS Y OBLIGACIONES Dictamen DAT 71/98 El saldo a favor técnico (del IVA) trasladable no tiene necesariamente relación con la proporción de capital trasladado, sino con los insumos transmitidos afectados a la producción de bienes gravados en la continuadora. Dictamen DI ALIR 19/2011 De acuerdo al criterio sustentado por el área legal del Organismo en virtud de la aplicación literal del artículo 106 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias el traslado de los quebrantos debe efectuarse en función del valor de los bienes transferidos a cada sociedad sin que proceda analizar la conformación los activos que se transmiten

44. TRASLADO DE DERECHOS Y OBLIGACIONES(ART. 106 DR) Asimismo deberá comunicarse a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, el ejercicio de la opción a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 78 de la ley y solicitarse su autorización en los casos previstos en el último párrafo de dicho artículo.

45. TRANSFERENCIA PARCIALArt. 77 LIG Cuando por el tipo de reorganización no se produzca la transferencia total de la o las empresas reorganizadas, excepto en el caso de escisión, el traslado de los derechos y obligaciones fiscales quedará supeditado a la aprobación previa de la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA.

46. TRANSFERENCIA PARCIAL Dictamen DAT Nº 11/98. (L)a transferencia de una de las múltiples actividades de una empresa se considera, a los fines de este artículo, parcial, requiriéndose para que dé lugar a los efectos impositivos previstos para la reorganización de empresas, de una empresa, ya que sólo se traspasa una actividad de la misma (la forestal).- Por lo tanto, para realizar la antedicha operación la firma consultante deberá requerir la autorización previa de esta Dirección General. “De Alvear, Jorge Emilio”. TFN. Sala A. 23/03/07. (L)a actora, pese a contar en esta instancia con amplias posibilidades de probar sus dichos, no ha acercado las pruebas que a su entender podrían haber demostrado que la transferencia del patrimonio de la empresa unipersonal a la SRL, en el proceso de reorganización empresaria, fue efectuado en forma completa, como consecuencia de que la deuda existente con Autosur SA fue desafectada de la sociedad unipersonal pasando a integrar su pasivo patrimonial personal con anterioridad a la reorganización.