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STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA. 2. Esegesi dell'art. 26 co.2 DPR 633/72 . se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura , successivamente alla registrazione (1 condizione necessaria anche per la Circolare 17/04/2000 n.77)viene meno in tutto o in part
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1. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 1 Fatturazione delle prestazioni professionali nellambito delle procedure concorsuali: problematiche in ordine al trattamento dellIVA.La giurisdizione del giudice fallimentare e del giudice tributario
2. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 2 Esegesi dellart. 26 co.2 DPR 633/72 se unoperazione per la quale sia stata emessa fattura , successivamente alla registrazione (1 condizione necessaria anche per la Circolare 17/04/2000 n.77)
viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce lammontare imponibile (2 condizione espressa dallAgenzia con parere del 14/03/2008 in risposta allInterpello 904-822/2007, peraltro ravvisabile anche dalla lettera della norma di cui al successivo punto 4)
in conseguenza di [] procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose (pertanto una volta ultimata la ripartizione dellattivo)
[...] il cedente del bene o prestatore di servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dellart.19 limposta corrispondente alla variazione registrandola a norma dellart.25
3. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 3 Parere dellAgenzia del 14/03/2008 in meritoallinterpello 904-822/2007: il mancato pagamento deve essere comunque riferito alloperazione originaria e pertanto se questa non viene meno in tutto o in parte non possibile emettere nota di variazione per il recupero della sola imposta non riscossa e ci poich qualora si ammettesse una nota di variazione avente ad oggetto, invece, la sola imposta non riscossa, verrebbe ad essere reciso lindissolubile collegamento esistente tra imposta e operazione imponibile. La conseguenza paradossale di una tale ricostruzione sarebbe che, a fronte di unoperazione imponibile per la quale stato interamente riscosso il corrispettivo, lErario non incasserebbe alcuna imposta sul valore aggiunto.
4. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 4 Parere dellAgenzia del 03/04/2008 su Interpello fatturazione prestazioni professionali nellambito delle procedure concorsuali: ne consegue che se il piano di riparto approvato dal giudice fallimentare dispone il pagamento parziale del credito riguardante le prestazioni professionali rese ante fallimento, ancorch lo stesso faccia riferimento alla sola voce imponibile iscritta tra i crediti privilegiati,
sotto il profilo fiscale, i professionisti emetteranno fattura per un importo complessivo pari a quello ricevuto dal curatore, dal quale andr scorporata lIva relativa []
In altre parole il professionista al momento dellemissione della fattura ridurr proporzionalmente la base imponibile e la relativa imposta.
5. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 5 Parere dellAgenzia del 03/04/2008 su Interpello fatturazione prestazioni professionali nellambito delle procedure concorsuali: Non appare condivisibile la soluzione prospettata dallistante di emettere la fattura per la prestazione professionale indicando quale base imponibile lintero importo ricevuto dal curatore, sul quale calcolare lIva relativa e, contestualmente recuperare, tramite lemissione di una nota di variazione, limposta di fatto non incassata []
Le medesime considerazioni sopra illustrate valgono anche con riguardo alle problematiche relative alla procedura di concordato preventivo
6. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 6 Lobbligazione tributaria: principi generali, il riferimento alle prestazioni di servizinei confronti del contribuente dichiarato fallito Lobbligazione tributaria sorge ex lege nel momento in cui si verifica il presupposto di fatto cui la legge collega il sorgere del tributo;
nel caso delle prestazioni di servizi lart 6 co.3 D.P.P. 633/72 stabilisce che le prestazioni di servizi si considerano effettuate allatto del pagamento del corrispettivo;
il debito dimposta facente capo al soggetto dichiarato fallito (ed il corrispondente credito erariale) assumono natura concorsuale qualora lobbligazione tributaria si collochi temporalmente in data anteriore alla dichiarazione di fallimento.
7. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 7 La concorsualit dei crediti tributari con riferimento allimposta IVA nelle prestazioni di servizi: I Orientamento giurisprudenziale (talune pronunce Tribunali di Genova, Roma, Pisa, Firenze) Parte della dottrina e della giurisprudenza individua il momento del pagamento del corrispettivo (momento convenzionale ai fini fiscali) nel riparto eseguito dalla procedura fallimentare a favore del professionista;
pertanto il credito erariale corrispondente allimposta IVA si genera a seguito di un atto della procedura (riparto) e come tale deve considerarsi credito di massa e non gi concorsuale (non sarebbe dunque richiesta lammissione al passivo fallimentare);
presupposto di tale indirizzo che le prestazioni rese allimprenditore prima della dichiarazione di fallimento, non sono ancora fatturate al momento di apertura della procedura (altrimenti a norma dellart. 6 co. 4 D.P.R. 633/72 lobbligazione tributaria sorge allatto dellemissione della fattura ed il credito erariale ha natura concorsuale e chirografaria)
8. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 8 continua.. I Orientamento giurisprudenziale il professionista esercita, al momento del pagamento, la rivalsa per IVA ex art. 18 D.P.R. 633/72 sul committente (fallimento), il quale la verser al professionista e questultimo allErario;
secondo detto orientamento giurisprudenziale, il versamento dellIVA da parte del fallimento non il soddisfacimento di un debito ma una mera partita di giro secondo il principio di neutralit dellimposta per i pagamenti passivi (il fallimento paga lIVA al professionista, ma al contempo la registra come imposta a credito che potr recuperare in sede di successive liquidazioni, ovvero in compensazione con altri tributi, al pi tardi in sede di rimborso);
9. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 9 La concorsualit dei crediti tributari con riferimento allimposta IVA nelle prestazioni di servizi: II Orientamento giurisprudenziale (Milano, Cass. 4.6.94 n.5429, Cass. 6.8.93 n.8556 e altre) Altra parte della dottrina e della giurisprudenza colloca temporalmente lobbligazione tributaria in data anteriore alla dichiarazione di fallimento, laddove il verificarsi dei presupposti soggettivi ed oggettivi del tributo siano gi sorti allapertura della procedura;
si ricorda che lart. 1 del D.P.R. 633/72 esplicita:
- il presupposto oggettivo che regola lapplicazione dellIVA con riferimento alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi;
- il presupposto territoriale che colloca il verificarsi di dette operazioni nel territorio dello Stato;
- il presupposto oggettivo che stabilisce leffettuazione delle stesse nellesercizio di imprese, di arti e professioni.
10. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 10 continua.. II Orientamento giurisprudenziale secondo detto indirizzo giurisprudenziale e dottrinario, la concorsualit del credito tributario e conseguentemente il credito di rivalsa IVA trovano la propria causa e giustificazione in una operazione (cessione o prestazione) che intervenuta prima della dichiarazione di fallimento del committente;
e dunque allelemento identificabile come genetico sul piano sostanziale che occorre far riferimento per stabilire la natura concorsuale o meno di un credito dimposta, attinendo il successivo pagamento in sede di riparto alla esigibilit del credito dimposta;
questa giurisprudenza ancora il proprio orientamento al disposto dellart. 1173 c.c. che detta il principio generale sulle fonti delle obbligazioni (origine del contratto) e come tale assumerebbe posizione sovraordinata tanto rispetto alla legislazione fallimentare quanto a quella amministrativo tributaria;
11. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 11 continua.. II Orientamento giurisprudenziale
neppure condiviso lasserito indebito arricchimento (sostenuto dal I Orientamento) da parte della procedura che deriverebbe dal fatto che il curatore non solo scomputa limporto addebitato (da parte del committente) in via di rivalsa dallimposta eventualmente dovuta dalla procedura ma pu anche richiederne il rimborso, poich :
1. lo status di contribuente fa sempre capo al soggetto fallito anche dopo la dichiarazione di fallimento,
2. allo stesso modo, le fatture passive ricevute dallimpresa in bonis, pur essendo rimaste impagate, hanno dato tuttavia luogo ad una detrazione dimposta,
3. non sempre vero che lIVA corrisposta in via di rivalsa si risolve in una mera partita di giro, venendo meno per il fallimento la possibilit di recuperare tutta o parte dellIVA pagata in prededuzione (es. difficolt a cedere il credito in caso di omessi versamenti di altri tributi, chiusura della procedura ante erogazione rimborso del credito),
12. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 12 continua.. II Orientamento giurisprudenziale
non dunque aderente alla logica dellart. 111 L.F. considerare che il pagamento del credito per imponibile (onorario del prestatore di servizi) effettuato dal curatore sulla base di un piano di riparto, che rispetta lordine di distribuzione delle somme secondo la graduatoria dei privilegi stabilita dal codice civile, possa generare un contestuale debito di massa nei confronti del beneficiario del pagamento per lIVA di rivalsa, quando il fallimento sia rimasto totalmente estraneo al rapporto negoziale su cui il tributo, per legge, destinato a gravare;
giova infatti ricordare che anche:
1) gli artt. 2758 co.2 e 2772 co.3 c.c. sono dirimenti in merito alla insussistenza del privilegio generale richiamato dallart. 18 del D.P.R. 633/72 rispetto al privilegio speciale che assiste il credito di rivalsa sui soli beni che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio;
2) neppure possibile attribuire al credito per rivalsa IVA la natura di credito accessorio rispetto al credito per gli onorari, poich alla luce del dettato dellart. 2749 c.c. il rapporto di accessoriet sussiste unicamente per gli interessi e per le spese di intervento nella procedura esecutiva, e non invece per quei crediti ai quali la legge attribuisce una distinta identit causale rispetto al credito cui accedono.
13. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 13 I due Orientamenti a confronto Conclusioni del I Orientamento:
Il presupposto costitutivo del tributo il riparto, vi perfetta coincidenza temporale con il momento impositivo convenzionale della normativa fiscale: il momento del pagamento del corrispettivo (art.6 co.1 D.P.R. 633/72).
Poich trae origine da un atto della procedura fallimentare, lobbligazione tributaria gode della prededuzione.
II credito erariale (ancora inesistente e non oggettivamente determinabile prima del riparto) non deve essere oggetto di domanda in sede di verifica del passivo.
14. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 14 I due Orientamenti a confronto Conclusioni del II Orientamento:
Al credito per rivalsa IVA pu riconoscersi il solo privilegio speciale previsto dagli artt. 2758 e 2772 c.c. (e quindi nel caso dei servizi, il credito si sostanzia in un credito di natura chirografaria) sia nel caso in cui il prestatore di servizi abbia o non abbia gi emesso fattura prima dellapertura della procedura, poich il presupposto costitutivo del tributo risiede nelloperazione contrattualmente posta in essere e con riferimento al tempo in cui si svolta la prestazione (o la cessione), suggellandosi in sede di riparto la sola esigibilit dellobbligazione tributaria (senza loperazione che lha generata, limposta di per s non pu sussistere).
15. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 15 Giurisdizione Tributaria e Giurisdizione Fallimentare: conclusioni dellintervento La procedura di fallimento priva di autonoma soggettivit tributaria, cosicch il Curatore deve adempiere solo agli obblighi espressamente demandati dalla legge (tra questi, ad esempio, prima dellintervento di cui al DL 223/2006 convertito nella L. 248/2006 non era compreso quello legato alla sostituzione di imposta).LA.F. era peraltro di avviso contrario e sosteneva che il Curatore e il Commissario liquidatore della liquidazione coatta dovessero operare quali sostituti dimposta, come puntualizzato dalla R.M. 25.11.82 n.3644.
Daltro canto, al pari di qualsiasi altro creditore del fallito, anche il credito erariale deve partecipare al concorso sostanziale, essendo peraltro venuto meno il privilegio processuale dellesattore/concessionario di poter agire pur dopo la dichiarazione di fallimento in deroga a quanto previsto dallart.51 L.F..
16. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 16 continuaGiurisdizione Tributaria e Giurisdizione Fallimentare: conclusioni dellintervento
Anche il tema dellaccertamento, che esula dallintervento odierno, materia delicata che vede la contrapposizione di due regole potenzialmente confliggenti che debbono essere coordinate: da un lato, la soggezione di tutti i crediti al principio di esclusivit della formazione dello stato passivo quale condizione imprescindibile per la partecipazione al concorso, e dallaltro, la giurisdizione speciale del giudice tributario in ordine alle controversie relative allan e al quantum delle pretese impositive, pure riguardo leventuale prescrizione di queste ultime, fatta salva dallo stesso art. 52 L.f. che sancisce il principio di soggezione dei crediti al concorso (trib. Messina, 20/01/2005);
17. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 17 continuaGiurisdizione Tributaria e Giurisdizione Fallimentare: conclusioni dellintervento
al Giudice Fallimentare precluso ogni controllo sul titolo fondante la pretesa tributaria e la sua delibazione limitata alla verifica :
1) della concorsualit del credito, intesa come anteriorit al fallimento del presupposto di fatto del tributo,
2) della prova del credito tributario, cio della idoneit della documentazione allegata dallErario a provare il credito insinuato,
3) della sussistenza dei privilegi invocati.