כללי מקום המקור מיסים א' החוג לחשבונאות נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

1. אוניברסיטת בן גוריון אשר בנגבהחוג לחשבונאות מבוא לזיכוי מס לחברות מנגנון הזיכוי ממס בסעיף 126 כללי מקום המקור מיסים א' החוג לחשבונאות נדב שגיא עו"ד (רו"ח) הקלות במסנדב שגיא, עו"ד (רו"ח) מרצה: נדב שגיא, עו"ד (רו"ח) נדב שגיא, עו"ד (רו"ח)

2. זיכוי ממס זר על פי שיטת המס בישראל, המקובלת ברוב מדינות העולם, בה המיסוי הוא על בסיס פרסונאלי, תושב ישראל יחויב במס על הכנסותיו המופקות בכל העולם. כתוצאה מכך עשוי להיווצר מצב של כפל מס, בו מדינת התושבות דורשת מס מכח התושבות, ובנוסף המדינה בה הופקה ההכנסה ("המדינה הזרה") דורשת מס מכח הפקת ההכנסה במקום על ידי התושב הזר.

3. פתרונות קיימים לכפל מס • זיכויים – מתן "הנחה" ממס ישראלי בגובה המס הזר ששולם על אותה הכנסה. • אמנות למניעת כפל מס – מחלקות את זכות המיסוי בין המדינות. במרבית האמנות נקבעת זכות מיסוי לשתי מדינות, כאשר לאחת זכות מיסוי ראשונית, בד"כ מדינת המקור – בה הופקה ההכנסה, ואילו האחרת, בד"כ מדינת התושבות, תהיה בעלת זכות מיסוי שיורית, תוך השתלבות בהוראות הדין הפנימי בעניין הזיכוי ממס. • כאשר מופקת הכנסה במדינה עמה לישראל אין אמנה למניעת כפל מס, הפתרון לכפל מס ניתן אך ורק לפי הדין הפנימי (הפקודה).

4. שיטת הזיכויים בפקודה סעיפים 199-210 לפקודה • זיכוי מכוח הפקודה, בלא צורך בהוראה ספציפית באמנה. • שיטת הזיכוי רק לתושבי ישראל, תושב חוץ לא זכאי לזיכוי. • רק בשל מס זר ששולם בגין הכנסה שהופקה בחו"ל. • זיכוי גם על יחידות משנה של ארצות זרות. • עודף הזיכוי ינוצל בחמש השנים הבאות, והזיכוי לא ילך לאיבוד. • זיכוי עקיף ניתן בפקודה בין אם מדובר במדינת אמנה ובין אם לא.

5. שיטת הסלים סעיף 199 - מגדיר הכנסות מאותו סל (ממקור פלוני) כ"הכנסות חוץ כשהן מסווגות לפי מקורות ההכנסה, הקבועים בסעיף 2 או בחלק 3ה..." אפשרויות לחלוקה- מהו מקור ההכנסה: • לפי החלוקה לסעיפים, לדוג' 2(1), 2(4); • לפי סוג ההכנסה, לדוג' ריבית, דיבידנד וכיו"ב.

6. השיטה למניעת כפל מס סעיפים 199-210 לפקודה זיכוי בגין מס זר ששולם על הכנסות חוץ ממקור מסוים, יינתן כנגד מס ישראלי שחל על הכנסות מאותו מקור. הזיכוי רק במקרה בו על אותה הכנסה מוטל מס הן בחו"ל והן בישראל. הפקודה מטפלת באופן שונה בזיכוי מס לתאגיד ובזיכוי מס ליחיד, עקב ההבדלים בשיטת המיסוי של תאגידים לעומת יחידים.

7. סעיף 199 מס חוץ כהגדרתו בס' 199 לפקודה – הכנסה אשר בגינה משולם המס, אשר הופקה או נצמחה באותה מדינה, עפ"י כללי מקום המקור כפי שנקבעו בס' 4א לפקודה וסעיף 89(ב)(3) או בהוראות האמנה, שגוברות על הדין הפנימי(!) • המס מחושב כאחוז מההכנסה – תשלום מס בסכום קבוע לא יותר בזיכוי • תשלום המס סופי • המס מוטל ע"י השלטון באותה מדינה • המס משולם לרשויות המס של המדינה הזרה – לרבות מסים של מדינה פדראלית ויחידות המשנה, רשויות אזוריות במדינה, למעט מסים עירוניים. • קנסות ותשלומים עונשיים אינם בגדר תשלום מס.

8. סעיפים 201, 202 201. הפחתת מסי חוץ (א) לא יופחתו מסי חוץ ששולמו בשל הכנסת חוץ הפטורה ממס בישראל. (ב) הקלה הניתנת לפי סעיף 163 בשל דיבידנד, יראוה כמפחיתה את סכום המס החל לפי הפקודה על אותו דיבידנד. 202. זיכוי מס חברות קודם לזיכוי מס הכנסה היה ההסכם מתיר לזכות מס חברות ומס הכנסה, ישמש סכום הזיכוי תחילה להפחית את מס החברות שעל אותה הכנסה, ובמידה שאין להשתמש בכולו למטרה זו - ישמש להפחית את מס ההכנסה שעליה; התיר ההסכם זיכוי מס הכנסה בלבד, יפורש סעיף 201 כאילו היה כתוב בו "מס הכנסה" במקום "מסי-ישראל".

9. סעיף 203 203. סכום הזיכוי ממס חברות (א) סכום הזיכוי ממס חברות שלו זכאי חבר בני אדם תושב ישראל לפי הוראות סימן זה, בשל הכנסות חוץ ממקור פלוני לא יעלה על סכום מס החברות שבו הוא חייב בשל אותן הכנסות. (ב) כללה הכנסת החוץ דיבידנד אשר החברה הנישומה, כהגדרתה בסעיף 126(ג), ביקשה לשלם לגביה מס בשיעור הקבוע בסעיף 126(א), או שעל פי הסכם למניעת כפל מס יש להביא בחשבון לענין הזיכוי את מסי החוץ על אותו דיבידנד, אשר אינם מוטלים במישרין, ייווסף הדיבידנד המגולם לכלל הכנסות החברה ויינתן זיכוי בגובה מסי החוץ שאינם מוטלים במישרין על אותו דיבידנד, בתוספת מסי החוץ; כלל הזיכוי בסעיף זה לא יעלה על סכום המס החל על דיבידנד כאמור. (ג) בסעיף זה - "מסי חוץ שאינם מוטלים במישרין" - מסים המשתלמים על ידי חבר בני האדם תושב חוץ על הכנסות שלאחר תשלום המס חולקו כדיבידנד; "דיבידנד מגולם" - סכום ההכנסה מדיבידנד שהתקבל לאחר ניכוי המס במקור, בתוספת המס שנוכה במקור ובתוספת מסי החוץ שאינם מוטלים במישרין.

10. סעיף 126 שיטת המיסוי הדו שלבי: • סעיף 126(א) – הטלת מס חברות • סעיף 126(ב) – מניעת כפל מס בעת ס' 126 (ג)-(ו)

11. סעיף 126(ב) "בחישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף קטן (א) לא תיכלל הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר בני אדם אחר החייב במס חברות, וכן...". דוגמאות: • דיבידנד שמחלקת חברה תושבות ישראל לחברה תושבת ישראל: • אם ההכנסות, מהן מחולק הדיבידנד, הופקו בישראל – אין חיוב במס. • אם ההכנסות, מהן מחולק הדיבידנד, הופקו בחו"ל – יש חיוב במס, אל דאגה – 126(ד).

12. סעיף 126(ב) דוגמאות - המשך: • דיבידנד שמחלקת חברה תושבות חוץ לחברה תושבת ישראל: • אם ההכנסות, מהן מחולק הדיבידנד, הופקו בישראל – אין חיוב במס. • אם ההכנסות, מהן מחולק הדיבידנד, הופקו בחו"ל – יש חיוב במס.

13. סעיף 126(ג) הגדרות: • זיכוי ישיר – זיכוי בגין מס המוטל על הכנסתו של אדם. • זיכוי עקיף – זיכוי בגין מס המוטל על הכנסת חברה המוחזקת בידי אדם. • "דיבידנד מגולם" – סכום ההכנסה מדיבידנד בתוספת מס ששולם על ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד. • "החברה הנישומה" – חברה שקיבלה דיבידנד מחברה אחרת שבה היא מחזיקה ב-25% או יותר מאמצעי השליטה. • "הכנסה שממנה חולק הדיבידנד" – לרבות הכנסה שמקורה בחברה המוחזקת במישרין בידי החברה האחרת בשיעור של 50% לפחות. • "אמצעי שליטה" – כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה.

14. סעיף 126(ג) – זיכוי עקיף מטרה: הרמת מסך ההתאגדות מבחינה עסקית לצרכי חישוב מס. המנגנון: חישוב המס כאילו החברה בישראל "הרוויחה" בעצמה את ההכנסות מחו"ל ומתן זיכוי על כל מס זר ששולם בחו"ל. סעיף 203(ב), 203(ג)

15. סעיף 126 - דוגמאות הכנסה בחברה ב': 100 יחיד תושב ישראל מס חברות ששולם בחו"ל: 30 100% סה"כ דיבידנד לחלוקה: 70 ניכוי במקור של מס זר: 5 חברה א' תושבת ישראל זיכוי ישיר: הכנסה מדיבידנד הינה 70₪ שיעור המס הינו 25% מס לשלם 25%*70 דהינו 17.5 ₪, זיכוי מס זר 5 ₪, התוצאה: לשלם בישראל 12.5 ₪. 25%< זיכוי עקיף: הכנסה מדיבידנד הינה 100 ₪ (ולא ה"ח חדשה) שיעור המס הינו 25% מס לשלם 25%*100 דהיינו 25 ₪, זיכוי מס זר 5 ₪ ובנוסף 30 ש"ח, התוצאה: אין מס בישראל. חברה ב'

16. סעיף 126 - דוגמאות הכנסה בחברה ג': 100 יחיד תושב ישראל מס חברות ששולם במדינה ג': 20 100% סה"כ דיבידנד לחלוקה מג': 80 ניכוי במקור של מס זר במדינה ג': 5 חברה א' תושבת ישראל מס חברות במדינה ב' (לאחר זיכוי על מה שנוכה במקור): 10 סה"כ דיבידנד לחלוקה מב': 65 25%< ניכוי במקור של מס זר במדינה ב': 5 חברה ב' זיכוי עקיף עד הסוף: הכנסה מדיבידנד הינה 100 ₪, שיעור המס הינו 25%. מס לשלם 100*25% דהיינו 25 ₪. זיכוי מס זר: 5 ₪, 10 ₪, 5 ₪, ו-20 ₪. התוצאה: תשלום מס בישראל של 0 ש"ח. (עודף זיכוי)? 50%< חברה ג'

17. סעיף 126(ד) סעיף 126(ד) קובע פתרון לבעיה הבאה: לפי סעיף 126(ב) חברה תושבת ישראל שמקבלת דיבידנד מחברה תושבת ישראל אחרת שהפיקה הכנסות בחו"ל – חייבת במס בישראל. זוהי איננה מטרת הסעיף.

18. סעיף 126 (ה)-(ו) סעיף 126(ה) – קובע כי בכל מקרה אין החזר מס בגין עודף זיכוי, וכן לא יחולו בוראות העברת עודף זיכוי לשנים הבאות בגין הזיכוי בשל הדיבידנד הבין-חברתי. סעיף 126(ו) – קובע כי אם חברה תושבת ישראל שקיבלה דיבידנד מחברה תושבת חוץ (ושהייתה צריכה לשלם בגינו מס) קיזזה כנגדו הפסד ולמעשה לא שילמה מס – אזי בכל זאת יראו אותה כאילו "חויבה" במס בגין הדיבידנד שקיבלה כל זאת לצורך מתן זיכוי למקבל הדיבידנד הבא (שעליו חל סעיף 126(ג)-(ד).

19. סעיף 126(ו) - דוגמא הכנסות חברה ג' הופקו בחו"ל יחיד תושב ישראל חברה ג' מחלקת דיבידנד דיבידנד שמחלקת חברה ג' חייב במס בידי חברה ב' יוצא שחברה ב' אינה משלמת מס כלל על ההכנסה מדיבידנד חברה א' תושבת ישראל כעת חברה ב' מחלקת דיבידנד לבעל המניות שלה (חברה א') על חברה א' לא חל סעיף 126(ב) משום שהיא קיבלה דיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו בחו"ל (מחלק הדיבידנד לחברה ב' הינו תושב חוץ) חברה ב' תושבת ישראל יוצא שחברה א' מחויבת במס על הדיבידנד שקיבלה ואין סיבה שהיא תמוסה כי לא צריך להיות מיסוי בין חברות תושבות ישראל ולכן קובע סעיף 126(ו) שרואים את חברה ב' כאילו שילמה מס של 25% כדי שחברה א' תקבל את הזיכוי! חברה ג' תושבת חוץ

20. סעיף 126 - דוגמא חברה זרה ש-100% ממניותיה בידי חברה ישראלית, קיבלה הכנסה בסך 1,000. מס חברות באותה מדינה- 150. סכום הדיבידנד המחולק – 850. קיים ניכוי מס במקור בשיעור של 5%.

21. סעיף 126 - דוגמא המשך הדוגמא...

22. תודה עו"ד נדב שגיא (רו"ח) טל': 077-6467030 פקס': 077-6467031 Nadav@sagilaw.com