Sledování nákladů členěných podle vztahu k výkonům

1. Hana Bohušová Sledování nákladů členěných podle vztahu k výkonům Přednáška č. 4

2. Úvod • Nejstarším úkolem MÚ je poskytovat informace o nákladech jednotlivých poskytovaných výkonů – odpovědět na otázku: Jaké jsou náklady výkonů?

3. Přednáška č. 4 Výkonově a odpovědnostně orientované MÚ • Poskytování informací o nákladech – nejdůležitější úkol nákladového účetnictví. • Procesem přeměny nákladů ve finální výkony se prolínají dvě základní linie, které je třeba řídit: • Linie výkonová - vyjádření vztahu nákladů ke konkrétnímu výkonu, • Linie útvarová – odpovídá na otázku, ve kterém vnitropodnikovém útvaru byl náklad vynaložen. • V některých případech je důležité uplatnit diferencovaný přístup pro zajištění informací pro řízení po linii výkonů a po linii odpovědnosti.

4. Přednáška č. 4 Požadavky na výkonově orientované účetnictví Vyhovuje potřebám řízení po linii výkonů, může však komplikovat řízení nákladů po linii odpovědnosti za jejich vznik. • Primární zřetel na místo vynaložení - určení, zda útvar odpovídá za vznik nákladů či ovlivňuje jejich výši (kalkulačně výkonová střediska), nikoliv podle místa vzniku (cena, množství), Některé informace nutné pro řízení odpovědnosti musejí být sledovány mimo účetní okruh.

5. Uspořádání výkonově orientovaného systému • Systém je orientován na řízení po linii výkonů, • uspořádání, organizační a vnitřní struktura účtů, základní oceňování produktů podnikové činnosti je orientováno na potřeby sledování skutečných nákladů prováděných výkonů, • výsledná kalkulace se sestaví přímo z údajů účetnictví – systémově zjišťovaná výsledná kalkulace

6. Přednáška č. 4 Požadavky na odpovědnostně orientované účetnictví • Zjišťování přínosu jednotlivých vnitropodnikových útvarů k celkovým podnikovým výsledkům, jeho základem je rozčlenění nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik (problém zjistit skutečné náklady ve vztahu k výkonům),

7. Praktické možnosti sledování nákladů ve vztahu k útvarům • Odpisy budov, zařízení – sledují se v investičním úseku, který rozhoduje o pořízení majetku, ne v útvaru, kde probíhá výroba, výrobní útvar nemůže ovlivnit cenu ani využití kapacity,

8. Meziútvarové předání výkonů Druhotné výnosy se zúčtovávají mezi útvary v předem stanoveném ocenění, které umožňuje vyjádřit pravomoc a odpovědnost za racionální provedení a čerpání výkonu mezi útvary, ale neumožňuje přímo v systému nákladového účetnictví sestavovat výsledné kalkulace.

9. Sestavení výsledné kalkulace • Výsledná kalkulace se sestavuje nesystémově, ne vazbou nákladů útvaru na jeho výkony, ale úpravou nákladů o přesuny plynoucí z rozdílů mezi místem vzniku a odpovědnosti za vznik nákladů a z rozdílů mezi skutečnými náklady a vnitropodnikovými cenami poskytovaných činností jednotlivých útvarů, které vstupují do ocenění konkrétního finálního výkonu.

10. Vztah mezi výkonově a odpovědnostně orientovaným účetnictvím • Nejedná se o vylučující rozpor, • oba přístupy v jednom systému lze zajistit pouze v jednoduchých výrobních podmínkách, • S rostoucí složitostí výroby rostou požadavky informační požadavky a jejich zabezpečení je složitější • Podnik volí v návaznosti na svoji organizační strukturu přednostní orientaci systému účetnictví (výkonově či odpovědnostně orientované)

11. Přednáška č. 4 Výkonově orientované účetnictví • Základním nástrojem řízení po linii výkonů je kalkulace. • propočet nákladů, zisku, ceny, resp. jiné finanční veličiny na výkon (výrobek, práci nebo službu, nebo na jejich dílčí část, činnost nebo operaci nebo na jinak naturálně vyjádřený výkon).

12. Kalkulace nákladů výkonů Kalkulace nejčastěji chápána jako propočty orientované na stanovení před uskutečněním nebo na zjištění po uskutečnění výkonu na konkrétní výkon, který je předmětem prodeje externím zákazníkům – kalkulace nákladů výkonů.

13. Přednáška č. 4 Základní pojmy z oblastí kalkulace • Pojem kalkulace nákladů lze chápat ve třech základních významech: • Činnost vedoucí ke stanovení nebo zjištění nákladů na konkrétní výkon podniku, který je přesně druhově, objemově a jakostně vymezen (tzv. kalkulační jednici). • Výsledek činnosti, tedy propočet celkových nebo dílčích nákladů na kalkulační jednici. • Systém vzájemně skloubených propočtů.

14. Přednáška č. 4 Metoda kalkulace • Metoda kalkulace je závislá: • na vymezení předmětu kalkulace, • na způsobu přiřazování nákladů předmětu kalkulace • na struktuře nákladů, ve které se zjišťují nebo stanovují náklady na kalkulační jednici.

15. Přednáška č. 4 Význam kalkulace • Kalkulace slouží také k: • tvorbě vnitropodnikových cen a oceňování výkonů jednotlivých útvarů podniku, • sestavování rozpočtů střediskových nákladů a výnosů, • měření zásluh a zodpovědnosti jednotlivých středisek, • rozhodování o výrobním a prodejním zaměření podniku, • rozhodování o investičních záměrech, • finanční řízení v oblasti nákladů, výnosů, zisku, • porovnávání podniků s podobnými výrobními programy.

16. Přednáška č. 4 Vymezení předmětu kalkulace • Všechny druhy dílčích i finálních výkonů, které podnik vyrábí provádí. • V podnicích se širokým sortimentem podobných výrobků, které se provádějí stejnou technologií se kalkulují náklady pouze nejdůležitějších druhů výkonů nebo skupin tzv. představitelů.

17. Kalkulační jednice, kalkulované množství • Předmět kalkulace je vymezen jednak kalkulační jednicí a jednak kalkulovaným množstvím. • Kalkulační jednice - konkrétní výkon vymezený měrnou jednotkou a druhem, na který se stanovují nebo zjišťují náklady. • Kalkulované množství zahrnuje určitý počet kalkulační jednic, pro které se stanovují nebo zjišťují celkové náklady, je významné zejména z hlediska určení průměrného podílu nepřímých fixních nákladů na kalkulační jednici.

18. Přednáška č. 4 Přiřazování nákladů předmětu kalkulace • Způsob přiřazování nákladů předmětu kalkulace souvisí s členěním nákladů na přímé a nepřímé, toto členění je dále kombinováno s náklady: • podle způsobu stanovení nákladového úkolu (jednicové a režijní) • podle závislosti na objemu prováděných výkonů (fixní a variabilní) • podle toho, zda jejich výše bude ovlivněna konkrétním rozhodnutím o předmětu kalkulace (relevantní a irelevantní)

19. Přednáška č. 4 Přičítání přímých nákladů • Přímé náklady - lze stanovit na kalkulační jednici poměrně přesně pomocí dělení (u výsledné kalkulace) nebo na základě norem (u předběžné kalkulace).

20. Přičítání nepřímých nákladů • Nepřímé náklady - vynakládají se v souvislosti se zajištěním produkce širšího sortimentu výkonů nebo zajištěním chodu celého podniku. • Volnější vztah k výkonům: • Bezprostřední příčinou jejich vzniku je činnost vnitropodnikového útvaru, • Výše není většinou ovlivněna objemem a strukturou prováděných výkonů, pouze část je ovlivněna stupněm využití kapacity (mohou být však případy, kdy je výše ovlivněna i objemem prováděných výkonů – spotřeba maziv, náklady na objednání apod. – variabilní režijní náklady)

21. Přednáška č. 4 Kalkulační metody • Kalkulace dělením • Prostá • Stupňová • S poměrovými čísly • Kalkulace přirážková • Sumační • diferencovaná

22. Řešení

23. Přednáška č. 4 Alokace nákladů • Přiřazování nákladů kalkulační jednici • Zpřesnění informací o nákladech týkajících se určitého objektu s hlavním zřetelem na rozhodovací úlohu, kterou je třeba řešit. • Cílem je poskytnout informace o nákladech, které jsou určitému rozhodnutí relevantní – neexistuje univerzální způsob (vždy nutno respektovat vztah nákladů k objektu, rozhodovací úlohu).

24. Přednáška č. 4 Typově lze úlohy rozdělit do pěti oblastí • úlohy jejichž smyslem je rozhodnout o způsobu využití ekonomických zdrojů v budoucnosti, • úlohy, jejichž cílem je motivovat manažery a zaměstnance pracující v útvarech na takovém jednání , které je prospěšné z hlediska dosažení podnikových cílů, • úlohy vycházející z propočtu nákladů, vynaložených v souvislosti s prodávanými výkony, • reprodukční úlohy, vycházející z otázky, zda rozhodnutío objemu, sortimentu a cenách prodávaných výkonů umožní uhradit veškeré náklady, vynaložené v souvislosti s podnikáním, • Úlohy založené na informacích o vázanosti ekonomických zdrojů v produktech podnikové činnosti.

25. Přednáška č. 4 Principy alokace nákladů výkonům • Princip příčinnosti - každý výkon má být zatížen pouze náklady, které skutečně vyvolal. • Princip únosnosti - odpovídá na otázku, jakou výši nákladů je objekt alokace schopen „unést“. • Princip průměrování - odpovídá na otázku: Jaké náklady v průměru připadají na určitý výrobek?

26. Přednáška č. 4 Alokační fáze • Dílčí část celkového procesu přiřazování nákladů finálním výkonům, jejímž cílem je pomocí alokačního postupu vyjádřit míru příčinné souvislosti mezi alokovanými náklady a finálním výkonem. • Cílem první fáze alokace je přiřazení přímých nákladů takovému objektu alokace, který příčinně vyvolal jejich vznik. • Cílem druhé fáze je co nejpřesnější vyjádření vztahu nákladů, které jsou nepřímé k finálnímu výkonu, k takovému objektu, který vyvolal jejich vznik. • Cílem třetí fáze je co nejpřesnější vyjádření podílu nepřímých nákladů připadající na druh prováděného výkonu, popř. jeho jednici.

27. Přednáška č. 4 Rozvrhová základna • Volba rozvrhové základny je vždy závislá na typu rozhodovací úlohy. • Základním požadavkem na volbu rozvrhové základy by mělo být, aby byla jak k rozvrhovaným nákladům, taki objektu alokace ve vztahu příčinné souvislosti. • Volbu rozvrhové základny lze považovat za relativně samostatný problém kalkulace. Je možné používat naturální nebo peněžní rozvrhové základny.

28. Přednáška č. 4 Racionálně zvolená rozvrhová základna • měla by odrážet příčinné závislosti vývoje režijních nákladů a rozvrhové základny • poměr mezi rozvrhovou základnou a režijními náklady by měl být stálý • měla by být snadno zjistitelná • měla by být dostatečně velká, aby i nepatrné chyby ve stanovení rozvrhové základny nevedly k velkým chybám v kalkulaci • měla by být stálá, aby umožňovala srovnatelnost kalkulací v jednotlivých obdobích.

29. Doporučení pro praxi • Nelze pro všechny účely, kterým má kalkulace sloužit použít jediný výpočet (pro konkrétní účel nutno použít odpovídající postup), • Vhodné je zvýšit podíl nákladů, které se přímo přičítají předmětu kalkulace (pečlivá analýza jednotlivých nákladů – zda jde o fixní či variabilní), • Zpřesnit realokaci nákladů z jednoho objektu alokace na druhý (zpracování systému vnitropodnikových cen), • Zpřesnit přiřazení nepřímých nákladů finálním výkonům

30. Struktura nákladů v kalkulaci • Struktura, ve které se stanovují a zjišťují náklady výkonů je vyjádřena v každém podniku individuálně v tzv. kalkulačním vzorci. • Rysem kalkulačního vzorce je variabilita s ohledem na uživatele a rozhodovací úlohu. • Nároky na zpracovatelskou fázi (členění nákladů v MÚ)

31. Typový kalkulační vzorec 1) Přímý materiál 2) Přímé mzdy 3) Ostatní přímé náklady 4) Výrobní (provozní) režie Vlastní náklady výroby (provozu) 5) Správní režie Vlastní náklady výkonu 6) Odbytové náklady (přímé a nepřímé) Úplné vlastní náklady výkonu 7) Zisk (ztráta) Cena výkonu (výrobní cena) 8) Obchodní přirážky a srážky Prodejní cena

32. Význam typového kalkulačního vzorce • Informační základna pro kontrolu rentability prodávaných výkonů, • Vhodný pro účely oceňování zásob vlastní výroby ve FÚ • Není vhodný jako informační základna pro řešení rozhodovacích úloh

33. Nedostatky kalkulačního vzorce • Syntetizuje nákladové položky, které mají různý vztah ke kalkulovaným výkonům (měly by se přiřazovat podle různých principů alokace správní režie, odbytové náklady, ostatní přímé náklady), • Ostatní přímé náklady mohou zahrnovat spotřebu jednicové energie – příčinně vyvolán jednicí výkonu, odpisy speciálního přípravku nutného k výrobě série nebo dávky, odpis licence na výrobu výrobku náklad vyvolaný druhem výrobku • Syntetizuje i nákladové položky bez zřetele na jejich relevanci a irelevanci při řešení různých rozhodovacích úloh (např. využití kalkulací při rozpočtování peněžních toků – relevantní jsou pouze jednicové náklady s bezprostředním vlivem na tok peněz), • Statické zobrazení vztahu nákladů ke kalkulační jednici (informuje o průměrné výši nákladů ve vztahu ke kalkulační jednici, vychází z předpokladu, že se nezmění objem a struktura výkonů).

34. Kalkulace dělením - prostá • používá se u stejnorodé výroby, kdy výsledkem výrobního procesu je jeden výrobek a tudíž veškeré náklady, které jsou ve výrobě vynaloženy připadají na objem výroby tohoto výrobku (těžba uhlí a rud, výroba piva, limonád apod., ve strojírenství jen při omezeném výrobním sortimentu např. výroba turbín, motorů). • - přímé náklady zjistíme z norem • - režijní náklady podílem celkových režijních nákladů a objemu výkonu •  n = N / q • N -- úhrnné náklady A za období • q -- počet kalkulačních jednic vyrobených za období

35. Kalkulace dělením prostá • Podnik KERA, a. s. zaměřený na výrobu jednoho druhu keramických květináčů, jich plánuje v květnu 2010 vyrobit celkem 10 000 ks. Předběžná kalkulace jednoho kusu je v položkách přímých jednicových nákladů stanovena na základě norem takto: • Spotřeba jednicového materiálu 8 Kč • Spotřeba jednicové energie 1 Kč • Jednicové mzdy 5 Kč Rozpočty středisek Hlavní výroba a Správa stanovené na květen 2010 pro plánovaný objem výroby (10000 ks) jsou uvedeny vnásledující tabulce: Stanovte předběžnou kalkulaci jednoho kusu výrobku v položkách vlastní náklady výroby a vlastní náklady výkonu.

37. Řešení

38. Stupňovitá kalkulace dělením • Nejjednodušší případ použití stupňovité kalkulace je při oddělení výrobních, správních nebo odbytových nákladů, když se liší počet vyrobených a prodaných výrobků. Tím se zabezpečí, aby výrobky, které v daném období nebyly prodány, nebyly zatěžovány odbytovými resp. správními náklady.

39. Stupňovitá kalkulace dělením • Hlavní uplatnění má tato metoda ve stupňovité (fázové) výrobě, kdy výrobek prochází několika výrobními stupni (kalkulace pro jednotlivé výrobní stupně). Předpoklad - měření objemu produkce a zjišťování nákladů zvlášť pro každý výrobní stupeň, který je nákladovým střediskem. • Metoda se uplatňuje hlavně v chemické výrobě a nazývá se zde rozvrhová metoda (podíl společných nákladů na kalkulační jednici se většinou nemůže stanovit prostým dělením, jsou tyto kalkulace označovány za kombinaci kalkulace dělením s přirážkovou kalkulací). • Postupná kalkulace -- kalkulují se celkové náklady každého výrobního stupně, které pak přecházejí jako materiálové náklady obvykle v položce polotovary vlastní výroby do dalšího výrobního stupně. • Nevýhoda - v kalkulaci finálního výrobku jsou veškeré náklady předcházejících výrobních stupńů kumulovány v jedné položce (polotovary vlastní výroby), struktura nákladů je značně zkreslena. • Průběžná kalkulace tento nedostatek odstraňuje a zachovává členění nákladů podle původních kalkulačních položek.

40. Příklad • Výroba upraveného černého uhlí probíhá v podniku ANTRACIT, a. s. ve dvou fázích, které jsou zajišťovány dvěma oddělenými útvary: první z nich je hlubinná těžba, druhou úprava a třídění. Kromě těchto výrobních útvarů zajišťuje činnost podniku ještě zásobovací útvar, zabývající se zejména nákupem neupraveného uhlí od jiných subjektů, a útvar prodeje, zajišťující prodej upraveného i neupraveného uhlí. • Měřitelný objem aktivity jednotlivých útvarů a jejich náklady vynaložené v souvislosti se zajištěním těchto aktivit v květnu 2010 jsou uvedeny v následující tabulce:

42. Řešení

43. Kalkulace dělením s poměrovými čísly • používá se při výrobě, kdy při technologickém postupu vznikají ze stejného surovinového základu různé výrobky, které se liší pracností nebo váhou. • - výrobkům jsou přidělena poměrová čísla, která vyjadřují poměr pracnosti nebo váhy • - výrobek, který má poměrové číslo 1, je označen za základní a ostatní výrobky se přepočítávají • - přepočtené množství - množství výrobků, které bychom vyrobili, kdybychom vyráběli jen ten s poměrovým číslem 1, tj. výrobek základní

44. Příklad • Útvar galvanovny má podle plánu výroby provádět v roce 2010 tři druhy pokovení A, B, C, které se zásadně liší v náročnosti na čas. Převážnou část výrobní režie útvaru tvoří odpisy strojního zařízení a osobní náklady, oba druhy nákladů s dobou pokovení prováděných výkonů příčinně souvisí. • Údaje o spotřebě času, jednicových nákladech na jeden výrobek A, B a C a o plánovaném objemu prováděných výkonů uvádí následující tabulka. Měsíční rozpočet výrobní režie útvaru na sledované období činí 10 500 Kč.

46. Řešení

47. Kalkulace přirážková Používá se pro kalkulace režijních nákladů při výrobě různorodých výrobků v sériové nebo hromadné výrobě: • Přímé náklady jsou stanoveny nebo zjištěny přímo na kalkulační jednici • Režijní náklady se určí prostřednictvím zvolené rozvrhové základny a zúčtovací přirážky jako přirážka k přímým nákladům Přirážka je stanovena: • Procentem (režijní náklady/zvolený nákladový druh) • Sazbou (režijní náklady/naturální jednotky rozvrhové základny) Nevýhody: využití stejné přirážky i pro změněné množství výkonů (statická), přiřazení podle přímých mezd nemusí být správné, diferencovaný přístup, více rozvrhových základen

48. Příklad • Společnost RADIÁTOR, a. s. vyrábějící topení plánuje v příštím období výrobu čtyř druhů radiátorů, které se liší pracností při jejich zpracování. Jejich přímé jednicové náklady na 1 kus a plánovaný objem výroby v kusech uvádí následující tabulka.

50. Řešení • Rozpočet výrobní režie činí na sledované období 836 000 Kč. Ve struktuře režijních nákladů tvoří významnou část odpisy strojního zařízení, náklady na jeho opravu a údržbu a další náklady příčinně související zejména s pracností jednotlivých výrobků. Ta je, vzhledem k nízké diferenciaci v odměňování jednotlivých dělníků, zprostředkovaně vyjadřována jednicovými mzdami. • Stanovte předběžnou kalkulaci jednoho kusu jednotlivých typů radiátorů za předpokladu, že jako základna pro rozvrh výrobní režie byly zvoleny jednicové mzdy.  • Procento přirážky = režijní náklady / základna * 100  • Procento přirážky = 836 000 Kč / [(2 000 ks * 160 Kč) + (1 800 ks * 120 Kč) + (1 800 ks * 100 Kč) + ( 1 000 ks * 80 Kč)] * 100 = 110 %