EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES TRAS LA REFORMA MERCANTIL

1. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES TRAS LA REFORMA MERCANTIL

2. CAMBIOS MAS SIGNIFICATIVOS EN LA NUEVA NORMATIVA CONTABLE Y SUS IMPLICACIONES FISCALES • INMOVILIZADO MATERIAL. • Composición. • Normas de valoración. • INMOVILIZADO INMATERIAL (AHORA “INTANGIBLE”). • Inmovilizado con vida indefinida: Fondo de Comercio. • Arrendamiento Financiero. • GASTOS AMORTIZABLES: De establecimiento y a distribuir en varios ejercicios. • ACTIVOS FINANCIEROS. • Clasificación según finalidad. • Normas de valoración y correcciones valorativas.

3. CAMBIOS MAS SIGNIFICATIVOS EN LA NUEVA NORMATIVA CONTABLE Y SUS IMPLICACIONES FISCALES • FONDOS PROPIOS. • Acciones propias en situaciones especiales. • INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS. • Diferencias positivas en moneda extranjera. • Subvenciones en Capital. • PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS, VERSUS PROVISIONES Y CONTINGENCIAS. • CONTABILIZACION DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

4. INMOVILIZADO MATERIAL :COMPOSICIÓN • CONTABILIDAD: • La composición es idéntica al P.G.C. de 1990, salvo la inclusión del Grupo Inversiones Inmobiliarias (22). • Inversiones Inmobiliarias • No están afectos a la actividad (producción, administración, etc.) • Terrenos y Edificios para generar rentas o plusvalías. • Si disponibles para venta inmediata se traspasan a Circulante (Activos no corrientes mantenidos para la venta). No aparece en P.G. PYMES, en este caso no se aplicarán con carácter supletorio los criterios del P.G.C. • VALORACIÓN INMOVILIZADO MATERIAL. • Valor Inicial. Precio de Adquisición o Coste producción que incorpora: • Elementos: 0.- Importe facturado por el vendedor + gastos hasta funcionamiento 1.- Inversiones adicionales y complementarias 2.- Impuestos indirectos no recuperables. 3.- Valor actual de los costes de desmantelamiento, retiro o rehabilitación (valor actualizado de obligaciones futuras). 4.- Importe de las inspecciones, grandes reparaciones, etc. 5.- Gastos financieros devengados antes de la puesta en condiciones de funcionamiento (Desaparece opción) (Condiciones de uso > 1 año)

5. INMOVILIZADO MATERIAL :COMPOSICIÓN • Valor Posterior. Precio de Adquisición – Amortización acumulada. Correcciones por deterioro. • Valor Razonable. • Activos adquiridos a titulo gratuito  PATRIMONIO NETO • Activos adquiridos por permuta comercial • Activos adquiridos en operaciones entre empresas del Grupo. • Costes de desmantelamiento, retiro y rehabilitación  Mayor precio de adquisición a valor actual. • Grandes Reparaciones. • Valor contable del Inmovilizado • Amortización: Periodo que resta hasta la siguiente reparación.

6. INMOVILIZADO MATERIAL :COMPOSICIÓN • FISCALIDAD: • INVERSIONES INMOBILIARIAS • Hay desafectación del bien, con lo que AMORTIZACION CONTABLE no será fiscalmente deducible y la renta generada en la transmisión no sería acogible a Exención por Reinversión. • En TC, se permite la amortización contable sea fiscalmente deducible. • Esperar si hay cambios en Normativa Foral. • BIENES ADQUIRIDOS A TITULO GRATUITO • Contablemente a valor razonable, con abono a PATRIMONIO NETO. • Fiscalmente la actual normativa según valor venal, formaba parte de la Base Imponible. Vía ajuste extracontable. • Estimamos que seguirá igual.

7. INMOVILIZADO MATERIAL :COMPOSICIÓN • PERMUTA COMERCIAL • Contablemente: Valor del bien recibido se determina por el valor razonable del bien entregado. • Fiscalmente: El Art. 15 de la NFIS, integración en base imponible la diferencia entre valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados. • Podría haber diferencias de valoración. Esperar. • En las permutas no comerciales, se mantiene la misma contabilización y por tanto la tributación se hará de acuerdo con el Art. 15 de la NFIS. AJUSTE EXTRACONTABLE • COSTES DE DESMANTELAMIENTO, RETIRO Y REHABILITACIÓN Y GRANDES REPARACIONES (Se comentará en provisiones)

8. INMOVILIZADO INMATERIAL • CONTABILIDAD: • INTANGIBLE CON VIDA INDEFINIDA • No hay límite previsible de generación de flujos de efectivo. • No se puede amortizar contablemente. • Sí se contabiliza la perdida por deterioro. • FONDO DE COMERCIO • Deja de ser amortizable contablemente. • Test valorativo anual: Corrección valorativa por deterioro, sin reversión en ejercicios posteriores. • Dotación reserva indisponible: Al menos 5% • Dicha dotación contra beneficio o reservas de libre disposición si no existiesen.

9. INMOVILIZADO INMATERIAL • ARRENDAMIENTO FINANCIERO • Predominio de la realidad económica sobre la forma jurídica. • Si hay transferencia de riesgos y beneficios del activo inherentes a la propiedad. • ¿Cuándo se transfieren? No existan dudas razonables de ejercicio de la opción de compra. También en casos concretos aunque no exista opción de compra. • RECONOCIMIENTO O REGISTRO • Activos de acuerdo a su naturaleza • Pasivo por mismo importe • Carga financiera: Cuenta de P y G, al devengo según tipo interés efectivo. • Pagos contingentes (evolución de alguna variable) del ejercicio en que se incurran. • En microempresas: Cuotas devengadas como gasto en P y G y al ejercer la opción de compra (si la hay) se registra el activo por precio de la opción.

10. INMOVILIZADO INMATERIAL • FISCALIDAD: • INTANGIBLE CON VIDA DEFINIDA • Amortización contable (5 años), Deducibilidad fiscal (Estado máximo anual 10 %). Bizkaia tenemos el 20% y aplicaciones informáticas entre 2 y 5 años. • FONDO DE COMERCIO • Deducibilidad fiscal a través de ajustes (Estado máximo anual 5%). Bizkaia 20% hasta ahora. • Es una corrección de valor. Se ajustará en la Venta. • Hay que concretar que pasa si contablemente hay corrección por deterioro (se añade el ajuste fiscal ó este es un máximo) • Concreción de requisitos (¿Obligación de dotar una reserva indisponible?)

11. INMOVILIZADO INMATERIAL • ARRENDAMIENTO FINANCIERO • Hay una nueva ubicación de acuerdo con su naturaleza. • Concretar, si se mantiene la fiscalidad de acuerdo con el Art. 116. • En microempresas: ¿Posibilidad de aplicar la libertad de amortización en pequeñas empresas (Art. 50), vía ajuste, eliminando el principio de inscripción contable? • Analizar la deducibilidad fiscal de las operaciones de leaseback, cuando se considere que no se está ante un método de financiación.

12. GASTOS DE CONSTITUCION, PRIMER ESTABLECIMIENTO Y A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS • CONTABILIDAD: • Los gastos de Constitución y Primer Establecimiento, no satisfacen la definición de ACTIVO, no reconocidos en P.G.C. y habrán de darse de baja contra cuenta de Reservas. • Gastos de Primer Establecimiento en un local arrendado: Estas inversiones no separables del Activo arrendado, se contabilizarán como inmovilizado material si cumplen la definición de activo. • Los gastos a distribuir en varios ejercicios, también desaparecen. Los de formalización de deudas, disminuyen la contraprestación recibida y la deuda contabilizada y los intereses del leasing se cargaran a gasto a medida que van venciendo las cuotas.

13. GASTOS DE CONSTITUCION, PRIMER ESTABLECIMIENTO Y A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS • FISCALIDAD: • Los gastos de Constitución y Primer Establecimiento, según Estado serían asimismo deducibles ya que se cumpliría el principio de inscripción contable, aunque se hayan imputado a reservas, pero de acuerdo con el periodo impositivo que corresponda. ¿Se pueden llevar a P y G en el ejercicio 2007 y que el gasto contable sea fiscalmente deducible al modificarse el P.G.C. • Los gastos de Primer Establecimiento en local arrendado: ¿Posibilidad de acogimiento a la deducción por inversiones en Activos Fijos Materiales Nuevos, cumpliendo requisitos?. Al considerarse Inmovilizado Material, estimamos que si se podrán acoger.

14. ACTIVOS FINANCIEROS • CONTABILIDAD: • Clasificación (a efectos de valoración): • Prestamos y partidas a cobrar. • Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. • Activos Financieros mantenidos para negociar. • Otros A. Financieros a valor razonable con cambios en P y G. • Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas. • Activos financieros disponible para la venta. • REGISTRO Y VALORACIÓN DE PRESTAMOS Y PARTIDAS A COBRAR • Operaciones comerciales: Clientes y Deudores, también créditos • Valor inicial: precio transacción más gastos de transacción (pueden ir a P y G) • Valor posterior: Método del coste amortizado  Tipo de interés efectivo • Deterioro del Valor. Correcciones valorativas • EXCEPCIÓN: • COMERCIALES CON VTO. NO SUPERIOR A 1 AÑO • NO TENGAN INTERES CONTRACTUAL • EL EFECTO DE NO ACTUALIZAR LOS FLUJOS DE • EFECTIVO NO SEA SIGNIFICATIVO NOMINAL

15. ACTIVOS FINANCIEROS • Mantenidos para negociar: Obligaciones, bonos, pagarés y otros valores representativos de deudas y acciones y participaciones en el patrimonio de otras empresas. • Propósito venta a corto plazo, con objetivo de obtener resultados a corto. • Valor inicial: Precio de transacción. Los gastos de la transacción a resultado. • Valor posterior: Valor razonable, su variación a P y G. • Grupo, multigrupo y asociadas: Acciones y participaciones. • Valor inicial: Precio de transacción más gastos de transacción más derechos de suscripción. Los dividendos devengados no hechos efectivos se segregan y se reflejan por separado. • Valor posterior: COSTE – DETERIORO: • Evidencia objetiva • Diferencia: Valor en libros y valore recuperable que es el menor de: • Valor razonable menos coste de venta • Valor actual de los flujos de efectivo futuro • SALVO MEJOR EVIDENCIA: Patrimonio neto de la vinculada mas plusvalías tácitas existentes en fecha de valoración

16. ACTIVOS FINANCIEROS • FISCALIDAD: • Prestamos y partidas a cobrar, están sujetas a deterioro y esta regulada en la Norma Foral 3/96 Art.13, no debería sufrir modificación. • Mantenidos para negociar, no están sujetos a deterioro. Al imputarse la variación por valor razonable a P y G, este ingreso sería fiscalmente computable, salvo modificación normativa. • Grupo, multigrupo y asociadas. En el caso de que se compare el valor en libros con el patrimonio neto de la vinculada más plusvalías tácitas y la participación sea superior al 5 %, al haber un cambio valorativo con respecto a la Norma de valoración 8ª del PGC de 1990, los criterios fiscales y contables no coinciden, ya que la Norma Fiscal también tiene en cuenta el Fondo de Comercio Financiero y por tanto si se mantiene la norma, el deterioro motivado por éste, tendría que realizarse con un AJUSTE A LA BASE IMPONIBLE.

17. INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIOS • CONTABILIDAD Y FISCALIDAD: • Contablemente: Si la empresa adquiere sus propias acciones, el importe de estas minorarán los Fondos Propios, no pudiendo ser recogidas como ACTIVOS FINANCIEROS ni se registrará resultado alguno en P y G. • Fiscalmente: No existe norma alguna que regule las operaciones con acciones propias, salvo el Art. 15 que contempla exclusivamente los supuestos de adquisición y amortización de acciones propias (no las operaciones posteriores) por lo que si en este supuesto no se modifica la Normativa fiscal, seguirá primando la normativa contable. • En patrimonio neto, salvo la exclusión del mismo, de las aportaciones de los socios que tengan la consideración de pasivo y lo comentado anteriormente, no hay nada novedoso.

18. INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS • CONTABILIDAD : • Diferencias Positivas en moneda extranjera. • La principal novedad es que “todas” las diferencias de cambio, positivas o negativas, originadas en partidas monetarias van a la cuenta de P y G. • Subvenciones • Con carácter general, si son no reintegrables como ingresos directamente imputadas a patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de P y G por la traslación parcial a dicha cuenta sobre una base sistemática y racional, correlacionada con los gastos. • Si son reintegrables, se contabilizan como pasivos hasta que sean reintegrables. • Si subvenciones, donaciones o legados otorgados por socios o propietarios no reintegrables no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente como Fondos Propios.

19. INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS • FISCALIDAD: • Las Diferencias Positivas, formarán parte de la B.I. del Impuesto salvo que se produzca un cambio normativo. • Las Subvenciones no cambian de criterio fiscal, que seguirá regulándose según la normativa contable, al no existir ninguna norma fiscal específica que lo desarrolle.

20. PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS • CONTABILIDAD : • No nos referimos a provisiones por corrección valorativa del PGC de 1990 que ahora se denominan “deterioro”. • Nos referimos a las provisiones para riesgos y gastos del PGC de 1990 que ahora se denominan “provisiones”. • Figuran en el pasivo del Balance: Pasivo no corriente o corriente dependiente de su vencimiento a corto o largo plazo. • Los pasivos son obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados.

21. PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS • Las provisiones se reconocen: • La empresa tiene una obligación actual (legal o implícita) como consecuencia de suceso pasado. • La empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios, para extinguir la obligación. • Hay una incertidumbre sobre su vencimiento y cuantía. • Estimación fiable de la obligación. • Obligación legal o contractual: Prevista en norma jurídica o contrato (indemnización por despido) • Obligación implícita o tacita: Expectativa que la empresa crea frente a terceros de asumir una obligación: “si no queda satisfecho le devolvemos su dinero” • Existencia de una obligación actual: Si teniendo en cuenta la evidencia disponible a la fecha de balance, existe mayor probabilidad de haber incurrido en la obligación que de lo contrario.

22. PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS • Valoración: • De acuerdo con información disponible. • Por el valor actual de la mayor estimación posible. • El efecto financiero de la actualización. Gasto financiero en función del devengo, salvo en provisiones con vto. inferior o igual al año y su importe no sea significativo. • Ejemplos frecuentes: • Para litigios. • Para garantías de productos vendidos. • Para obligaciones medioambientales. • Para contratos onerosos. • Para Desmantelamiento, retiro y rehabilitación. • Para Grandes Reparaciones, Fondo de Reversión. • Provisiones para retribuciones a largo plazo, (prestaciones incapacidad, P.P. de prestación definida, etc. • Provisiones para impuestos.

23. PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS • Contingencia: • Obligación posible u obligación presente, pero no se reconoce contablemente porque no es probable que la empresa se desprenda de recursos o porque la obligación no es valorable con fiabilidad. • En estos casos, información en memoria, salvo que no se prevea ni remotamente la salida de recursos. • Desaparecen con respecto al PGC de 1990, la provisión para Grandes reparaciones y el Fondo de Reversión (ver punto 10 apdo. 6º Marco conceptual)

24. PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS • FISCALIDAD : • Al no reconocerse contablemente tampoco se reconocerán fiscalmente las provisiones para Grandes Reparaciones ni el Fondo de Reversión. • La nueva normativa de Territorio Común ha dado nueva redacción al Art. 13. Las Haciendas Forales todavía no se han definido al respecto. • Los principales gastos no deducibles según la normativa de Territorio Común se resumen en los siguientes: • Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas. • Los relativos a retribuciones y otras prestaciones al personal, con excepción de las contribuciones a planes de pensiones y a sistemas alternativos análogos que cubran contingencias análogas.

25. PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS • Los concernientes a riesgo de devolución de ventas, reestructuraciones (salvo obligación legal o contractual), y costes de cumplimiento de contratos que excedan de beneficios. • Retribuciones al personal con instrumentos de patrimonio: No deducibles hasta que se extinguen. • Los medioambientales serán deducibles si se corresponden con plan formulado y aceptado por la Administración. • Si serán deducibles, con los límites regulados los gastos inherentes a riesgos derivados de garantías de reparación y revisión.

26. EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS • En el PGC de 1990, el calculo de la cuota a pagar se basa en la Cuenta de Resultados. • En el PGC de 2008, el calculo de la cuota a pagar se basa en el Balance. Hay que comparar el balance según valoración contable y según valoración fiscal (valorar activos, pasivos e instrumentos de patrimonio neto de acuerdo con la legislación fiscal). • Cuando la valoración contable difiere de la valoración fiscal, la diferencia se denomina temporaria (si revierte en ejercicios futuros) y permanente ( si no revierte). • Si valoración fiscal del Activo > Valoración contable: DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE. • Si valoración fiscal del Pasivo < Valoración contable: DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE. • Si valoración fiscal del Activo < Valoración contable: DIFERENCIA TEMPORARIA IMPONIBLE. • Si valoración fiscal del Pasivo > Valoración contable: DIFERENCIA TEMPORARIA IMPONIBLE.

27. EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS • Asientos contables: • Si no existen diferencias temporarias reversibles. • (6300) Impuesto corriente a Hda. Pª, retenc y pagos a cuenta (473) • Hda. Pª , acreed. Impuesto Soc. (4752) • Si existen diferencias temporarias reversibles y estas son deducibles, además del asiento anterior. • (4740) Activos por Dif. Tempor. Ded. a Impuestos diferidos (6301) • Si existen diferencias temporarias reversibles y estas son imponibles, además del primer asiento. • (6301) Impuestos diferidos a Pasivos por Dif. Tempor. Imponibles (479) • Las microempresas solamente reflejarán el primer asiento. En la memoria deberán reflejar las diferencias entre Base Imponible y resultado contable

28. EJEMPLO • Calcular y contabilizar, de acuerdo con la normativa del PGC de 1990, el impuesto sobre beneficios correspondiente al ejercicio 2007 de la sociedad X, catalogada fiscalmente como pequeña empresa (tipo impositivo ,24%) , teniendo en cuenta los siguientes datos: • El beneficio antes de impuestos ha sido 80.000 € • Donación considerada como liberalidad: 10.000 € • Se han dotado los siguientes importes por deterioro de créditos comerciales: • 5.000 € de un crédito vinculado • 8.000 € de un crédito que venció cinco meses antes del cierre del ejercicio. • De un ordenador contratado por leasing, el triplo del coeficiente de amortización según tablas supone 1.000 € más que la amortización contabilizada. • Las deducciones por inversión ascienden a 20.000 €. • Las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 2.000 €.

29. RESOLUCIÓN EJEMPLO Imp. Devengado Pagar 1990 (dif) 2008 (dif) Rdo. Contable 80.000 80.000 Ajuste Liberalidad + 10.000 +10.000 Deterioro cdto. Vinculado + 5.000 + 5.000 P P Deterioro cdto. - + 8.000 Temporal Temporaria Arrend. Financiero - - 1.000 Temporal Temporaria Rdo. Contable Ajustado / B.I.95.000 102.000 Tipo (24%) Imp. Bruto / Cuota Integra 22.800 24.480 Deducción (20.000) (20.000) Imp. Deveng. / Cuota liquida 2.800 4.480 Retenciones - 2.000 Cuota a Pagar - 2.280

30. ASIENTO EJEMPLO PGC 1990 2.800 Gasto Impto Sociedades a Hac. Acreed. Imp. Soc. 2480 1.920 Imptos. Anticipados a Impuesto Diferido 240 Hac. Deudora Ret. 2000 PGC 2008 4.480 Impto Corriente a Hac. Acreed. Imp. Soc. 4.480 240 Impto Diferido a Pasivo por Dif. Temp Imp 240 1.920 Activo Dif. Temp. Deduc a Impuesto Diferido 1920