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1. 会计准则专题 主持教师：康萍 电话: (0571)88078549-8831 E-mail: hzkangping@163.com kangp@zjtvu.edu.cn

2. 第二章 企业会计准则——存货 • 导学 • 该准则所规范的主要内容 存货的确认和计量； 存货取得、发出的账务处理； 存货的期末计价及减值； 存货的披露。

3. 重点与难点： 本章的重点是存货的相关会计核算；难点是存货入账价值的确定，发出存货的计价方法，存货跌价准备的确定及会计处理方法。

4. 一、存货的特征及确认条件 • 存货的特征 （1）所有权属于企业。凡是所有权属于企业的存货资产，无论其存放地点在何处，都应属于企业的存货。 （2）企业持有存货的最终的目的是为了出售。 • 确认条件 （1）该存货包含的经济利益很可能流入企业。 （2）该存货的成本能够可靠的计量。

5. 下列项目中，应确认为购货企业存货的有（ ） A、销售方已确认销售，但尚未发运给购货方的商品 B、购销双方已签协议的约定，但尚未开始交易的商品 C、未收到销售方结算发票，但已运抵购货方验收入库的存货 D、购货方已付款购进，但尚在运输途中的商品 E、与销售方商定退货，已取得当地主管税务机关开具的进货退出证明单送交销售方但尚未运出的商品。解析:选项AD均为在途存货，选项C在期末应作为存货暂估入账，选项B交易尚未发生，商品所有权未转移；选项E退出商品中所包含的风险和报酬基本上已转移给销售方，同样不再属于购货方存货。正确答案:ACD

6. 存货应当以其成本入账。即存货初始计量的基础应该是存货的历史成本或实际成本。具体包括采购成本、加工成本和其他成本。其中原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。 二、存货的入账价值

7. 二、存货的入账价值 注意： 不同方式取得存货入账成本的确定 采购成本中商业折扣、现金折扣的处理以及材料损耗的处理

8. 在确定存货采购成本时，需要注意以下几个问题： 第一，下列费用不应计入存货的采购成本，而应当在发生时确认为当期费用：（1）存货采购入库后发生的仓储费用；（2）商品流通企业在商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、入库前的挑选整理费等。

9. 第二，在存货采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理损耗应当作为其他可直接归属于存货采购的费用计入存货采购成本外，其他应区别不同情况进行会计处理：（1）应从供应单位、运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减物资的采购成本；（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再做处理。

10. 存货取得的会计处理 • 注意不同方式取得存货的会计处理 接受捐赠存货的会计处理： 企业接受捐赠存货时，应按会计制度及相关准则规定确定的入账价值借记“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“库存商品”等账户，按增值税专用发票上注明的增值税税额借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”账户，按税法规定确定的入账价值贷记“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”账户，按实际支付或应付的相关税费贷记“银行存款”、“应交税金”等账户。

11. 2004年10月某企业接受捐赠原材料一批，捐赠方提供的发票上注明价款为500000元，增值税税额为85000元。接受捐赠时，该企业支付运杂费20000元。假定该企业适用的所得税税率为33%，接受捐赠原材料价值全部计入当期应纳税所得额，历年实现的利润总额均为500万元，除上述接受捐赠原材料需要进行纳税调整外，无其他纳税调整事项。该企业的会计处理如下：2004年10月某企业接受捐赠原材料一批，捐赠方提供的发票上注明价款为500000元，增值税税额为85000元。接受捐赠时，该企业支付运杂费20000元。假定该企业适用的所得税税率为33%，接受捐赠原材料价值全部计入当期应纳税所得额，历年实现的利润总额均为500万元，除上述接受捐赠原材料需要进行纳税调整外，无其他纳税调整事项。该企业的会计处理如下： • （1）接受捐赠时 • 借：原材料 520000 • 应交税金——应交所得税(进项税额) 85000 • 贷：待转资产价值——接受捐赠非现金资产准备 585000 银行存款 20000

12. （2）计算2004年应交所得税时 • 2004年应交所得税=（5000000＋585000）×33%=1843050（元），其中，接受捐赠原材料价值应交的所得税=585000×33%=193050（元）。 • 借：待转资产价值 585000 所得税 1650000 贷：应交税金——应交所得税 1843050 • 资本公积——接受捐赠非现金资产准备 391950

13. 四、存货发出时的会计处理 • 存货发出的计价方法 发出存货的计价方法有多种，常见的有先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法、个别计价法 注意：2006年新准则规定存货发出的计价法范为：先进先出法、加权平均法或者个别计价法

14. 思考：存货发出的不同计价方式的优缺点及对资产和利润的影响。 • 先进先出法下期末结存存货的成本比较接近现行市场价值，但计算工作量较大。同时，在物价波动较大的情况下会高估或低估企业当期的利润和期末结存存货价值。（物价上升：高估；反之则低估） • 加权平均法可以简化存货成本的计算工作。但是，平时企业无法掌握发出存货和结存存货的单价和金额，不利于存货的日常管理。 • 移动平均法的优点在于能使企业管理当局及时了解存货的结存情况，有利于存货的日常管理。但是，每次收货以后都要计算一次加权平均单位成本，计算工作量较大。

15. 思考：存货发出的不同计价方式的优缺点及对资产和利润的影响。 • 后进先出法的优点是在物价持续上涨时期，本期发出存货的成本按照最近收入存货的单位成本计算，从而使当期成本升高，利润降低，减少通货膨胀对企业带来的不利影响。但是，后进先出法下存货成本的计算工作量较大。 • 个别计价法的优点是能够准确反映发出存货和结存存货的成本。但是，采用这种方法的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，所以实务操作的工作量繁重，困难较大。

16. 存货发出的会计处理 领用和出售原材料的会计处理 基建工程、福利等部门领用的原材料，按实际成本加上不予抵扣的增值税额等借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，按实际成本贷记“原材料”科目按不予抵扣的增值税额贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目。 对于出售的原材料，企业应当按实现的营业收入确认其他业务收入，同时记录增值税销项税额；月度终了，按出售原材料的实际成本结转其他业务支出。

17. 五、 存货的期末计价及减值 • 会计期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。 • 这里所讲的“成本”是指期末存货的实际成本；如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则“成本”为经调整后的实际成本。“可变现净值”一般应以资产负债表日存货的估计售价为基础加以确定。

18. 可变现净值的确定 • 1. 直接用于出售的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税金后的金额确定。 • 2. 需要经过加工的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以加工后存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额确定。 • 3.如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定可变现净值。

19. 材料跌价准备的特殊问题 为销售而持有的原材料，直接以原材料的成本与原材料的可变现净值来比较。 用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额确定。 为生产产品而持有的原材料，应该以产品的成本和可变现净值来比较，判断是否要计提跌价准备。原材料的成本高于材料的可变现净值，但用该材料生产的产品的成本也高于产品的可变现净值，那么材料就需要计提存货跌价准备。 如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定可变现净值。

20. [例]2003年12月31日，A库存商品的账面成本为100万元，估计售价为80万元，估计的销售费用及相关税金为2万元。[例]2003年12月31日，A库存商品的账面成本为100万元，估计售价为80万元，估计的销售费用及相关税金为2万元。 则年末计提存货跌价准备如下：A商品可变现净值=A商品的估计售价-估计的销售费用及相关税金=80-2=78（万元）　　应计提跌价准备22万元：　　借：管理费用22　　 贷：存货跌价准备 22

21. [例] 2003年12月31日，B原材料的账面成本为100万元，因产品结构调整，无法再使用B原材料，准备将其出售，估计B材料的售价为110万元，估计的销售费用及相关税金为3万元。 则年末计提存货跌价准备如下：B材料可变现净值=B材料的估计售价— 估计的销售费用及相关税金=110-3=107（万元）　　因材料的可变现净值高于材料成本，不应计提存货跌价准备。

22. [例]2003年12月31日，C原材料的账面成本为100万元，C原材料的估计售价为90万元；C原材料用于生产甲商品，假设用C原材料100万元生产成甲商品的成本为140万元，甲商品的估计售价为160万元，估计的甲商品销售费用及相关税金为8万元。[例]2003年12月31日，C原材料的账面成本为100万元，C原材料的估计售价为90万元；C原材料用于生产甲商品，假设用C原材料100万元生产成甲商品的成本为140万元，甲商品的估计售价为160万元，估计的甲商品销售费用及相关税金为8万元。 则年末计提存货跌价准备如下：　　甲商品可变现净值=甲商品的估计售价— 估计的销售费用及相关税金=160-8=152（万元）　　因甲商品的可变现净值152万元高于甲商品的成本140万元，C原材料按其本身的成本计量，不计提存货跌价准备。

23. [例]2003年12月31日，D原材料的账面成本为100万元，D原材料的估计售价为80万元；D原材料用于生产乙商品，假设用D原材料100万元生产成乙商品的成本为140万元（即至完工估计将要发生的成本为40万元），乙商品的估计售价仅为135万元，估计乙商品销售费用及相关税金为7万元。则年末计提存货跌价准备如下：　　乙商品可变现净值=乙商品的估计售价-估计的乙商品销售费用及相关税金=135-7=128（万元）　　因乙商品的可变现净值128万元低于乙商品的成本140万元，D原材料应当按照原材料的可变现净值计量：D原材料可变现净值=乙商品的估计售价-将D原材料加工成乙商品估计将要发生的成本— 估计的乙商品销售费用及相关税金=135-40-7=88（万元）D原材料的成本为100万元，可变现净值为88万元，计提跌价准备12元：　　借：管理费用12　　 贷：存货跌价准备 12

24. 举例：2004年12月31日，甲公司库存原材料—B材料的账面价值（成本）为1 20万元，市场购买价格总额为110万元，假设不发生其他购买费用；由于B材料市场销售价格下降，市场上用B材料生产的W2型机器的市场销售价格也发生了相应下降，下降了10%。由此造成甲公司W2型机器的市场销售价格总额由3 00万元降为2 70万元，但生产成本仍为2 80万元，将B材料加工成W2型机器尚需投入1 60万元，估计销售费用及税金为10万元。 要求：确定2004年12月31日B材料的价值。

25. 分析：根据上述资料，可按照以下步骤进行确定：分析：根据上述资料，可按照以下步骤进行确定： 第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值 W2型机器的可变现净值=W2型机器估计售价-估计销售费用及税金=2 700 000-100 000= 2 600 000（元） 第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较 W2型机器的可变现净值2 600 000元小于其成本2 800 000元，即B材料价格的下降表明W2型机器的可变现净值低于成本，因此B材料应当按可变现净值计量。 第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值 B材料的可变现净值=W2型机器的售价总额-将B材料加工成W2型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=2 700 000-1 600 000-100 000=1 000 000（元） B材料的可变现净值1 000 000元小于其成本1 200 000元，因此B材料的期末价值应为其可变现净值1 000 000元，即B材料应按1 000 000元列示在20×2年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

26. 长盛公司库存甲材料50吨，账面余额60万元，专用于生产A产品。预计可生产A产品100台，生产加工成本共计132万元。A产品不含税市场售价为每台2.1万元，估计每售出1台产品公司将发生相关费用0.3万元，则期末甲材料的可变现净值为（ ）万元。 A、210B、78C、60D、48 解析:可变现净值=2.1×100-132-0.3×100=48（万元） 正确答案:D

27. 计提存货跌价准备的方法 • 1. 按照单个存货项目计提。 • 2. 按照存货类别计提存货跌价准备。 • 3.合并计提存货跌价准备。

28. 存货跌价准备的会计处理 如果期末存货的成本高于可变现净值，则必须在当期确认存货跌价损失，借记“管理费用”，贷记“存货跌价准备”科目。 企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。 如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额应当减少计提的存货跌价准备。

29. 举例：2004年12月31日，A公司X材料的账面金额为100 000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为80 000元，由此应计提的存货跌价准备为20 000元。会计分录为 借：管理费用——计提的存货跌价准备 20 000 贷：存货跌价准备 20 000 假设2005年3月31日，X材料的账面金额为100 000元，由于市场价格有所上升，使得X材料的预计可变现净值为95 000元。即X材料的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为5 000（95 000-100 000），小于已计提的存货跌价准备（20 000元），则当期应冲减已计提的存货跌价准备15 000元（20 000－5 000=15 000元），即应转回的存货跌价准备为15 000元。会计分录为 借：存货跌价准备 15 000 贷：管理费用——计提的存货跌价准备 15 000

30. 假设2005年4月30日，X材料的账面金额为100 000元，由于市场价格进一步上升，预计可变现净值为101 000元。此时预计可变现净值大于账面价值，X材料的可变现净值全部恢复，当期应转回全部已计提的存货跌价准备5 000元。会计分录为： 借：存货跌价准备 5 000 贷：管理费用——计提的存货跌价准备 5 000