所得稅會計

1. 所得稅會計 Chapter 18

2. 永久性差異和暫時性差異 會計利潤與課稅所得不一致的來源 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債之分類及會計處理 營業虧損扣抵及所得稅抵滅之會計處理 資產重估價對所得稅之影響之會計處理 企業合併產生之相關遞延所得稅會計處理

3. 18 章首故事 合併商譽稅務攤銷爭議不斷 依據企業併購法第 35 條，公司併購而產生之商譽，稅法上得於 15 年內平均攤銷。從財務會計觀點而言，商譽雖然無須攤銷，但須進行減損測試。從稅法觀點而言，商譽攤銷之計算看似簡單明瞭，然而在稽徵實務上，過去引發許多的行政爭訟；其主要原因為稅捐稽徵機關對於併購案件的收購成本及可辨認淨資產的公允價值有所質疑，進而否准「納稅義務人所取得的商譽得適用攤銷」之規定。依據財政部於民國98 年 7 月 7 日發布新聞稿表示，公司依企業併購法進行合併，採購買法者，列報因合併而取得商譽之攤銷費用，需有取得商譽價值之評估資料如獨立專家之估價報告，以資證明出價取得商譽之事實及價值，方可於稅法上認列商譽之攤銷費用。此外， 最高行政法院於民國 100 年 12 月第 1 次庭長法官聯繫會議決議，認定商譽價值應由 納稅義務人負客觀舉證責任，並認為舉證的範圍包含收購成本及可辨認淨資產的公允 價值兩者。

4. 18 章首故事 台新銀併購大安銀案例 台新金控子公司台新銀行在民國 91 年 2 月 18 日與大安銀合併，收購成 本為 94 億 7,501 萬元，遠超過大安銀行當時淨值近 57 億元，因此將超過部分 37 億 元列為商譽，依規定按 5 年攤銷，91 年度攤提 6 億元，92 年度列報其中商譽攤銷金 額 7 億 5,851 萬元。台新金向臺北市國稅局申報營所稅時，列報這項鉅額商譽攤銷， 但遭到財政部「全數刪除」，因而徵納雙方對簿公堂，纏訟多年。繼 101 年 5 月關於91 年度攤提 6 億元，被法院判敗確定後；92 年度攤提的 7.5 億元，101 年 11 月 14 日 再度被最高行政法院判敗確定，其餘 3 年度的攤提部分，未來也難以樂觀。 法院認為，台新金沒有提出足夠的證據，證明所主張收購大安銀的必要及合理成本，因此無從據以進一步計算、確認有商譽存在。法院質疑，大安銀每股淨值分別 在 90 年 12 月 31 日、91 年 2 月 17 日 依 序 遽 降 為 3.97 元 及 3.61 元， 其 所 列 商 譽 價值，占收購成本 40% 比例甚高，因而認定台新金以每股淨值 7.46 元評估換股， 顯然不合理。 台新金主張，併大安銀案業依金融機構合併法取得監理機關准予合併之許可，收購成本合理性已經主管機關審查，不容質疑。

5. 因財務會計處理規範與稅法規範間的差異，導致過去合併商譽稅務攤銷之爭議不斷。請問實務上是否有較佳之方法，可以減少徵納雙方之歧見?因財務會計處理規範與稅法規範間的差異，導致過去合併商譽稅務攤銷之爭議不斷。請問實務上是否有較佳之方法，可以減少徵納雙方之歧見? • 所得稅之繳納對企業現金流量與資產負債表有重大影響。

6. 所得稅會計 當期及未來租稅後果 未使用課稅損失及未使用所得稅抵減 資產重估價之所得稅議題 認列與衡量 差異 表達與互抵條件 • 企業合併 • 未分配盈餘加徵百分之十 • 股份基礎給付交易 • 複合金融工具 • 企業或其股東納稅狀況變動 • 虧損遞轉之會計處理 • 所得稅抵減之會計處理 • 可回收性之評估 • 重估增值 • 重估減值 • 當期所得稅資產及負債 • 遞延所得稅資產及負債 • 會計利潤與課稅所得 • 永久性與暫時性 • 帳面金額與課稅基礎 • 當期所得稅資產及負債 • 遞延所得稅資產及負債

7. 18.1　所得稅會計處理之目的 • 處理議題 所得稅會計處理之主要議題係如何處理下列事項之當期租稅後果 [ 即當期所得稅(current income tax)] 及未來租稅後果[ 即遞延所得 稅(deferred income tax)] (1) 於企業資產負債表中所認列資產( 負債) 帳面金額未來之回收 ( 清償)。 (2) 於企業財務報表中認列之當期交易及其他事項。 • 所得稅費用 所得稅費用係指當期所得稅費用及遞延所得稅兩項目合計之金額， 故企業應依下列結果決定所得稅費用： (1) 依當期課稅所得(taxable profit) 決定當期所得稅[ 應付所得稅(income tax payable) 或應收退稅款 (income tax receivable)]； (2) 若帳面金額之回收或清償很有可能使未來所得稅支付額大於( 小於) 在回收或清償沒有租稅後果下之支付額時，企業應認列遞延所得稅負債(deferredtax liabilities)[ 或遞延所得稅資產(deferred tax assets)]。

8. 18.1.1　所得稅費用 • 所得稅費用(income tax expense) 之計算過程可以透過下列公式表達： 所得稅費用( 利益) = 當期所得稅費用( 利益) ± 遞延所得稅費用( 利益) = 當期應付所得稅或應收退稅款 + 遞延所得稅負債增加數 ( 或減遞延所得稅負債減少數) + 遞延所得稅資產減少數 ( 或減遞延所得稅資產增加數)

9. 計算所得稅費用 以下為甲公司×0、×1 年底之所得稅相關資料： 甲公司×1 年所得稅費用 = $75,000 + 遞延所得稅負債增加數($45,000 − $40,000) + 遞延所得稅資產減少數($25,000 − $15,000) = $75,000 ( 當期所得稅費用) + $15,000 ( 遞延所得稅費用) = $90,000 解析

10. 18.2　當期所得稅負債及當期所得稅資產之認列18.2　當期所得稅負債及當期所得稅資產之認列 • 會計利潤(accounting profit) 係指依據財務會計準則計算一 期間內減除所得稅費用前之損益，亦即稅前淨利(pretax income)。 • 課稅所得[ 課稅損失(taxable loss)] 係指依稅捐機關所制定之法規決定之當期所得( 損失)，據以計算企業之應付( 可退收) 所得稅。

11. 18.2.1　會計利潤與課稅所得差異之來源 • 因稅法與財務會計準則對資產、負債、權益、收益、費用、利得與損失之認列與衡量可能不同，以致產生永久性差異或暫時性差異。 (1)永久性差異：由於租稅政策、社會政策及經濟政策之考量，致使財務報表上認列之基礎與稅法規定發生差異，而其影響僅及於當期課稅所得者，稱為永久性差異(permanent differences)。 (2)暫時性差異 ( 屬時間性差異)：當收益或費損於某一期間計入會計利潤，但於不同期間計入課稅所得時，會產生暫時性差異(temporary differences)。

12. 18.2.1　會計利潤與課稅所得差異之來源 • 永久性差異之主要類型 (1) 財務報表上認列之收益依稅法規定免稅者( 即免稅所得)。 (2) 財務報表上不認列為收益但依稅法規定作為收益課稅者。 如銷貨退回，統一發票因誤開作廢，其收執聯未予保存且 未能證明確無銷貨事實者。 圖 18-1 永久性差異之主要類型

13. 18.2.1　會計利潤與課稅所得差異之來源 • 暫時性差異-時間性差異之主要類型 圖 18-2 時間性差異之主要類型

14. 18.2.1　會計利潤與課稅所得差異之來源 表 18-1 時間性差異之主要類型

15. 18.2.1　會計利潤與課稅所得差異之來源 • 暫時性差異-非時間性差異之主要類型 某些財務報表上所認列之事項雖未能歸屬於財務報表所列之資產或負債，但根據稅法規定，將於未來產生應課稅金額或可減除金額者，導致資產或負債之課稅基礎與帳面金額產生差異，此為非屬時間性差異之暫時性差異。 例如： (1)企業創業期間因設立所發生之必要支出(開辦費) (2)依資本額一定比率提撥之職工福利金 (3)企業合併採購買法被合併企業資產與負債

16. 18.2.1　會計利潤與課稅所得差異之來源 • 永久性差異不會於未來迴轉，因此僅影響當期課稅所得，不影響未來課稅所得，因此無須認列遞延所得稅資產或負債。 • 暫時性差異將於未來迴轉，因此將影響未來課稅所得，須認列遞延所得稅資產或負債。

17. 18.2.2　當期所得稅之計算 表 18-2 當期所得稅之計算

18. 18. 3　遞延所得稅負債及遞延所得稅資產之認列 • 本期所得稅費用之組成包括本期應付所得稅及遞延所得稅，有關計算遞延所得稅之觀念，可分為以下幾個步驟： 1. 決定帳面金額。 2. 決定課稅基礎。 3. 計算暫時性差異。 4. 辨認例外情況。 5. 決定稅率。 6. 考量遞延所得稅資產之可回收性。 7. 認列遞延所得稅。

19. 18. 3　帳面金額、課稅基礎與暫時性差異 表 18-3 暫時性差異之意義

20. 18. 3　帳面金額、課稅基礎與暫時性差異 • 暫時性差異 • 包括應課稅暫時性差異(taxable temporary differences)與可減除暫時性差異(deductible temporary differences) 兩大類型。 • 應課稅或可減除暫時性差異 • 「應課稅暫時性差異」，係指當資產或負債之帳面金額回收或清償，於決定未來期間之課稅所得(課稅損失)時，將產生應課稅金額之暫時性差異。此項與應課稅暫時性差異有關之未來期間應付所得稅金額，稱為遞延所得稅負債。 • 「可減除暫時性差異」，係指當資產或負債之帳面金額回收或清償，於決定未來期間之課稅所得(課稅損失)時，將產生可減除金額之暫時性差異。此項與可減除暫時性差異有關且能產生可減除金額之暫時性差異，稱為遞延所得稅資產。

21. 18. 3　帳面金額、課稅基礎與暫時性差異 表 18-4 產生遞延所得稅負債與資產之原因 從財務會計而言，所得稅會計處理之重要假設，係假設企業認列於資產負債表上之資產或負債，隱含報導個體預期將回收或清償該資產或負債之帳面金額。

22. 18.3.2　資產之課稅基礎 • 資產之課稅基礎： • 指報稅上可以減除之金額，以抵銷當企業回收該資產之帳面金額所流入之應課稅經濟效益(taxable economicbenefits)。 • 應課稅經濟效益之型態： • 包括處分資產產生之所得及持續使用資產所賺得之收益。若該等資產產生之所得為免稅項目，即其經濟效益不予課稅，則該資產之課稅基礎等於其帳面金額。

23. 18.3.2　資產之課稅基礎 表 18-5 資產之課稅基礎計算實例說明

24. 18.3.2　資產之課稅基礎 表 18-5 資產之課稅基礎計算實例說明

25. 18.3.3　負債之課稅基礎 • 負債之課稅基礎： • 指其帳面金額減去未來期間報稅上與該負債有關之任何可減除金額。 • 收入若為預收： • 其所產生負債之課稅基礎係其帳面金額減去未來期間不必課稅之任何收入金額。

26. 18.3.3　負債之課稅基礎 表 18-6 預收收入負債課稅基礎之計算實例

27. 18.3.3　負債之課稅基礎 • 非屬預收收入之負債： • 其課稅基礎等於負債於資產負債表之帳面金額，減除未來應課稅之金額，加未來可減除之金額。

28. 18.3.3　負債之課稅基礎 表 18-7 非屬預收收入之其他負債課稅基礎之計算實例

29. 18.3.4　未於資產負債表中認列為資產及負債 • 有些項目有課稅基礎，但未於資產負債表中認列為資產及負債。 • 例如： • 研究成本$1,000於發生當期認列為費用以決定會計利潤，但於決定課稅所得(課稅損失) 時，可能須待以後期間方可減除。

30. 18.3.5　計算暫時性差異 • 遞延所得稅負債 • 應課稅暫時性差異，由於過去之交易或其他事項所產生，將於未來相關資產回收或負債清償時，轉為應課稅金額而增加所得稅。應課稅暫時性差異之遞延所得稅影響數符合負債定義，應認列為遞延所得稅負債。 • 遞延所得稅資產 • 可減除暫時性差異，由於過去之交易或其他事項所產生，將於未來相關資產回收或負債清償時，轉為可減除金額而減少所得稅；虧損扣抵及所得稅抵減亦由於過去之交易或其他事項產生，而能減少企業未來之所得稅負，皆具有經濟效益，故可減除暫時性差異、虧損扣抵及所得稅抵減之遞延所得稅影響數符合資產定義，應認列為遞延所得稅資產。

31. 18.3.5　計算暫時性差異 • 暫時性差異係指資產或負債於資產負債表之帳面金額與其課稅基礎之差異。 • 當資產的帳面金額大於課稅基礎及負債的帳面金額小於課稅基礎時，將產生遞延所得稅負債。反之則產生遞延所得稅資產。 表 18-8 比較帳面金額與課稅基礎之關係與遞延所得稅後果

32. 計算應課稅暫時性差異及遞延所得稅負債-1 ×0 年12 月31 日甲公司以$100,000 購買一項資產A ( 非屬企業合併)，資產A 財務會計上係以5 年提列折舊，假設甲公司所在地稅法規定，該資產A 報稅係以2 年提列折舊，稅率20%。 解析

33. 計算應課稅暫時性差異及遞延所得稅負債-2 ×0 年12 月31 日甲公司以分期付款方式出售商品，共計$500,000，甲公司認列銷貨收入$500,000 及銷貨成本$300,000，銷貨毛利$200,000，但報稅則須等到收現時才認列。假設稅率17%，甲公司收現情形如下：

34. 計算應課稅暫時性差異及遞延所得稅負債-2(續)計算應課稅暫時性差異及遞延所得稅負債-2(續) 解析

35. 漸進式教學釋例 丙公司×4年帳上認列一筆分期付款銷貨毛利$250,000，但報稅則須等到收現時才認列，該批分期付款銷貨收入為$1,000,000，該批銷貨丙公司×4年與×5年收現數分別為$600,000及$400,000。假設丙公司×4年及×5年會計利潤分別為$2,500,000及$1,780,000，且無其他會計利潤與課稅所得間的差異存在，稅率維持17%。 試作：丙公司×4 年及×5 年所得稅相關分錄。

36. 漸進式教學釋例 解析

37. 漸進式教學釋例 丙公司成立於×1年。×3年到×5年底帳上的產品保固負債準備餘額分別為$400,000、$650,000、$500,000。假設丙公司×4 年及×5年會計利潤分別為$2,500,000及$1,780,000，且無其他會計利潤與課稅所得間的差異存在，稅率維持17%。

38. 漸進式教學釋例 解析

39. 漸進式教學釋例 丙公司×4 年帳上認列一筆分期付款銷貨毛利$250,000，但報稅則須等到收現時才認列，該批分期付款銷貨收入為$1,000,000，該批銷貨丙公司預計×5 年與×6 年收現數分別為$600,000 及$400,000。另外丙公司×3 年到×5 年底帳上的產品保固負債準備餘額分別為$400,000、$650,000、$500,000。假設丙公司×4 年及×5 年會計利潤分別為$2,500,000 及$1,780,000，且無其他會計利潤與課稅所得間的差異存在，稅率維持17%。 試作：(1) 丙公司×4 年及×5 年所得稅相關分錄；(2) 遞延所得稅相關的科目在×4 年資產負債表上的表達。

40. 漸進式教學釋例 解析

41. 漸進式教學釋例 解析 (2) * ($42,500 − $17,000) = $25,500，參閱本章18.9節之說明

42. 漸進式教學釋例 承上題，假設丙公司×4 年及×5 年另各有慈善捐款$70,000 及$40,000，且×4 年及×5 年稅報上的折舊費用皆比帳列數高$100,000。 試作：丙公司×4 年及×5 年所得稅相關分錄

43. 漸進式教學釋例 解析

44. 18.3.6　辨認暫時性差異例外情況 表 18-9 應課稅暫時性差異之例外情況

45. 18.3.6.1　辨認應課稅暫時性差異之例外情況 • 商譽之原始認列 • 在決定課稅所得時，許多稅捐機關不允許將商譽帳面金額之減少作為可減除費用。此外，在該等轄區，當子公司處分其主要業務時，商譽成本通常不能減除。在該等轄區，商譽之課稅基礎為零。商譽帳面金額與其課稅基礎( 零) 之任何差額為應課稅暫時性差異。 • IAS12 不允許認列因此產生之遞延所得稅負債，因商譽係按剩餘金額衡量，遞延所得稅負債之認列將增加商譽之帳面金額。但若商譽成本可以減除，則應認列相關遞延所得稅。

46. 釋例 18-1商譽原始認列之應課稅暫時性差異 甲公司收購乙公司，收購日產生商譽 $200,000，假設甲公司所在地稅法規定，該商譽不得於未來作為報稅時之扣減項目，即商譽之課稅基礎為零。 試問： (1) 甲公司應如何處理合併商譽產生應課稅暫時性差異$200,000 ？ (2) 若甲公司後續認列商譽減損損失$50,000，應如何處理商譽減損損失之所得稅後果？ (1) 因屬合併產生之商譽，符合應課稅暫時性差異之例外情況，故不認列此商譽產生之遞延所得稅負債。 (2) 遞延所得稅負債因係由商譽之原始認列$200,000 所產生而未認列者，其後續之減少，亦視為由商譽之原始認列所產生，因此，亦不得認列。例如，若甲公司後續認列商譽減損損失$50,000，商譽相關之暫時性差異金額將由$200,000 減至$150,000，導致未認列遞延所得稅負債之價值減少。該遞延所得稅負債價值之減少亦視為與商譽之原始認列有關，因此，依IAS12 之規定不得認列。 解析

47. 非屬商譽原始認列產生之應課稅暫時性差異 甲公司收購乙公司，收購日產生商譽$200,000，假設甲公司所在地稅法規定，報稅上可自收購當年度起每年依20%減除，商譽於原始認列時之課稅基礎為$200,000，收購當年底為$160,000。若商譽之帳面金額於收購當年底不變，仍為$200,000，則在當年底將產生應課稅暫時性差異$40,000。因該應課稅暫時性差異與商譽之原始認列無關，所產生之遞延所得稅負債應予認列。

48. 18.3.6.1　辨認應課稅暫時性差異之例外情況 • 資產原始認列產生應課稅暫時性差異 • 應課稅暫時性差異之另一例外情況，係於資產之原始認列時，若該交易非屬企業合併；且於交易當時既不影響會計利潤亦不影響課稅所得(課稅損失)。 • 例如：甲公司以$300,000購買一項資產A(非屬企業合併)，假設甲公司所在地稅法規定，該資產A不論是透過使用或最後處分，皆不得於未來作為報稅時之扣減項目，因此，資產A原始認列時產生應課稅暫時性差異$300,000；因符合應課稅暫時性差異之例外情況，甲公司不認列資產A產生之遞延所得稅負債。

49. 為何要求資產原始認列產生應課稅暫時性差異，不認列遞延所得稅負債？為何要求資產原始認列產生應課稅暫時性差異，不認列遞延所得稅負債？ 資產原始認列產生應課稅暫時性差異，若該交易非屬企業合併；且於交易當時既不影響會計利潤亦不影響課稅所得( 課稅損失)。若要求此類應課稅暫時性差異認列遞延所得稅負債，則必須同時認列相等金額借記該資產，增加資產帳面金額，或借記損益項目，不管採用上述何種方式，皆會導致財務報表較「不透明」。

50. 18.3.6.1　辨認應課稅暫時性差異之例外情況 • 投資子公司、分公司及關聯企業以及合資權益 • 企業對於與投資子公司(subsidiaries)、分公司(branches) 及關聯企業(associates) 以及合資權益(interests in jointarrangements) 相關之所有應課稅暫時性差異，皆應認列遞延所得稅負債，但在同時符合下列兩條件之範圍內除外： • (a) 母公司、投資者或合資控制者可控制暫時性差異迴轉之時點；且 • (b) 該暫時性差異很有可能於可預見之未來不會迴轉。