审 计

1. 审 计

2. 第十一章 销售与收款循环审计 • 【学习要求】 • ★了解销售与收款循环的主要业务活动和相关的主要凭证与会计记录； • ★熟悉在销售与收款循环中，管理当局违背认定的表现形式和常见手段； • ★掌握销货的控制测试与交易的实质性测试； • ★掌握营业收入和应收账款的审计。

3. 第十一章 销售与收款循环审计 • 【重要提示】第十一章至第十五章是财务报告审计实务部分，内容繁多，与会计联系密切，学习时要准确把握“财务报表重点项目（科目或账户）的重要认定的内部控制测试和实质性细节测试”。 • ★各业务循环涉及的财务报表项目：见教材表11-1（P326～P328）

4. 第一节 销售与收款循环的特性 • 销售与收款循环的审计，通常可以相对独立于其他业务循环而单独进行，但这并不等于说销售与收款循环的审计是孤立的。销售与收款循环的特性主要包括以下三个方面： • 一、主要业务活动 • 销售与收款是企业的最主要业务循环之一，是决定经营收入的重要环节。注册会计师了解在销售与收款循环中的典型活动，对了解该业务循环的审计非常必要。

5. 第一节 销售与收款循环的特性 • 销售与收款循环的主要业务活动包括十个方面： • （一）接受顾客订单 • 顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。顾客的订单只有在符合管理层的授权标准时，才能被接受。 • （二）批准赊销信用 • 对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根据管理当局的赊销政策，以及对每个顾客的已授权的信用额度来进行的。

6. 第一节 销售与收款循环的特性 • （三）按销售单供货 • 公司管理当局通常要求商品仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。 • （四）按销售单装运货物 • 将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免装运职员在未经授权的情况下装运产品。

7. 第一节 销售与收款循环的特性 • （五）向顾客开具账单 • 开具账单包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。销售发票副联通常由开具账单部门保管。 • （六）记录销售 • 记录销售的过程包括区分赊销、现销，分别按销售发票编制转账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账、应收账款明细账或现金日记账、银行存款日记账。

8. 第一节 销售与收款循环的特性 • （七）办理和记录现金、银行存款收入 • （八）办理和记录销货退回、销货折扣与折让 • （九）注销坏账 • （十）提取坏账准备

9. 第一节 销售与收款循环的特性 • 二、主要凭证和会计记录 • 典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证和会计记录有以下几种： • （1）顾客订货单。 • （2）销售单。 • （3）发运凭证。 • （4）销售发票。 • （5）商品价目表。

10. 第一节 销售与收款循环的特性 • （6）贷项通知单。 • （7）应收账款明细账。 • （8）主营业务收入明细账。 • （9）折扣与折让明细账。 • （10）汇款通知书。 • （11）现金日记账和银行存款日记账。 • （12）坏账审批表。 • （13）顾客月末对账单。

11. 第一节 销售与收款循环的特性 • （14）转账凭证。 • 三、管理当局违背认定的表现形式和常见手段 • 销售与收款业务循环如果控制失效，会增加主营业务收入、应收账款、坏账准备等会计报表项目相关认定的控制风险。在该业务循环中，被审计单位管理当局违背认定的常见手段有： • （1）虚构销货业务，违背“发生”认定。 • （2）提前或推迟确认收入，违背“截止”、“计价或分摊”、“发生”等认定。

12. 第一节 销售与收款循环的特性 • （3）变更销售收入确认方式，违背“计价或分摊”认定。 • （4）应收账款的入账金额不真实、不合法，违背“存在”、“完整性”、“分类”等相关认定。 • （5）坏账处理不合理、不合规，违背“计价或分摊”等相关认定。 • 见教材P335-336：表11-2（销售与收款循环相关内容一览表 ）

13. 第二节 销货的控制测试与交易的实质性测试 • 被审计单位建立销货业务内部控制的目标，也就是注册会计师实施相应内部控制测试和交易实质性测试所要达到的审计目标。各种业务循环的基本目标是相同的，但其具体目标则有所不同；另外，某些控制还可以实现多个目标。 • 本节从每个控制目标出发，介绍与销货相关的内部控制、控制测试及交易的实质性测试，以便我们对销货审计的全过程有所了解。

14. 第二节 销货的控制测试与交易的实质性测试 • 一、已登记入账销货业务的真实性（或发生）测试 • ★被审计单位要确保登记入账的销货业务确系已经发给真实的顾客（发生），一般必须建立和执行的关键内部控制有：见教材P336-337 • ★针对以上关键的内部控制，注册会计师常用的控制测试方法有：见教材P337 • ★实现销货交易“真实性”目标常用的实质性测试程序包括：见教材P337-338

15. 第二节 销货的控制测试与交易的实质性测试 • 二、已发生销货业务登记入账的完整性测试 • ★要保证所有已发生的销货业务已登记入账（完整性），被审计单位必须建立和执行以下两项关键的内部控制：见教材P338 • ★针对以上控制，常用的控制测试方法是：见教材P338 • ★销售交易完整性目标实质性测试的特点：见教材P338-339

16. 第二节 销货的控制测试与交易的实质性测试 • 【重要提示】特别需要强调的是，由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用来测试遗漏的业务（“完整性”目标），后者用来测试不真实的业务（“发生”认定，即真实性目标）。测试销货的发生目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及顾客订货单；测试销货的完整性目标时，起点应是发货凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以测试是否存在遗漏事项。

17. 第二节 销货的控制测试与交易的实质性测试 • 设计发生目标和完整性目标的审计程序时，确定追查凭证和记录的起点即测试的方向很重要。 • 三、登记入账销货业务的计价测试 • 四、登记入账销货业务的分类测试 • 五、销货业务记录的及时性（截止）测试 • 六、销货业务已正确地记入明细账并正确地汇总（准确性、计价或分摊测试）

18. 第三节 营业收入审计 • 一、营业收入的审计目标 • 营业收入的审计目标一般包括： • （1）确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关； • （2）确定所有应当记录的营业收入均已记录； • （3）确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；

19. 第三节 营业收入审计 • （4）确定营业收入是否已记录于正确的会计期间； • （5）确定营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。 • 二、主营业务收入实质性测试程序 • 重点掌握： • ★分析性复核方法的运用：见教材P346，要点（3）

20. 第三节 营业收入审计 • ★实施销售的截止测试：见教材P346-349，要点（7） • 三、其他业务收入的实质性程序 • 见教材P350

21. 第四节 应收账款和坏账准备审计 • 一、应收账款和坏账准备的审计目标 • 应收账款的审计目标一般包括： • （1）确定应收账款是否存在（真实性）。 • （2）确定应收账款是否归被审计单位所有（所有权）。 • （3）确定应收账款增减变动的记录是否完整（完整性）。

22. 第四节 应收账款和坏账准备审计 • （4）确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分。 • （5）确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确。 • （6）确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是否恰当。 • 二、应收账款实质性测试程序 • （一）核对应收账款

23. 第四节 应收账款和坏账准备审计 • （二）检查涉及应收账款的相关财务指标 • （三）分析应收账款账龄 • （四）函证应收账款 • 【提示】函证是应收账款审计最重要的实质性审计程序。 • ★函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明获取和评价审计证据的过程。

24. 第四节 应收账款和坏账准备审计 • ★函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者(即债务人)的存在和被审计单位记录的可靠性。 • 1．函证的范围和对象 • 除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行

25. 第四节 应收账款和坏账准备审计 • 函证。 • ★函证数量的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有： • （1）应收账款在全部资产中的重要性。 • （2）被审计单位内部控制的强弱。 • （3）以前期间的函证结果。 • （4）函证方式的选择。

26. 第四节 应收账款和坏账准备审计 • ★一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户(包括关系密切的客户)项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。 • 2．函证的方式 • （1）积极的函证方式，又称正面式、肯定式函证。见教材P354

27. 第四节 应收账款和坏账准备审计 • （2）消极的函证方式，又称反面式、否定式函证。如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。 • 当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。

28. 第四节 应收账款和坏账准备审计 • 3．函证时问的选择 • 为了允分发挥函证的作用，应恰当选择函证的实施时间。 • 4．函证的控制 • 见教材P355-356 • 5．对不符事项的处理 • 收回的询证函若有差异，即函证出现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。

29. 第四节 应收账款和坏账准备审计 • 6．对函证结果的总结和评价 • 在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑： • ①对询证函的设计、发出及收回的控制情况；②被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性； • ③被审计单位施加的限制或回函中的限制。 • （五）其他实质性测试程序 • 见教材P357-358

30. 第四节 应收账款和坏账准备审计 • 三、坏账准备的实质性测试程序 • （一）实施分析程序 • （二）检查坏账准备的计提 • （三）检查坏账损失 • （四）检查长期挂账应收款项 • （五）检查函证结果 • （六）确定坏账准备的披露是否恰当

31. 第五节 其他相关账户审计 • 在销售与收款循环中，除了以上介绍的主营业务收入、其他业务收入、应收账款和坏账准备这四个重要的财务报表项目或会计科目之外，还有应收票据、长期应收款、预收款项、应交税费、营业税金及附加、销售费用等项目。对这些项目的审计目标和实质性测试程序在表11-6中作了简要说明，应视具体情况，充分运用专业判断作合理增删。

32. 第十二章 采购与付款循环审计 • 【学习要求】 • ★了解购货与付款循环的主要业务活动和相关的主要凭证与会计记录； • ★熟悉在购货与付款循环中，管理当局违背认定的表现形式和常见手段； • ★掌握购货与付款的控制测试与交易的实质性测试； • ★掌握应付账款和固定资产的审计。

33. 第一节 采购与付款循环的特性 • 购货与付款循环的特性主要包括以下三个方面： • 一、主要业务活动 • 在一个典型的制造企业，其采购与付款循环的主要业务活动和相应的控制程序及相关的认定包括以下八个方面： • （一）请购商品和劳务 • 仓库负责对需要购买的已列入存货清单的项目填写请购单，其他部门也可以对所需要购买的未列入存货清单的项目编制请购单。

34. 第一节 采购与付款循环的特性 • （二）编制订购单 • 采购部门在收到请购单后，只能对经过批准的请购单发出订购单。 • （三）商品验收入库 • 有效的订购单代表企业已授权验收部门接受供应商发运来的商品。验收单是支持资产或费用以及与采购有关的负债“发生”、“存在”认定的重要凭证。

35. 第一节 采购与付款循环的特性 • （四）储存已验收的商品存货 • 将已验收商品的保管与采购的其他职责相分离，可以减少未经授权的采购和盗用商品的风险。存放商品的仓库区应相对独立，限制无关人员接近。 • （五）编制付款凭单 • 记录采购交易之前，应付凭单部门应编制付款凭单。

36. 第一节 采购与付款循环的特性 • （六）确认与记录负债 • （七）付款 • （八）记录支出 • 二、主要凭证和会计记录 • 采购与付款业务通常要经过请购→订货→验收→付款这样的程序。一般地说，在内部控制比较健全的企业，处理购货与付款业务所涉及的主要凭证和会计记录有以下十种：

37. 第一节 采购与付款循环的特性 • （一）请购单 • （二）订购单 • （三）验收单 • （四）卖方发票 • （五）付款凭单 • （六）转账凭证 • （七）付款凭证 • （八）应付账款明细账

38. 第一节 采购与付款循环的特性 • （九）现金日记账和银行存款日记账 • （十）卖方对账单 • 三、管理当局违背认定的表现形式和常见手段 • 在该业务循环中，被审计单位管理当局违背认定的表现形式和常见手段有： • （1）把应计入外购材料成本中的有关进货费用计入当期损益，致使材料采购成本计价不实。

39. 第一节 采购与付款循环的特性 • （2）利用“应付账款”骗取回扣，表现在已支付货款并符合现金折扣条件，然后将折扣私分或留作“小金库”，或者不及时将现金折扣入账而挪作他用。 • （3）对存货采购过程中发生的溢缺、毁损的会计处理不正确、不合理，如把应由过失人赔偿的损失作为“营业费用”、“管理费用”或“营业外支出”处理。

40. 第一节 采购与付款循环的特性 • （4）把购进的价值较大的包装物或低值易耗品直接以“管理费用”或“营业费用”列支，形成大量的账外资产。 • （5）隐瞒赊购业务，以低估或隐瞒应付账款等相关负债，夸大流动性指标和企业的偿债能力。

41. 第一节 采购与付款循环的特性 • （6）在固定资产购建和管理过程中，资本化利息计算不正确，资本性支出列作收益性支出处理；固定资产盘盈或接受捐赠不入账，形成账外固定资产。 • （7）随意改变折旧计算方法，虚增（或虚减）折旧，以人为调节利润指标。 • （8）虚列工程项目支出或固定资产维修费用支出，非法套取现金。 • 见教材P376：表12-1（采购与付款循环相关内容一览表 ）

42. 第二节 采购与付款的控制测试与交易的实质性测试 • 采购与付款交易的内部控制测试和交易的实质性测试内容包括以下几个方面： • 一、采购业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试 • （一）采购业务的真实性测试（“发生”认定） • ★应具备的关键内部控制制度：见教材P377 • ★对这些内部控制常用的测试方法：见教材P377

43. 第二节 采购与付款的控制测试与交易的实质性测试 • ★常用的实质性测试程序：见教材P377-378 • （二）采购业务的完整性测试 • ★应包括的关键内部控制：见教材P378 • ★控制常用的测试方法：见教材P378 • ★常用的实质性测试程序：见教材P378 • （三）采购交易的计价测试 • 见教材P378

44. 第二节 采购与付款的控制测试与交易的实质性测试 • 二、付款业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试 • 一般地说，被审计单位与付款业务相关的内部控制内容有： • （1）付款审批与付款执行必须分离； • （2）在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审查；

45. 第二节 采购与付款的控制测试与交易的实质性测试 • （3）应当建立预付账款和定金的授权批准制度； • （4）由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付账款，已到期的应付款项须经有关授权人员审批后方可办理结算与支付； • （5）建立健全退货管理制度，对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等作出明确规定，及时收回退货款； • （6）定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付账款等往来款项。

46. 第三节 应付账款审计 • 一、应付账款的审计目标 • 应付账款的审计目标一般包括： • （1）确定资产负债表中记录的应付账款是否存在； • （2）确定所有应当记录的应付账款是否均已记录； • （3）确定资产负债表中记录的应付账款是被审计单位应当履行的现实义务；

47. 第三节 应付账款审计 • （4）确定应付账款期末余额是否正确，应付账款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录； • （5）确定应付账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。 • 二、应付账款的实质性测试程序 • （一）核对应付账款 • 【提示】核对是实现“准确性”目标常用的实质性测试程序。

48. 第三节 应付账款审计 • （二）对应付账款进行分析性复核 • 【提示】利用应付账款隐瞒利润，常见的手段是：首先，被审计单位要虚构一笔采购业务，账务处理表现为借“存货”和贷“应付账款”；然后，虚构一笔结转销货成本的业务，借“营业成本”和贷“存货”。于是，在账上表现为营业成本虚增，达到隐瞒利润的目的，“存货”的借方与贷方抵消了，但应付账款却长期挂账。

49. 第三节 应付账款审计 • （三）应付账款的函证 • 【注意】应付账款函证与应收账款函证的区别。 • （四）审计应付账款的完整性 • 为了防止被审计单位低估负债，注册会计师应检查被审计单位有无故意漏记应付账款的行为。常用的实质性测试程序包括： • （1）结合存货监盘，检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证（验收报告

50. 第三节 应付账款审计 • 或入库单）但未收到购货发票的经济业务，看被审计单位是否存在低估材料暂估价，从而低估应付账款的行为。 • （2）检查资产负债表日后收到的购货发票，关注购货发票的日期，确认其入账时间是否正确，看是否存在应付账款延迟入账的情况。 • （3）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确，是否存在资产负债表日之前的购货发票、入库单在资产负债表日之后入账。