Upravljačko računovodstvo četvrtak, 03.03.2011. Treća nedelja predavanje

1. Upravljačko računovodstvočetvrtak, 03.03.2011.Treća nedelja predavanje

2. Nedelja (2011) Тema/aktivnost . • III (03.03.) Učinci i nosioci troškova, mesta troškova • Obračun troškova – Osnovni deo upravljačkog računovodsta i poslovno odlučivanje Pojam obračuna troškova Sadržaj obračuna troškova Analitička orijentacija obračuna troškova Ciljevi obračuna troškova Elementi obračuna troškova Organizacione pretpostavke obračuna troškova Izbor mesta troškova

3. Obračun troškova i poslovno odlučivanje • Značaj troškova za poslovno odlučivanje, posebno kod proizvodnih preduzeća, je toliko veliki da je uslovio razvoj posebne grane računovodstva poznate pod nazivom troškovno računovodstvo. • To je ustvari analitičko računovodstvo internog područja poslovanja u preduzeću. • Suština povezanosti upravljačkog računovodstva sa troškovnim računovodstvom su naročito dva aspekta troškova i to: • Troškovi po jedinici proizvoda kao osnov za merenje doprinosa pojedinih proizvoda ukupnom uspehu preduzeća, te kao osnov za utvrđivanje prodajne cene, i • troškovi koji nastaju u okviru užih organizacionih jedinica preduzeća kao osnov za ocenu odgovornosti i uspeha.

4. Različiti aspekti podele troškova • Uobičajeno je da se troškovi jednostavno definišu kao žrtvovanje ili ustupanje nekog resursa radi pribavljanja određene stvari ili ostvarenja određenog cilja. • Postoji veoma mnogo različitih vrsta i koncepata troškova, kao i mnogo aspekata njihove podele. • Ono što je važno razumeti i shvatiti je to kako jedan koncept troškova može biti koristan i delotvoran za datu upotrebu, dok drugi koncept za istu upotrebu uopšte ne odgovara. • Kako informacije o troškovima mogu biti veoma korisne kod mnogih poslovnih odluka, to je neophodno poznavati način na koji se troškovi selektiraju i upotrebljavaju za pojedine svrhe i namene.

5. Pojam obračuna troškova • Obračun troškova ili računovodstvo troškova je glavni deo upravljačkog računovodstva, čiji je zadatak da priprema i interpretira informacije finansijskog računovodstva i analitički obračunava prihode, troškova i rezulate po raznim aspektima rentabilnosti i ekonomičnosti. U tom smislu, on se izvorno bavi: • klasifikovanjem troškova prema načinu ponašanja, učešću u formiranju vrednosti, resursima koji se troše, periodu pripadanja, načinu određivanja i sl.;

6. 2. grupisanjem troškova prema funkcijama, aktivnostima i procesima, specijalnim poduhvatima, proizvodima, područjima odgovornosti i drugim aspektima ekonomičnosti i rentabilnosti; 3. raspodelom troškova na kraće vremenske periode, organizacione delove, poslove, procese, proizvode i drugim poslovnim aspektima kao što su prodajni centri, prodajne teritorije, kanali distribucije, značajniji kupci, grupe kuaca...

7. Shodno tome, obračun troškova predstavlja skup načela, metoda i postupaka utvrđivanja podataka o prihodima, troškovima i rezultatima u različite svrhe informisanja kao što su: • kratkoročni obračun rezultata, balasniranje zaliha i rezultata, periodično planiranje i kontrolu, odlučivanje, formiranje cena, stimulativno nagrađivanje i sl. • Definicija obračuna troškova koja pledira da bude sveobuhvatna, bila bi:

8. obračun troškova je analitički raščlanjen bilans uspeha preduzeća prema različitim aspektima rentabilnosti i ekonomičnosti, koji, pri tom, obezbeđuje određivanje i bitno drugačijih mera uspeha od onih koje direktno proizilaze iz mera uspeha preduzeća kao celine, odnosno određivanje performansi kako finansijskog tako i nefinansijskog karaktera.

9. Sadržaj obračuna troškova • Shodno prednjem poimanju sadržina obračuna troškova organizovanog na sopstvenom sistemu računa – kontnom planu – sa odlikom knjigovodstvene potpunosti proteže se na: • preuzimanje troškova preduzeća od finansijskog računovodstva o njihovo raspoređivanje po mestima; • obračun između mesta troškova i alokacija troškova na nosioce uspeha u skladu sa odgovarajućim sistemom obračuna troškova; • kalkulaciju cene koštanja nosilaca troškova; • obuhvatanje stanja i kretanja zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda, odnosno zaliha učinaka i to analitički do nivoa dobitnih centara, grupa proizvođača, ređe do nivoa pojedinačnih proizvoda; i

10. 5. preuzimanje prihoda od prodaje proizvoda i usluga i obračun periodičnog poslovnog rezultata analitički do nivoa dobitnih centara, grupa proizvoda, značajnih proizvoda tržišta ili sličnih aspekata planiranja i kontrole troškova i rezultata po navedenim aspektima. • Sa takvom svojom sadržinom, obračun troškova predstavlja analitilki raščlanjen bilans uspeha preduzeća prema različitim aspektima i rentabilnosti i ekonomičnosti. Shodno tome, u obračunu troškova moguće je jedan isti oblik rezultata analitički interpretirati po relevantnim osnovama, ali i zahvaljujući razvijenim sistemima obračuna troškova, utvrđivati razne oblike rezultata kao poluga i instrumenata upravljanja.

11. Analitička orijentacija obračuna troškova • Preduzeće je uglavnom složen sistem. • Upravljanje takvim sistemom pretpostavlja raspoloživost relevantnih informacija o merama uspeha raznih delva, vremenskih perioda, objekata delovanja i segmenata aktivnosti. • Drugim rečima, da bi se maksimalno povećao dobitak preduzeća kao celine, potrebno je adekvatno upravljanje njegovim konstitutivnim elementima – zadacima, procesima i aktivnostima.

12. Tako se periodični poslovni dobitak može analitički interpretirati: • u vremenu, prostoru, prema predmetu delovanja i prema poljima delovanja preduzeća. • Godišnji račun i periodični obračun za šest meseci najčešće su propisani kao obavezni i u nadležnosti su finansijskog računovodstva.

13. Analitičkom interpretacijom periodičnog poslovnog rezultata u vremenu stvaraju se uslovi za: • podizanje kvaliteta računovodstvenih informacija sa aspekta blagovremenosti; • merenje efikasnosti upravljanja u kraćim vremenskim periodima od zvanično propisanih; • merenje doprinosa pojedinih kraćih vremenskih perioda rezultatima oficijalno prihvaćenih perioda izveštavanja.

14. Posebno značajna dimenzija rezultata preduzeća je njegova analitička interpretacija prema užim organizacionim delovima. • Istinska efikasnost i uspešnost izvršavanja postavljenih zadataka, odnosno, racionalno upravljanje preduzećem zahteva decentralizaciju samog upravljanja. • Poslovna praksa eksplicite dokazuje da preduzeća sa decentralizovanim stilom upravljanja lakse ostvaruju svoj razvoj i postižu značajniji uspeh.

15. Mesto troškova je organizacioni deo preduzeća za koji postoji definisan i merljiv učinak. • To su raznovrsni pogoni i druge slične organizacione jedinice, koje nemaju gotov proizvod za tržište, a ukoliko ga imaju, one nisu odgovorne za njihovu prodaju.

16. Pojavljuju se kako kod preduzeća sa funkcionalnom tako i kod preduzeća sa divizionalnom organizacijom. • Ove organizacione jedinice su odgovorne samo za ekonomično poslovanje, pa otuda i naziv „jedinice planiranja i kontrole ekonomićnosti“. • Efikasnost mesta troškova meri se odnosom stvarnih i priznatih standardnih (planiranih) troškova za kvalitetno izvršenje obima aktivnosti koji se izražava u norma satima, mašinskim satima i jedinicama proizvoda i usluga. • Takav način merenja efikasnosti mesta troškova čini osnov unutrašnje ekonomije preduzeća.

17. Nasuprot mestima troškova, mesta diskrecionih rashoda su one organizacione jedinice preduzeća čiju visinu troškova uglavnom određuju organi upravljanja po principu diskrecionog prava. • Za ove organizacione jedinice ne može da se postavi pravo merilo efikasnosti, jer nema uočljive uslovljenosti između troškova i efekata u kratkom roku. • Iz tih razloga mera njihove efikasnosti svodi se na upoređivanje planiranih i ostvarenih troškova na periodičnoj osnovi.

18. U organizacione jedinice ove vrste spadaju: opšta uprava i administracija, istraživanje i razvoj, promocija i slične marketing aktivnosti. • Mesta (centri) prihoda su organizacione jedinice preduzeća odgovorne za prodaju i distribuciju proizvoda. • Njihova ostvarenja se planiraju po osnovu prihoda i doprinosa rezultatu preduzeća putem cena, prodatih količina i strukture prodaje. • Tipična organizaciona jedinica ove vrste jeste prodaja.

19. U savremenim preduzećima koja se karakterišu diverzifikovanom proizvodnjom, širokim asortimanom proizvoda, ekspanzijom na nova tržišta kao i usmerenošću na određene kategorije kupaca, najčešće uže organizacione jedinice su tzv. dobitni centri. • Osnovna karakteristika ovih jedinica jeste da su one relativno samostalne i tržišno orijentisane sa svojim sopstvenim proizvodom. • Odgovorne su za proizvodnju i prodaju, odnosno za troškove, prihode i rezultat.

20. Efiksanost ovih organizacionih jedinica meri se ostvarenim prihodom, troškovima i rezultatom. • Centri dobiti su u mogućnosti da optimizacijom odnosa obima, kvaliteta, asortimana, cene i troškova maksimiraju svoj dobitak. • U tome im pomažu instrumenti marginalne analize, koji su produkt odgovarajućeg sistema obračuna troškova. • Centri dobiti, ili kako se još nazivaju poslovne, odnosno strateške jedinice, su zbir mesta troškova, mesta diskrecionih rashoda i mesta prihoda.

21. Investicioni centri ili jedinice za uspešno ulaganje odgovorne su kako za ostvareni rezultat tako i za vrednost uloženog kapitala. • Drugim rečima, kriterijum uspešnosti ili mera efikasnosti ovog tipa organizacionih jedinica je stopa prinosa na angažovana sredstva. • Ove jedinice imaju najveću autonomiju, koja, kada je u pitanju ulaganje, može biti ograničena na ulaganja u tekuću aktivu i kratkoročne finansijske plasmane, a isto tako može obuhvatati i dugoročna ulaganja. • Praksa, međutim, pokazuje da investicioni centar ne može prikupljati sredstva sa tržišta kapitala. • Prema tome, iako posluju slično samostalnim preduzećima, investicioni centri su sastavni delovi jedinstvenog preduzeća.

22. Osnovna karakteristika savremenih preduzeća jeste širok i raznovrstan asortiman proizvoda, koji se proizvode na različitim proizvodnim linijama, po različitim tehnologijama i namenjeni su različitim kupcima. • Poznato je da je asortiman proizvoda jedan od značajnih faktora u optimizaciji poslovnih dobitaka preduzeća. • Shodno tome, vrlo su značajne informacije o rentabilnosti pojedinih proizvoda, grupa proizvoda, proizvodnih linija, proizvodnih programa i sl. • Te informacije može na odgovarajući način jedino obezbediti obračun troškova. • Na taj način obračun troškova postaje nezaobilazna informaciona osnova za donošenje odluka o tome koji proizvod, grupu proizvoda, proizvodnu liniju ili proizvodni program treba napustiti, odnosno stimulisati.

23. Analitičkom interpretacijom poslovnog rezultata po predmetima delovanja omogućava se: • optimizacija proizvodno-prodajnog asortimana, • merenje rentabilnosti objekata delovanja i • merenje doprinosa pojedinih objekata delovanja rezultatu preduzeća i njegovih delova.

24. Racionalno upravljanje zahteva informacije o efikasnosti pojedinih polja delovanja ili segmentima aktivnosti preduzeća. • Tu se pre svega misli na efikasnost prodajnih centara, prodajnih teritorija, kanala distribucije, većih kupaca ili grupa kupaca i drugih segmenata marketing-miksa. • Ove informacije uopšte se ne mogu dobiti iz finansijskog računovodstva. • Jednostavno, njegova tehnologija ne produkuje takve informacije. • Te informacije može jedino produkovati obračun troškova obezbeđujući na taj način druge aspekte posmatranja rezultata preduzeća.

25. Ovom analitičkom interpretacijom obezbeđuje se: • merenje efikasnosti segmenata aktivnosti i • merenje doprinosa segmenata aktivnosti rezultatu preduzeća i njegovih delova. • Računovodstvena teorija i praksa razvile su tri sistema obračuna troškova i to: • sistem obračuna po stvarnim troškovima, sistem obračuna po standardnim troškovima i sistem obračuna po varijabilnim troškovima. • Zahvaljujući tome, obračun troškova može utvrđivati razne oblike rezultata preduzeća kao celine i njegovih užih organizacionih delova, čime se obogaćuje sistem instrumenata upravljanja preduzećem.

26. Shodno tome, obračun po stvarnim troškovima omogućava utvrđivanje bruto i poslovnog rezultata preduzeća, njegovih adekvatnih užih organizacionih delova, objekata i polja delovanja sa prikazom troškova po funkcionalnim područjima. • A) Poslovni Prihodi • B) Ukupni troškovi proizvodnje 1. troškovi nabavke 2. troškovi tehničke uprave 3. troškovi proizvodnje u užem smislu

27. C) Bruto Rezultat (A - B) D) Troškovi perioda 1. troškovi marketinga (prodaje) 2. troškovi opšte uprave i administracije 3. troškovi istraživanja i razvoja E) Ukupni poslovni rashodi (B + D) G) Poslovni razultat (A - E; C -D)

28. Obračun po standardnim troškovima, pak, omogućava utvrđivanje standardnog i stvarnog bruto rezultata, kao i standardnog i stvarnog poslovnog rezultata po istim aspektima rentabilnosti. A) Poslovni prihodi B) Ukupni stanadni troškovi proizvodnje 1 .Standardni troškovi direktnog rada 2. Standardni troškovi direktnog materijala 3. Standardni opšte varijabilni troškovi proizvodnje 4. Standardni opšte fiksni troškovi proizvodnje

29. C) Standardni bruto rezultat (A -B) D) Standardni troškovi perioda 1. Stanadardni troškovi marketinga ( prodaje) 2. Standardni troškovi opšte uprave i administracije 3. Standardni troškovi istraživanja i razvoja E) Ukupni standardni poslovni rashodi (B + D) F) Standardni poslovni rezultat (A - E; C - D)

30. G) Negativna odstupanja stvarnih od standardnih troškova proizvodnje 1.Negativna odstupanja kod troškova direktnog rada 2.Negativna odstupanja kod troškova direktnog materijala 3.Negativna odstupanja kod O.V.T. proizvodnje 4.Negativna odstupanja kod O.F.T. proizvodnje H) Stvarni bruto rezultat (C -G)

31. I) Negativna odstupanja stvarnih od stanadardnih troškova perioda 1. Negativna odstupanja kod troškova marketinga (prodaje) 2. Negativna odstupanja kod troškova opšte uprave i administracije 3. Negativna odstupanja kod troškova istraživanja i razvoja J) Stvarni poslovni rezultat (F - H)

32. Sistem obračuna po varijabilnim troškovima omogućava utvđivanje stvarnog marginalnog i poslovnog rezultata kada se radi o obračunu po stvarnim varijabilnim troškovima,kao i standardnog marginalnog i poslovno rezultata ukoliko se primenjuje obračun po standardnim varijabilnim troškovima. A) Poslovni Prihodi B)Varijabilni troškovi proizvodnje 1. Troškovi direktnog rada 2. Troškovi direktnog materijala 3.Opšte varijabilni troškovi proizvodnje

33. C) Marginalni Rezultat I (A - B) D)Varijabilni troškovi perioda 1. Varijabilni troškovi marketinga (prodaje) 2. Varijabilni troškovi opšte uprave i administracije 3. Varijabilni troškovi istraživanja i razvoja E) Ukupni varijabilni poslovni rashodi (B + D) F) Marginalni Rezultat II (A - E; C - D) G) Fiksni poslovni rashodi 1. Fiksni troškovi proizvoda 2. Fiksni troškovi perioda H) Ukupni poslovni rashodi (E + G) I) Poslovni rezultat (A - H; F – G

34. Obračun troškova i novi ekonomski ivrednosni sadržaj računovodstvenih informacija • Obračun troškova vrši svojevrsno oplemenjivanje sadržaja računovodstvenih informacija i doprinosi delotvornosti i efikasnosti budžetske kontrole. • 1) Vidovi oplemenjivanja računovodstvenih informavija • Finansijsko knjigovodstvo u svojoj tehnologiji koristi, kako smo već naglasili, ukupne vrednosti o troškovima, prihodima i rezultatu, kao vrlo značajnim podacima na nivou globalne kvantitativne analize i računovodstvenih izveštaja.

35. Istina, ovi izveštaji pružaju mogućnost raščlanjivanja ukupnih troškova po određenim vrstama, ali se ni tada ne napušta koncept ukupnih troškova. • Jedini značajan osnov diferenciranja troškova u finansijskom knjigovodstvu jesu troškovi sadržani u nedovršenoj proizvodnji i gotovim proizvodima na početku i na kraju obračunskog perioda.

36. Ukupne vrednosti troškova, prihoda i rezultata takođe su predmet obračuna troškova, s tim što su ovi podaci oplemenjeni na svojevrstan način kroz nekoliko nivoa. Obračun troškova obezbeđuje novi ekonomski i vrednosni sadržaj ukupnih troškova preduzeća za kraće obračunske periode raščlanjene po vrstama i na taj način povećava analitičku pouzdanost globalne analize i računovodstvenih izveštaja.

37. Drugi nivo oplemenjivanja ukupnih troškova jeste njihovo obračunavanje po različitim aspektima ekonomičnosti i rentabilnosti, kako je to napred već naglašeno. • Značajan vid oplemenjivanja podataka o ukupnim troškovima dolazi uvođenjem ukupnih stvarnih fiksnih, varijabilnih i mešovitih troškova preduzeća kao celine i različitih užih organizacionih delova. • Najznačajniji, pak, vid oplemenjivanja jeste uvođenje standardnih vrednosti navedenih vrsta troškova.

38. Poseban vid oplemenjivanja informacija finansijskog knjigovodstva preko obračuna troškova jeste uvođenje prosečnih i marginalnih troškova. • Tehnologiji finansijskog knjigovodstva nije svojstveno korišćenje prosečnih i marginalnih veličina. • Prosečni troškovi su, međutim veoma značajno sredstvo komuniciranja između računovodstva i korisnika računovodstvenih informacija, kao i samih korisnika. • Prosečni troškovi su jedinice aktivnosti i jednaki su za svaku takvu jedinicu za određeni obračunski period.

39. 2) Delotvornost budžetiranja i efikasnost računovodstvene kontrole • Obračun troškova ne samo što barata sa prosečnim veličinama već omogućava njihovo raščlanjivanje prema odgovarajućim vrstama. • Tako se mogu razlikovati: • prosečni troškovi direktnog materijala, prosečni troškovi direktnog rada, prosečni varijabilni troškovi, prosečni fiksni troškovi i dr. • Poznavanje ovih vrednosti je od izuzetnog značaja za racionalno upravljanje preduzećem, jer je prepoznavanje ponašanja ukupnih troškova bitno sa aspekta njihovog uključivanja u sistem planiranja i kontrole.

40. Obračun troškova pruža mogućnost određivanja direktne veze promene troškova i odgovarajućih aktivnosti, jer svoje ponašanje troškovi najbolje pokažu kada se lociraju po užim organizacionim delovima preduzeća ili nekim drugim analitičkim aspektima ekonomičnosti i rentabilnosti. • Pored toga, obračun troškova omogućava lakše razgraničavanje troškova na fiksne i varijabilne, kao i utvrđivanje prosečnih vrednosti ovih troškova.

41. Adekvatan obračun troškova ne dozvoljava da pojedini troškovi varijabilnog karaktera budu tretirani kao fiksni obrnuto. • "Ako analitičko računovodstvo (obračun troškova – NB) nije uz opšte računovodstvo (finansijsko-NB) ili paralelno sa njim, moguće je da direktni troškovi budu tretirani kao indirektni i obrnuto“.

42. Obračun troškova omogućava razlučivanje relevantnih faktora pri određivanju prirode ponašanja troškova. • Poznato je da ponašanje varijabilnih troškova određuje količinska a ne cenovna komponenta troškova. • To je vrlo značajno za donošenje poslovnih odluka. • Finansijsko računovodstvo ne obuhvata ni cene ni količine već ukupne rashode. • Obračun troškova ne zanemaruje cenovnu komponentu ali je odvaja od količinske.

43. Ono čini vidljivim i druge komponente, kao što su svesne akcije preduzeća i užih organizacionih delova, promene stepena ekonomičnosti trošenja i efikasnosti rada i sl. • Tako dovodi u direktnu vezu varijabilnost troškova od varijabilnosti odgovarajuće aktivnosti. • Obračun troškova registruje, takođe, kratkoročno ponašanje fiksnih troškova u odnosu na obim aktivnosti, što je od izuzetnog značaja za planiranje i kontrolu.

44. Ciljevi obračuna troškova • Različiti ciljevi obračuna troškova otkrivaju njegov pravi značaj. Postoje mnogobrojni ciljevi obračuna troškova koji se u računovodstvenoj literaturi sistematizuju na ovaj ili onaj način zavisno od shvatanja pojma i sadržine obračuna troškova. Našem poimanju i determinisanju obračuna troškova odgovara sledeća sistematizacija ciljeva: a) Klasični ciljevi obračuna troškova u koje spadaju: - ciljevi sa aspekta bilansiranja zaliha i rezultata i - ciljevi sa aspekta politike cena i

45. b) Upravljački ciljevi koji obuhvataju: - ciljeve sa aspekta planiranja i kontrole, - ciljeve sa aspekta donošenja pojedinačnih poslovnih odluka i - ciljeve obračuna troškova sa aspekta stimulativnog nagrađivanja i motivisanja.

46. Ciljevi obračuna troškova sa aspekta bilansiranja zaliha i rezultata • Bilansiranje rezultata preduzeća predstavlja glavni računovodstveni problem, jer se tiče kvantificiranja njegovog osnovnog cilja - dobitka. • Nosilac dobitka preduzeča je proizvod ili usluga. • Proizvod ili usluga su nosioci prihoda i troškova na čijoj se razlici utvrđuje i rezultat. U cilju zadovoljenja potreba za informacijama u funkciji bilansiranja zaliha i rezultata obračun troškova utvrđuje tri vida periodičnog rezultata i to: • rezultat preduzeća kao celine u funkciji oficijelnog bilansiranja • rezultat preduzeća za kraće vremenske periode od oficijelnih i • rezultat užih organizacionih delova preduzeća.

47. Oficijalno bilansiranje zaliha i rezultata preduzeća • Osnovni oficijelni izveštaji su bilans stanja i bilans uspeha. • Oni se pripremaju i emituju za period od godinu dana, odnosno šest meseci. • Osnovni problem u pripremi računovodstvenih izveštaja jeste razgraničavanje vrednosti koje pripadaju bilansu uspeha od onih koji su konstitutivni elementi bilansa stanja.

48. Poznato je da se utvrđivanje dobitka svodi na sučeljavanja troškova (rashoda) i prihoda. • Rashodi treba da budu suprotstavljeni ostvarenim prihodima u tekućem periodu. • Drugim rečima, samo one troškove koji su našli svoje mesto u prodatim proizvodima obračunskog perioda treba sučeliti sa prihodima toga perioda, dok one troškove koji takvo mesto nisu našli treba vremenski razgraničiti, odnosno odložiti za neki budući vremenski period.

49. Pored ovih troškova tekućim prihodima sučeljavaju se i troškovi koji su učinjeni, a koji pokazuju malu ili nikakvu verovatnoću da ce doneti bilo kakve učinke koji bi bili realizovani u budućnosti. • S tim u vezi postavlja se pitanje periodizacije troškova i prihoda, odnosno koji iznos troškova ukupne proizvodnje suprotstaviti prihodima u jednom periodu, a koji iznos odložiti u aktivu bilansa stanja kao vrednost zaliha.

50. "Ako je tačno da bilans stanja ima za svrhu da učestvuje pri izračunavanju uspeha i to time što preuzima, leteće stavke koje nemaju mesta u računu dobitka i gubitka, rečeno je već ono što je bitno. • To praktično znači da, s gledišta utvrđivanja periodičnog rezultata, bilans stanja predstavlja zbir troškova koji su odloženi da bi se sučelili sa njima uporedivim prihodima u nekom sledećem, odnosno sledećim obračunskim periodima.