Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe

1. Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe

3. Rezerwy niebilansoweNie są ujawniane w bilansie przedsiębiorstwa, ale pozostawiają trwały ślad w księgach rachunkowych i są dodatnią lub ujemną korektą wartości bilansowej określonych aktywów. Reprezentują sobą zmiany wartości aktywów, które ustala się na dzień sporządzania bilansuBezpośrednim rezultatem korekt wartości aktywów jest bieżąca wycena określonego zasobu majątkowego na poziomie tzw. wartości odzyskiwalnej, jest ona utożsamiana z ceną sprzedaży netto danego aktywu lub z jego wartością użytkową, czyli oszacowaną wartością godziwą i zapewnia prawidłową wycenę bilansową tych zasobów.

4. Rezerwy bilansoweRezerwy bilansowe są źródłem finansowania wygospodarowanych aktywów przeznaczonych na cele ściśle określone tytułem rezerwy.Rezerwy kapitałoweRezerwy kapitałowe są specyficznymi rezerwami i tym się różnią od rezerw na zobowiązania, że:są poza unormowaniami prawa bilansowego, gdyż tworzy się je na mocy kodeksu spółek handlowych i statutowych ustaleń przedsiębiorstwa; tworzone są z zysku netto lub wpłat właścicieli przedsiębiorstwa; są elementem składowym kapitału własnego przedsiębiorstwa. Rezerwy kapitałowe reprezentują sobą aktywa, w stosunku do których nie istnieje prawny ani zwyczajowy obowiązek zwrotu osobom z otoczenia przedsiębiorstwa. Mogą być one - podobnie jak aktywa przypisane rezerwom na zobowiązania - dowolnie inwestowane lub służyć pokrywaniu strat netto.

5. Rezerwy na zobowiązaniaRezerwy na zobowiązania są to najczęściej występujące rezerwy w praktyce. Tworzy się je wyłącznie wtedy, gdy: -w wyniku przeszłych zdarzeń spoczywa na jednostce aktualne, prawne lub zwyczajowe zobowiązanie wydatkowania środków pieniężnych i możliwe jest oszacowanie tego zobowiązania,-jest prawdopodobne, że wypełnienie tych zobowiązań pociągnie za sobą rozchody aktywów,-można wiarygodnie oszacować wysokość przewidywanych zobowiązań.Przykładem może być utworzenie rezerwy na zobowiązania, gdy przedsiębiorstwo zanieczyściło środowisko naturalne. Przy tworzeniu rezerw na zobowiązania należy brać pod uwagę to, że muszą być one skutkiem wcześniejszej lub bieżącej działalności przedsiębiorstwa. W praktyce rezerwy na zobowiązania tworzy się w ciągu całego okresu sprawozdawczego, w momencie wystąpienia wiarygodnych przesłanek do ich utworzenia, nie później jednak niż natzw. datę bilansu.

6. I. Definicje Zobowiązanie to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki Rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.

7. I. Definicje Zobowiązanie warunkowe jest to obowiązek, wynikający ze zdarzeń przeszłych, którego powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Zobowiązanie warunkowe to: a) możliwy obowiązek, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, którego istnienie zostanie potwierdzone w przyszłości w momencie wystąpienia lub niewystąpienia przyszłych zdarzeń niepodlegających w pełni kontroli jednostki lub b) obecny obowiązek, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu, ponieważ: - nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku lub - kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie.

8. I. Definicje Istotne znaczenie odgrywa rozróżnienie rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych. Rezerwy charakteryzuje możliwość dokonania wiarygodnego szacunku (ponieważ stanowią obecne obowiązki oraz prawdopodobne jest, że w celu wypełnienia obowiązków konieczny okaże się wypływ środków. Zobowiązania warunkowe natomiast są jedynie możliwymi obowiązkami (gdyż dopiero przyszłe zdarzenia potwierdzą, czy na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek, który mógłby prowadzić do wypływu środków) lub obecnymi obowiązkami, które nie spełniają kryteriów ich ujmowania w sprawozdaniu finansowym ze względu na brak możliwości wiarygodnej wyceny.

9. I. Definicje Rozliczenia międzyokresowe bierne to koszty związane z działalnością operacyjną danego okresu, które nie zostały jeszcze poniesione, ale są kosztami przewidywanymi do poniesienia w przyszłości. Odzwierciedlają one oszacowanie kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na ten okres.

10. I. Definicje Zdarzenie obligujące to zdarzenie, które tworzy prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek sprawiający, że jednostka gospodarcza nie ma żadnej realnej możliwości niewypełnienia tego obowiązku, co ma miejsce wyłącznie wtedy, gdy: a) wypełnienie obowiązku może być wyegzekwowane na drodze prawnej oraz b) zdarzenie (którym może być działanie jednostki gospodarczej) stwarza uzasadnione oczekiwanie stron trzecich, że jednostka gospodarcza wywiąże się z tego obowiązku - w przypadku zwyczajowo oczekiwanego obowiązku.

11. I. Definicje Obowiązek prawny jest obowiązkiem wynikającym z umowy (na mocy warunków sformułowanych wprost lub pośrednio), ustawodawstwa lub innego działania prawa. Zwyczajowo oczekiwany obowiązek to obowiązek wynikający z działalności jednostki gospodarczej, gdy: a) poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, jednostka gospodarcza przekazała stronom trzecim, iż przyjmie na siebie określoną powinność oraz b) w wyniku powyższego jednostka gospodarcza wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że powinność tę wypełni.

12. I. Definicje Umowa rodząca obciążenia to umowa, na podstawie której nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przeważają nad korzyściami, które - według przewidywań - będą uzyskane na jej mocy. Na nieuniknione koszty wynikające z umowy składają się co najmniej koszty netto zakończenia umowy, odpowiadające niższej spośród kwot kosztów wypełnienia umowy i kosztów wszelkich odszkodowań lub kar wynikających z jej niewypełnienia Umowa niewykonana to umowa, która weszła w życie, ale żadna ze stron nie wypełniła żadnego ze swoich obowiązków lub wypełniła je częściowo. Umowy takie mogą jednak rodzić obciążenia, jeżeli niewykonanie lub częściowe wykonanie obowiązków przez jedną ze stron rodzi konieczność zadośćuczynienia drugiej stronie

13. I. Definicje Przykład Przykładem umowy niewykonanej rodzącej obciążenia jest umowa leasingu operacyjnego, na podstawie której jednostka użytkuje flotę samochodów ciężarowych. Jeżeli umowa nie przewiduje wcześniejszego zakończenia leasingu, a jednostka nabędzie ze względów ekonomicznych nowe samochody (na przykład bardziej oszczędne) powstaje obowiązek opłacania rat leasingowych do końca trwania umowy, bez względu na to czy przedmiot umowy jest przez jednostkę używany czy nie. Jednostka na tej podstawie tworzy rezerwę w wysokości najbardziej właściwego szacunku na raty opłat leasingowych nieużytkowanego sprzętu.

14. I. Definicje Restrukturyzacja to zaplanowane i kontrolowane zmiany zakresu i/lub działania jednostki gospodarczej w celu poprawy skuteczności i efektywności jej działalności.

15. Klasyfikacja zobowiązań – MSR 37 PRAWDOPODOB I EŃS TWO Zobowiązania handlowe zafakturowane (formalnie uzgodnione) za dobra dostarczone i usługi wykonane Konieczność oszacowania Kwoty lub terminu zapłaty – Stopień niepewności niewielki Niepewność co do kwoty lub terminu przyszłych nakładów Niepewność co do konieczności poniesienia lub kwoty nakładów BILANS Rozliczenia międzyokresowe bierne zobowiązania niezafakturowane przypadające do zapłaty za dobra dostarczone i usługi wykonane warunkowe Rezerwy zobowiązania, których kwota lub termin nie są pewne • Zobowiązania warunkowe • nie są ujęte w sprawozdaniu jako zobowiązania gdyż: • wynikają z możliwego obowiązku, który trzeba potwierdzić w przyszłości, więc przyszły wypływ środków nie jest pewny; • są obecnymi obowiązkami, które nie spełniają kryterium ich ujmowania (nie jest prawdopodobne, aby wypływ środków był konieczny lub kwoty obowiązku nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie).

16. Klasyfikacja rezerw i rozliczeń międzyokresowych – UoR/KSR6 Art. 35d ust 1 UoR Art. 39 ust 2 pkt 2 i 2a UoR Rezerwy Związane pośrednio z działalnością operacyjną, finansowymi i ryzykiem wykraczającym poza ryzyko działalności operacyjnej. Art. 39 ust 2 pkt 1UoR RMB niebędące rezerwami (koszty wykonania niezakończonych usług budowlanych, czy dostawy niefakturowane) RMB będące rezerwami związane z działalnością operacyjną

17. II. Ujmowanie 1. Rezerwy Rezerwy, przy uwzględnieniu zasady ostrożności, tworzy się na zobowiązania, których: a) powstanie jest pewne lub prawdopodobne, b) kwota lub termin wymagalności nie są pewne.

18. II. Ujmowanie 1. Rezerwy Rezerwę tworzy się wyłącznie wtedy, gdy: a) na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny - egzekwowany z mocy prawa, umowy lub zwyczajowy, np. wynikający z dążenia do zachowania dobrych kontaktów z klientami) wynikający ze zdarzeń przeszłych, b) jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki, c) możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty obowiązku.

19. II. Ujmowanie 1. Rezerwy Tylko obowiązki wynikające ze zdarzeń przeszłych, istniejące niezależnie od przyszłych działań jednostki gospodarczej lub jej intencji są ujmowane w postaci rezerwy. Przedmiotem sprawozdania finansowego jest sytuacja finansowa jednostki na koniec jej okresu gospodarczego, a nie jej możliwa sytuacja w przyszłości. W związku z tym nie tworzy się rezerw na koszty, których poniesienie będzie potrzebne dla celów przyszłej działalności.

20. II. Ujmowanie 1. Rezerwy Rezerwy wyróżniają się od innych zobowiązań, takich jak zobowiązania handlowe i rozliczenia międzyokresowe bierne, gdyż w przypadku rezerw występuje niepewność co do terminu poniesienia lub kwoty przyszłych wydatków dla wypełnienia zobowiązania. W przeciwieństwie do powyższego: a) zobowiązania handlowe są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary lub usługi, które zostały dostarczone/wykonane oraz zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, b) rozliczenia międzyokresowe bierne są kwotami przypadającymi do zapłaty za towary lub usługi, które zostały dostarczone/wykonane, ale nie zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą; stanowią one oszacowanie kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na ten okres i cechują się niższym stopniem niepewności niż rezerwy.

21. II. Ujmowanie 1. Rezerwy Nie należy tworzyć rezerw na przyszłe straty operacyjne. Jednak w sytuacji gdy spodziewane jest ich poniesienie należy sprawdzić, czy nie nastąpiła utrata wartości niektórych aktywów związanych z prowadzoną działalnością operacyjną. W ewidencji księgowej zapisy związane z tworzeniem rezerw polegają na zwiększeniu stanu rezerw oraz zwiększeniu: a) kosztów finansowych, jeżeli dotyczą operacji finansowych, b) strat nadzwyczajnych, jeżeli dotyczą one restrukturyzacji, c) pozostałych kosztów operacyjnych - w pozostałych przypadkach.

22. II. Ujmowanie 1. Rezerwy W taki sam sposób zaleca się ujmowanie podwyższenia wysokości uprzednio utworzonych rezerw w związku ze zwiększeniem ryzyka uzasadniającego ich utworzenie. Z chwilą przekształcenia się przewidywanego ryzyka w pewność następuje wykorzystanie rezerwy. W ewidencji księgowej znajduje to odzwierciedlenie poprzez zmniejszenie stanu rezerw i uznanie odpowiedniego konta rozrachunków.

23. II. Ujmowanie 1. Rezerwy Rozwiązanie nadmiernej części lub całości zbędnej rezerwy na dzień, w którym okazała się ona zbędna polega w ewidencji księgowej na zmniejszeniu stanu rezerw oraz zwiększeniu: a) przychodów finansowych, jeżeli dotyczą operacji finansowych, b) zysków nadzwyczajnych, jeżeli dotyczą one restrukturyzacji, c) pozostałych przychodów operacyjnych - w pozostałych przypadkach. Na ostatni dzień każdego roku obrotowego rezerwy podlegają inwentaryzacji drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników.

24. II. Ujmowanie 1. Rezerwy Restrukturyzacja, zgodnie z definicją, dotyczy przyszłości i może obejmować obszar zasobów (majątku), zatrudnienia, techniki i technologii oraz organizacji jednostki. Proces restrukturyzacji nie może wiązać się z bieżącą działalnością jednostki ani mieć charakteru restrukturyzacji rynkowej, właścicielskiej czy finansowej.

25. II. Ujmowanie 1. Rezerwy Restrukturyzacja wiązać się może z następującymi działaniami: a) zmiana zakresu działalności, np. sprzedaż lub likwidacja części działalności bądź przeniesienie do innego obszaru; b) redukcja zatrudnienia; c) zmiana techniki i technologii i towarzyszące tym zmianom procesy reorganizacji działalności; d) zmiany w organizacji jednostki.

26. II. Ujmowanie 1. Rezerwy Warunkiem rozpoczęcia restrukturyzacji jest obowiązek prawny lub decyzja kierownictwa (właścicieli) jednostki gospodarczej. Obowiązek prawny w Polsce wynika z przepisów ustaw o restrukturyzacji niektórych branż np. górnictwa, hutnictwa, górnictwa siarki, kolei. Decyzje kierownictwa (właścicieli) wynikają najczęściej z przyczyn ekonomicznych, chęci poprawy skuteczności i efektywności działalności jednostki.

27. II. Ujmowanie 1. Rezerwy Jeżeli na dzień bilansowy występuje obowiązek prawny lub zwyczajowy przeprowadzenia restrukturyzacji, jednostka tworzy rezerwę na restrukturyzację, jeśli spełnione są warunki tworzenia rezerw. Wymaga to uwzględnienia wszelkich dowodów potwierdzających posiadanie planu restrukturyzacji, rozpoczęcia realizacji (wdrażania) programu restrukturyzacji bądź publicznego ogłoszenia planu restrukturyzacji zobowiązującego kierownictwo jednostki do jej przeprowadzenia lub zakończenia.

28. II. Ujmowanie 1. Rezerwy Przykład Po przygotowaniu planu likwidacji zakładu górniczego i zaakceptowaniu tego planu prowadzone są prace (zgodnie z ustawą o restrukturyzacji górnictwa siarki): - mające na celu likwidację zakładu górniczego - koszty likwidacji majątku, odprawy i rekompensaty dla górników oraz - rekultywacja terenów pogórniczych. Ogłoszenie publiczne takiego planu restrukturyzacji, zaakceptowanego przez właściwego ministra, który także nadzoruje i kontroluje przebieg procesu likwidacji zakładu górniczego, jest podstawą do ujęcia rezerwy.

29. II. Ujmowanie 1. Rezerwy Plan restrukturyzacji powinien określać obszar (obszary) działalności, które objęte zostaną restrukturyzacją oraz jej uzasadnienie, także ekonomiczne. Plan powinien określać: a) obszar i rodzaje zasobów, które zostaną objęte działaniami restrukturyzacyjnymi oraz ich lokalizacje (aktualne lub przyszłe), b) grupy zwalnianych pracowników, którzy mają uzyskać rekompensaty i odszkodowania, c) kwoty niezbędnych nakładów jakie mają być poniesione d) program wdrożenia i harmonogram realizacji działań, e) organy i instytucje nadzorujące przebieg restrukturyzacji.

30. II. Ujmowanie 1. Rezerwy Przykład Załóżmy, że kierownictwo jednostki podjęło za zgodą właścicieli, decyzję o restrukturyzacji rozwojowej w obszarze technologii produkcji. Wiązać się to będzie ze zwolnieniem dużej liczby pracowników i sprzedażą części parku maszynowego. a) Do czasu ogłoszenia planu i harmonogramu działań bądź rozpoczęcia wdrażania, jednostka nie tworzy rezerw na restrukturyzację. b) Ogłoszenie planu restrukturyzacji, uzgodnienia z przedstawicielami pracowników w kwestii odszkodowań i rekompensat, zawarcie wiążących umów o sprzedaż majątku lub dostawy nowej technologii są podstawą oszacowania i ujawnienia rezerwy na restrukturyzację.

31. II. Ujmowanie 1. Rezerwy Restrukturyzacja nie zawsze oznacza konieczność wydatkowania w przyszłości środków zawierających korzyści ekonomiczne. Jeżeli plan restrukturyzacji nie przewiduje zdarzeń pociągających za sobą konieczność wypływu środków zawierających korzyści ekonomiczne, nie ma podstaw do ujmowania rezerwy. Przykład Jeżeli kierownictwo jednostki decyduje o zmianie w sposobie zarządzania polegającej na zmianie systemu organizacji i przejściu na zarządzanie procesowe w skali całego przedsiębiorstwa i zmiany te nie będą wymagały zwolnień pracowników, nie należy tworzyć rezerwy. Jednak jeżeli działania te wymagać mogą , zgodnie z ogłoszonym planem, zwolnienia pewnej liczby pracowników to rozpoczęcie prac restrukturyzacyjnych i negocjacji z pracownikami jest warunkiem utworzenia rezerwy na odprawy i odszkodowania dla pracowników z tytułu restrukturyzacji organizacji.

32. II. Ujmowanie 2. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów Zasada współmierności przychodów i kosztów obliguje jednostki między innymi do dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w celu prawidłowego określenia kosztów działalności dla każdego okresu sprawozdawczego.

33. II. Ujmowanie 2. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności: a) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny, b) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

34. II. Ujmowanie 2. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią specyficzną formę rezerw na przyszłe koszty, a w szczególności rezerw na: a) znane (chociaż nie zawsze pewne co do kwoty i/lub daty powstania), ale niestanowiące jeszcze zobowiązań, koszty świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów (rezerwa na koszty badania sprawozdania finansowego, rezerwa na koszty napraw gwarancyjnych i rękojmi, rezerwa na prace poprawkowe itp.), b) oszacowane istotne koszty świadczeń na rzecz pracowników, których obowiązek wypłaty wynika z obowiązujących jednostkę przepisów prawa, układów zbiorowych lub umów o pracę (nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne i rentowe, premie dla członków zarządu itp.).

35. II. Ujmowanie 2. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów Rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mają na celu zapobieganie zniekształcaniu wyniku finansowego okresu, którego dany koszt dotyczy. Przykład Mając na uwadze zasadę współmierności oraz zasadę istotności, jednostka której sprawozdanie finansowe podlega badaniu przez biegłego rewidenta, tworzy rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych na koszty takiego badania. W tym przypadku kwota rezerwy jest znana, gdyż wynika z podpisanej umowy z biegłym rewidentem, a koszt badania powinien wpłynąć na wynik okresu, którego dotyczy badane sprawozdanie. Powstanie w takiej sytuacji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest jednak zdeterminowane przez wysokość kosztu i częstotliwość badania. Jeżeli koszty badania ponoszone są co roku na podobnym poziomie, a ich wysokość nie ma istotnego wpływu na sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy, jednostka może odstąpić od tworzenia z tego tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Rozliczenie rezerwy na koszty badania sprawozdania finansowego następuje w momencie faktycznego poniesienia kosztów badania, tzn. w momencie otrzymania faktury za przeprowadzone badanie.

36. II. Ujmowanie 2. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów W praktyce często na przełomie okresów sprawozdawczych dochodzi do sytuacji, gdy niektóre koszty jednostka powinna, z uwagi na zasadę współmierności przychodów i kosztów, ujmować poprzez bierne rozliczenia międzyokresowe. Przykładem może być ewidencja kosztów zużycia energii elektrycznej, rozmów telefonicznych, czynszów itp. W praktyce często faktury dokumentujące wymienione koszty za ostatni miesiąc danego okresu sprawozdawczego jednostka otrzymuje dopiero w następnym okresie. Przykładowo pomimo faktu, iż fakturę za zużycie energii w grudniu jednostka otrzymuje w styczniu następnego roku, może na podstawie odczytu stanu liczników energii ująć koszt zużycia energii za grudzień już w grudniu w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zmniejszenie stanu tych rozliczeń nastąpi w następnym okresie w momencie otrzymania faktury dokumentującej rzeczywisty koszt zużycia energii

37. II. Ujmowanie 2. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów Zobowiązania ujmowane jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. W ewidencji księgowej zapisy związane z ujmowaniem biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zwiększają koszty działalności operacyjnej.

38. II. Ujmowanie 2. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały. Na ostatni dzień każdego roku obrotowego bierne rozliczenia międzyokresowe podlegają inwentaryzacji drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników.

39. II. Ujmowanie 3. Zobowiązania warunkowe Jeżeli powstanie obowiązku wykonania świadczeń uzależnione jest od zaistnienia określonych zdarzeń, to jest to zobowiązanie warunkowe. Zobowiązania warunkowe nie są ujmowane w ewidencji bilansowej. Spełnienie kryteriów dotyczących ujmowania pozycji jako zobowiązania wymaga nie tylko występowania obecnego obowiązku, ale także prawdopodobieństwa wystąpienia wypływu środków w celu wypełnienia przez jednostkę tego obowiązku

40. II. Ujmowanie 3. Zobowiązania warunkowe W przypadku gdy istnienie obowiązku nie jest prawdopodobne, tzn. jeśli bardziej możliwe jest, że do zaistnienia zdarzenia nie dojdzie niż to, że do niego dojdzie (czyli gdy prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzenia jest mniejsze od prawdopodobieństwa, że zdarzenie nie nastąpi), jednostka powinna ustalić, czy możliwość wystąpienia wypływu środków jest znikoma, czy też nie. W przypadku odpowiedzi negatywnej (prawdopodobieństwo nie jest znikome), jednostka ujawnia informację o istnieniu zobowiązania warunkowego. Odpowiedź pozytywna (prawdopodobieństwo jest znikome) kończy proces decyzyjny, którego efektem jest brak ujawnienia zobowiązania warunkowego.

41. II. Ujmowanie 3. Schemat obrazujący sposób podejmowania decyzji przy tworzeniu rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i ujawnianiu zobowiązań warunkowych.

42. III. Wycena 1. Rezerwy Jednostka dokonuje wyceny rezerw nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z rzetelnego, uwzględniającego racjonalne przesłanki, oszacowania nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy lub do przeniesienia go na stronę trzecią na ten dzień. Rzetelny szacunek powinien być dokonany na drodze osądu kierownictwa jednostki, wspomagany dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji. W niektórych przypadkach oszacowanie nakładów wymaga konsultacji niezależnych ekspertów.

43. III. Wycena 1. Rezerwy Charakterystyczna dla rezerw niepewność dotycząca ich kwoty wymusza wykorzystanie przez jednostkę różnych metod wyceny w zależności od okoliczności. Jeżeli wyceniana rezerwa odnosi się do zbioru wielu przyszłych zdarzeń gospodarczych, przy szacunkowym określaniu kwoty obowiązku (zobowiązania) uwzględnia się wszystkie możliwe kwoty związane z tymi zdarzeniami oraz odpowiadające im prawdopodobieństwa, wykorzystując tzw. ,,wartość oczekiwaną''. Kwota rezerwy będzie w takim przypadku uzależniona od oszacowanego przez jednostkę prawdopodobieństwa wystąpienia straty. W przypadku ciągłego rozkładu wyników także stosuje się "wartość oczekiwaną"

44. III. Wycena 1. Rezerwy

45. III. Wycena 1. Rezerwy W przypadku gdy jednostka wycenia pojedynczy obowiązek, wynik najbardziej prawdopodobny może stanowić rzetelny szacunek zobowiązania. Sytuacja taka nie zwalnia jednak jednostki z obowiązku przeanalizowania innych możliwych wyników. Jeśli inne możliwe wyniki są w większości wyższe lub w większości niższe od wyniku najbardziej prawdopodobnego, rzetelny szacunek może stanowić wynik wyższy lub niższy.

46. III. Wycena 1. Rezerwy Przykład Jednostka została pozwana o zapłatę odszkodowania związanego z wypadkiem przy pracy. Kwota sporna wynosi 500.000,00. Adwokat prowadzący sprawę ocenił, że prawdopodobieństwo wygrania sprawy wynosi 60%. Jednostka tworzy rezerwę na kwotę 500.000,00 (a nie na kwotę 300.000,00 = 500.000,00 * 0,6), gdyż wycenie poddany jest pojedynczy obowiązek.

47. III. Wycena 1. Rezerwy Rezerwy na restrukturyzację należy wyceniać odpowiednio do zaplanowanych kosztów wynikających z niezbędnych nakładów działań w procesie restrukturyzacji. Jeżeli plan restrukturyzacji dotyczy długiego okresu czasu, kwoty rezerw powinny być dyskontowane. Rezerwę wycenia się przed uwzględnieniem podatku, ponieważ konsekwencje podatkowe rezerwy oraz jej zmian są przedmiotem KSR 2 ,,Podatek dochodowy''.

48. III. Wycena 1. Rezerwy Rzetelny szacunek rezerwy powinien uwzględniać ryzyko i niepewność, które są nierozerwalnie powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą jednostki. Stosując zasadę ostrożności jednostka powinna rozważyć przy dokonywaniu osądów w warunkach niepewności, czy koszty lub zobowiązania nie są zaniżone. Stan niepewności nie usprawiedliwia jednak działania odwrotnego, tj. tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań.

49. III. Wycena 1. Rezerwy W przypadku tworzenia rezerw długoterminowych należy wziąć pod uwagę, przy zachowaniu zasady istotności, zmiany wartości pieniądza w czasie. W związku z tym kwota rezerwy dotycząca przyszłych szacowanych zobowiązań powinna odzwierciedlać ich wartość bieżącą (na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy) poprzez zastosowanie stopy dyskontowej. Przy stosowaniu dyskonta, wartość bilansowa rezerwy rośnie w każdym okresie jako wyraz upływu czasu. Wzrost ten jest ujmowany jako koszt finansowy w rachunku zysków i strat.

50. III. Wycena 1. Rezerwy Stopa dyskontowa powinna odzwierciedlać aktualną sytuację na rynku finansowym. Podstawą wyznaczenia stopy dyskonta może być rynkowa stopa zwrotu obligacji wysoko notowanych emitentów. W przypadku braku rozwiniętego rynku obligacji przedsiębiorstw zaleca się stosowanie rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych. W przypadku zastosowania rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych jednostka może podwyższyć stopę dyskonta o czynnik związany z ryzykiem, jeżeli rezerwa dotyczy na przykład operacji finansowych dokonywanych na rynkach, w których ryzyko, a zatem i stopy procentowe, są wyższe od przeciętnego oprocentowania obligacji skarbowych. Datą występowania tych stóp jest dzień bilansowy, czyli moment ustalenia rezerwy na zobowiązanie.