KDV UYGULAMA TEBLİĞİ’NİN GETİRDİĞİ YENİLİKLER

1. KDV UYGULAMA TEBLİĞİ’NİN GETİRDİĞİ YENİLİKLER Abdullah TOLU YMM Rekabet Kurumu Kurum Danışmanı

2. GENEL BİLGİLER Bilindiği üzere, KDV Kanunu 1/1/1985 tarihinde yürürlüğe girmiştir. KDV mevzuatında yaklaşık 30 yıllık uygulama süresince ihtiyaçlar çerçevesinde; • 56 kez Kanun değişikliği yapıldı, • 91 adet Bakanlar Kurulu Kararı çıkarıldı, • 123 adet Genel Tebliğ yayınlandı, • 65 adet KDV Sirküleri yayınlandı, • 100’e yakın Genel Yazı ve İç Genelge çıkarıldı, • Ve binlerce özelge verildi. Maliye Bakanlığı, 26/4/2014 tarih ve 28983 saylı Resmi Gazete’de yayımladığı KDV Genel Uygulama Tebliği ile, 123 adet KDV Tebliğini birleştirerek tek bir Tebliğ haline getirdi ve bu 123 adet Tebliği yürürlükten kaldırdı. Sirküler, genel yazı ve iç genelgelerin durumu ile ilgili olarak ise Tebliğde herhangi bir açıklamada bulunmadı. Bu şu anlama geliyor: Sirküler, genel yazı ve iç genelgelerde Tebliğe aykırı olan açıklamalar geçersiz, kalan kısımları geçerli.

3. GENEL BİLGİLER Olaya bu açıdan bakıldığında, 123 adet KDV Tebliğinin tek bir Tebliğde birleştirilmesi, KDV uygulamasının sadeleştirilmesi ve kolaylaştırılmasına dönük atılmış önemli bir adım olarak değerlendirilebilir. 1 Mayıs 2014 tarihinden itibaren yürürlüğe giren KDV Uygulama Genel Tebliği, KDV Kanunu'nun Kısım, Bölüm ve Madde şeklindeki Kanun sistematiğine uygun olarak hazırlanmıştır. Bu şekilde, Kanun maddeleri ile Tebliğdeki açıklamalar arasında kolaylıkla irtibat kurulabilmesi amaçlanmıştır. Tebliğin genel hatlarıyla incelenmesinden de fark edileceği üzere, KDV iadesi ile ilgili olan bölümler dışında önceki Tebliğlerde yer alan açıklama ve düzenlemeler genel olarak korunmuş, 11/1-c ve 13. maddeler hariç güncelleme ve bazı küçük değişiklikler yapılmıştır. Tebliğde dikkati çeken en önemli husus, özelgelerle yapılan bazı düzenlemelerin Genel Tebliğe aktarılmasıdır. Bu husus bariz bir şekilde görülmekte ve hissedilmektedir.

4. MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU Tebliğin Birinci Kısmı «I-MÜKELLEFİYET» başlığı altında Kanun sistematiğine uygun olarak düzenlenmiştir. Bu bölümün bir alt başlığı olan «Verginin Konusu» bölümü ile ilgili tespit ve açıklamalarımız aşağıdadır:  Verginin konusunu oluşturan işlemler; mal teslimi ve hizmet ifaları, ithalat, diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler, teslim, teslim sayılan haller, hizmet ve hizmet sayılan haller başlıkları altında yapılan açıklamalar, 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yer alan açıklamalarla hemen hemen aynı olup, ifade değişiklikleri ve kısaltmalar hariç birebir örtüşmektedir.  BU BÖLÜMDE YER ALAN DEĞİŞİKLİKLERDEN BİRİSİ, «İşlemlerin Türkiye’de Yapılması» hususuna, önceki Tebliğlerin aksine ayrı bir başlık altında açıklık getirilmesidir. Aslında bu husus Kanunun 6. maddesinde yer almaktadır.

5. MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU Tebliğin I/A-6. bölümünde yapılan açıklamalara göre, bir işlemin KDV’ye tabi olması için; - İşlemlerin, Türkiye’de yapılmış olması ve - İşlemlerin, 3065 sayılı Kanunun 1. maddesindeki şartları taşıyan mal teslimleri ve hizmet ifaları olması, gerekir. İthalat ise başka bir şart aranmaksızın verginin konusuna girmektedir. 3065 sayılı Kanunun 6 ve 7. maddelerinde, hangi işlemlerin Türkiye'de yapılmış sayılacağı özel olarak mal teslimleri, hizmet ifaları ve uluslararası taşımacılık yönünden ayrı esaslara bağlanmıştır. - Mal Teslimlerinin Türkiye'de Yapılması Mal teslimlerinde malların teslim anında Türkiye'de bulunması, işlemin Türkiye'de yapılmış sayılması için yeterlidir. (KDVK. Mad.6/a)

6. MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU Mal teslimlerinde, mal teslim eden şahsın uyruğuna bakılmaksızın, teslim Türkiye sınırları içinde yapılmışsa vergiye tabidir. Türkiye dışında yapılan mal teslimleri ise verginin konusuna girmez. Dolayısıyla, bir Türk vatandaşının Türkiye dışındaki mal teslimleri verginin konusuna girmez, yabancı uyruklu bir şahsın Türkiye içinde yaptığı mal teslimleri ise vergiye tabi tutulur. Hizmetin Türkiye'de Yapılması Hizmet ifalarında işlemin Türkiye'de yapılmış sayılması için; hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması gerekir. (KDVK. Mad.6/b) Bu iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmez, herhangi birisinin oluşması halinde hizmet, Türkiye'de yapılmış sayılır. Hizmet Türkiye'de yapılmışsa, hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın işlem Türkiye'de yapılmış sayılır. Hizmet başka bir ülkede yapılmış ancak bu hizmetten Türkiye'de faydalanılmış ise işlem yine Türkiye'de yapılmış sayılır.

7. MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU  DİĞER BİR DEĞİŞİKLİK; geri dönmek üzere teslim edilmiş kap ve ambalaj maddelerinin geri dönmeyeceğinin anlaşılması halinde KDV hesaplamasının ne zaman yapılacağına ilişkindir. 3065 sayılı Kanunun (2/4) . maddesine göre, geri verilmesi mutat olan ambalaj maddelerinin içine konuldukları maddelerle birlikte tesliminde KDV, asıl maddenin bedeli üzerinden hesaplanmakta, ambalaj maddesi KDV’nin kapsamına girmediğinden vergiye tabi tutulmamaktadır. Ancak kap ve ambalajların boş olarak veya içlerine konulan madde ile birlikte geri dönmeyecek şekildeki teslimlerinde ise, faturada ambalaj için ayrıca bir bedel gösterilmemesi, bir diğer ifade ile teslim bedelinin ambalaj maddesine ait tutarı da içine alacak şekilde tek tutar olarak gösterilmesi gerekmekte olup, ambalaj malzemesi, asıl maddenin tabi olduğu şartlara göre vergilendirilmektedir. Diğer bir anlatımla, asıl madde indirimli oranda vergiye tabi ise bu teslimin tamamı için indirimli oran uygulanacaktır.

8. MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU Yeni Tebliğde, geri dönmek üzere teslim edilmiş kap ve ambalaj maddelerinin geri dönmeyeceğinin anlaşılması halinde KDV hesaplamasının ne zaman yapılması gerektiğine ilişkin bir düzenleme yapılmıştır. Bu husus, uygulamada sıkça karşılaşılan ve sorulan konulardan birisidir. Söz konusu Tebliğin I-B/1. bölümünde; «Geri dönmek üzere teslim edildiği halde geri dönmeyeceği kesinlik kazanan kap ve ambalajlar için, geri dönmeyeceğinin kesinlik kazandığı tarih itibarıyla KDV uygulanması gerekir.» şeklinde bir açıklama yapılmıştır. Bu gibi durumlarda, kap ve ambalajların sözleşmeye göre geri gönderilmesi gereken son tarih itibariyle ya da sözleşmede hüküm bulunmayan hallerde alıcılarla yapılacak yazışmaya istinaden olumsuz cevabın geldiği tarih itibariyle kap ve ambalajlar için fatura düzenlenip KDV hesaplanması gerekmektedir.

9. MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU  DİĞER BİR DEĞİŞİKLİK İSE, mahkemelerce hükmolunan Avukatlık Ücretlerine KDV’nin dahil olup olmadığına ilişkindir. Önceki Düzenleme: 15 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre, mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi KDV’nin konusuna girmemektedir. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olacaktır. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenleyecekler, makbuzla alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca göstereceklerdir. Yeni Düzenleme: Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi KDV’nin konusuna girmez. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye

10. MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU tabi olur. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler. Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir. Yapılan bu değişiklikten de anlaşılacağı üzere, mahkeme kararında «KDV hariçtir» şeklinde açık bir düzenleme yoksa, KDV’nin mahkemece hükmolunan bedele dahil olduğu kabul edilecek, KDV iç yüzde yoluyla ayrılarak beyan edilecektir. Peki, bu yeni görüş, KDV’nin bedele dahil olup olmadığı konusunda hüküm bulunmayan tüm sözleşmeler kapsamındaki işlemlere uygulanabilir mi? Uygulamada, sık karşılaşılan ve en çok ihtilaf yaratılan hususlardan birisi budur. Tebliğde bu önemli konuya herhangi bir açıklama getirilmemiştir.

11. MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU KDV’nin sözleşme bedeline dahil olup olmadığının sözleşmede belirtilmemiş olması nedeniyle çıkan ihtilaflar esas itibariyle taraflar arasında bir borç-alacak ilişkisi olduğundan, konu vergi hukukunu değil, borçlar hukukunu ilgilendirmektedir. Bu nedenledir ki, açılan davalar Danıştay’da değil, Yargıtay’da görülmektedir. Dolayısıyla, bu ihtilafların çözümü de, taraflar arası ilişkinin tabi olduğu borçlar hukuku kurallarına göre oluşturulmaktadır. Bu konuda Yargıtay’ın yerleşik hale gelen içtihadı; KDV’nin sorumlusu alıcı ise de, satış sözleşmesinde ve satış bedelinin pazarlığı sırasında bu konu gündeme getirilmemiş ise KDV’nin satış bedeli içinde olduğunun kabul edilmesi, yani tarafların sözleşme aşamasında, satış bedeline KDV’nin de dahil olup olmadığına dair bir kararlaştırmada bulunmamaları halinde satıcının KDV’yi satış bedelinden ayrıca gösterip alıcıdan isteyemeyeceği doğrultusundadır.

12. MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU Konu hakkında verilen bazı Yargıtay kararlarının özetleri aşağıdadır. “Taraflar arası sözleşmede KDV’nin alıcıya ait olduğuna dair bir açıklık bulunmayan durumda, alıcının satış bedelini satıcıya ödenmesinden ve satıcı tarafından KDV’nin Hazine’ye yatırılmasından sonra, satıcının bu vergiyi alıcıdan talep edemeyeceği, vergi idaresine yatırılan tutarın satıcının kendi borcu olduğu” (Yargıtay 13. Hukuk Dairesi’nin 14.04.2003 tarih ve E. 2002/15363, K. 2003/4430 sayılı Kararı) “Somut olayda işin bedeli sözleşmede götürü olarak kararlaştırıldığından ve KDV’nin hariç tutulduğuna ilişkin olarak sözleşmede bir hüküm yer almadığından dairemizin yerleşik içtihatlarına göre götürü ücret içinde KDV’nin de mevcut olduğunun kabulü ve davacının götürü bedel dışında ayrıca KDV isteğinin reddedilmesi gerekir.” (Yargıtay 15. Hukuk Dairesi’nin 11.01.2005 tarih ve E. 2004/3035, K. 2005/61 sayılı Kararı)

13. MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU “Satış bedeli için yapılan pazarlıkta KDV’nin söz konusu olmadığı anlaşılmaktadır. Kural olarak KDV’nin sorumlusu alıcı ise de, satış sözleşmesinde ve satış bedelinin pazarlığı sırasında bu konu gündeme getirilmemiş ise KDV’nin satış bedeli içinde olduğu kabul edilir. Bu nedenle satış sırasında KDV’nin gösterilmediği için davacının satıştan sonra KDV ödediğini ileri sürerek alıcıdan bunu talep etmeye hakkı yoktur” (Yargıtay 13. Hukuk Dairesi’nin 25.12.1997 tarih ve E. 1997/9517, K. 1997/10777 sayılı Kararı) “Bedel unsuru, satış sözleşmesinin esaslı unsurlarından biridir. Satıcının, başlangıçta üzerinde iradelerin birleştiği bedel dışında, alıcıdan sonradan ayrıca bir istemde bulunmasına olanak yoktur. Dolayısıyla, satış bedelini tahsil ederken alıcıdan ayrıca KDV isteyip almamış olan satıcı, sonradan alıcıdan bu yönde bir istemde bulunamaz. Taraflar sözleşme aşamasında, satış bedeline bu verginin de dahil olup olmadığına dair bir kararlaştırmada bulunmadıklarından, davacı satıcı KDV’yi satış bedelinden ayrıca gösterip davalı alıcının bilgisine sunmadığından, satış işlemi gerçekleştikten, bedel alındıktan ve böylece taraflar arası hukuki ilişki sona erdikten sonra istemde bulunamaz.” (Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun 13.10.2004 tarih ve E: 2004/19-456, K: 2004/531 sayılı Kararı)

14. MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU “Davacı iş sahibi ile davalı ...... İnşaat Malzemeleri A.Ş. arasında imzalanan ve geçerli olduğu kabul edilen 08.07.2004 tarihli sözleşmenin 2. maddesinde yapılacak işler, 3. maddede iş sahibinin temin edeceği malzemeler belirtildikten sonra toplam iş bedelinin 65.000,00.-TL olduğu kabul edilmiştir. Sözleşmede ayrıca KDV ödeneceğine dair hüküm bulunmadığı ve götürü bedelli işlerde KDV iş bedeline dahil olduğundan sözleşme kapsamındaki işler bedelinin KDV dahil 65.000,00.-TL olduğunun kabulü gerekir.” (Yargıtay 15. Hukuk Dairesi’nin 18.01.2010 tarih ve E:2009/203 K: 2010/94 sayılı kararı) MALİYE BAKANLIĞI’nın görüşü ise, tam aksi yöndedir. Bu konuda verilen bazı özelgelerin özetleri aşağıdadır: “Sözleşmede bedelin KDV dahil olarak belirlenmesi öngörülüyorsa, teslim ve hizmet bedeli üzerinden ayrıca KDV hesaplanması; sözleşmede KDV’nin bedele dahil edilip edilmeyeceğine ilişkin bir ibare veya hüküm bulunmaması halinde ise, KDV’nin teslim ve hizmet bedeli üzerinden ayrıca hesaplanması gerekir.” (MB’nin, 23.05.1988 tarih ve 32985 sayılı Özelgesi)

15. MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU “Teslim bedeli + KDV şeklinde düzenlenen ... Semt Polikliniği İnşaatına Ait Yapım İşi Sözleşmesinin 8.1. maddesinde gösterilen 1.271.186,44 TL.nin şirketinize yapılan hizmetin karşılığını oluşturan bedel sayılması ve KDV’nin bu bedel üzerinden ayrıca hesaplanması gerekmektedir.” (MB. GİB. Ankara VDB.nin 05/09/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-2:2010-14020-03-682 sayılı Özelgesi) Satıcı ve alıcıların gereksiz ihtilaflarla uğraşmamak için, sözleşmelerde mal teslimi, hizmet ifası ya da kiralama ile ilgili tutar belirlenirken, “KDV hariç” veya “KDV dahil” şeklinde, bedelin KDV’yi içerip içermediğini açıkça belirtmeleri gerekmektedir. Aksine bir durumda, Yargıtay’ın yerleşik kararları, sözleşmede KDV’nin bedele dahil olup olmadığı konusunda sözleşmede bir hüküm yoksa KDV’nin bedele dahil olduğunun kabul edilmesi ve alıcıdan ayrıca KDV talep edilemeyeceği doğrultusundadır. Maliye Bakanlığı ise, sözleşmede bu doğrultuda bir hüküm yoksa, KDV’nin ayrıca dış yüzde ile hesaplanacağı doğrultusundadır. Bakanlığın Tebliğde avukatlık ücretleri için oluşturduğu yeni görüşü, tüm olaylara uygulayıp uygulamayacağı konusu belirsizdir. Tebliğde asıl bu konuda bir düzenleme yapılması gerekirdi.

16. MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU  BİR DİĞER DEĞİŞİKLİK İSE, müzayede mahallerinde yapılan satışlar nedeniyle tahsil edilen KDV’nin vergi dairesine yatırılma süresini belirleyen KDV tutarının güncelleştirilmesiyle ilgilidir. 1 Seri No.lu KDV Tebliğinde, başka faaliyetleri dolayısıyla sürekli beyanname vermek zorunda olanlar hariç müzayede mahallinde yapılan satışlar nedeniyle tahsil edilen KDV’nin en geç 7 gün içinde yetki alanı içerisinde bulunulan vergi dairesine ödeneceği, ancak tahsilat tutarının 50.000 TL.yi aşması halinde bu süre beklenilmeksizin ertesi gün mesai saati bitimine kadar ödenmesi gerektiği açıklanmıştır. Ancak, 1.1.2005 tarihinden itibaren TL.den 6 sıfır atılarak YTL.ye geçilmiş, bununla ilgili olarak yayımlanan 92 Seri No.lu KDV Tebliğinde de buna yönelik açıklamalar yapılmış, KDV’deki tutarlar YTL.ye uyarlanmış, ancak yukarıda belirtilen tutar unutulmuştur. 50.000 TL.lik tutardan 6 sıfır atıldığında 5 kuruş olmaktadır. Yani, 5 kuruştan fazla KDV tahsilatı yapıldığında, en geç ertesi gün vergi dairesine yatırılması gerekiyordu.

17. MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU KDV Genel Uygulama Tebliği ile, söz konusu tutar yeniden 50.000 TL. olarak belirlenmiş, başka faaliyetleri dolayısıyla sürekli beyanname vermek zorunda olmayan resmi kuruluşlar (icra daireleri hariç) tarafından bu şekilde tahsil edilen KDV’nin, yetki alanı içerisinde bulunulan vergi dairelerine en geç 7 (yedi) gün içinde ödeneceği, ancak tahsilât tutarının 50.000TL’yi aşması halinde, bu süre beklenilmeksizin ertesi gün mesai bitimine kadar ödenmesinin zorunlu olduğu açıklanmıştır.  YENİ TEBLİĞDE DE ADİ ORTAKLIKLARLA İLGİLİ SORUNLAR ÇÖZÜMLENMEDİ: Adi ortaklıklarda hisse devirleri ile ilgili olarak daha önce yayımlanan 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 1988 yılında yayımlanan bir Genel Yazıdaki esaslar Yeni Tebliğde de aynen korunmuş, ortak sayısı 1’e düşmediği sürece ortaklık paylarının satışının KDV’ye tabi olmadığı belirtilmiştir. Ancak, bu konuda uygulamada yaşanan iki sıkıntılı konu da çözümlenmemiştir.

18. MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU Birinci Sorun: Ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortağa devretmek suretiyle ortaklıktan ayrılmaları halinde ortak sayısı 1’e indiğinden ortaklık sona ermekte, devralan ortağın kendi hissesi dikkate alınmaksızın, ortaklıkça devralan ortağa tüm malvarlığı üzerinden fatura kesilmekte ve KDV hesaplanmaktadır. Burada, ortağın kendi hissesini kendi kendine devretmesi söz konusu olamayacağına göre, kendi hissesi düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekir. İkinci Sorun: Faaliyeti sona eren adi ortaklığın indirim konusu yapamadığı KDV kalması halinde, bunun ortaklar tarafından indirimine veya gider yazılmasına izin verilmemesidir. Kişisel görüşümüze göre, Maliye Bakanlığı’nın Kanunun 29/4. maddesindeki yetkiyi kullanarak ortaklık tarafından indirilemeyen ve faaliyetinin sona ermesi nedeniyle bir daha da indirim konusu yapılamayacak olan KDV’nin ortaklar tarafından hisseleri oranında indirilmesine izin vermesi yada bu yapılamıyorsa, indirilemeyen KDV’nin

19. MÜKELLEFİYET/DÜZELTME ortaklar tarafından hisseleri oranında gider yazılmasına izin verilmesi gerekir. Yeni Tebliğde her iki konuya da değinilmemiştir.  Yeni KDV Tebliğinde; arsa karşılığı inşaat işleri, yurt dışına düzenlenen turlar, promosyon ürünleri-numuneler ve eşantiyonlarla ilgili yeni bir düzenleme veya değişiklik yapılmamıştır. Önceki düzenlemeler aynen yeni Tebliğe aktarılmıştır. Tebliğde, promosyon-eşantiyon ve numune ürünleri bedelsiz olarak alan kişi ve kuruluşların, söz konusu ürünleri gerçek usulde KDV mükellefi olarak ticari bir işleme konu etmeleri halinde, yapacakları bu işlemlerin KDV’ye tabi olacağı açıklanmıştır. Bu ek açıklama ise, özelge ile verilen bir görüşün Genel Tebliğe yansıtılmasından ibarettir.  BİR DİĞER DEĞİŞİKLİK İSE, tüketicilerin mal iadelerinde fatura veya benzeri belgeyi ibraz edememeleri halinde iade-düzeltme işleminin yapılıp yapılamayacağı hususundadır.

20. MÜKELLEFİYET/DÜZELTME Tüketiciler tarafından malların iade edilip bedellerinin geri verilmesinin istendiği durumlarda, satıcı tarafından ödenen bedellerin KDV dahil tutarları tüketiciye iade edilir. Satıcılar işlemlerinin düzeltilmesi için iade edilen mal nedeniyle gider pusulası düzenler ve tüketiciden iade edilen mala ait fatura ve benzeri belgeyi bu pusula ekinde geri alırlar. Gider pusulasında iade edilen malın KDV’si satış bedelinden ayrı gösterilir ve bu miktar indirim konusu yapılmak suretiyle işlem düzeltilir. 54 No.lu Tebliğde, tüketicilerin mal iadelerinde satışa ilişkin fatura veya benzeri belgeleri ibraz edemedikleri durumlarda ne şekilde işlem yapılacağı konusunda bir açıklama bulunmamaktaydı. Ancak, sorun verilen özelgelerle giderilmişti. Yeni Tebliğde, özelgelerle bildirilen görüş çerçevesinde iade edilen mala ait fatura veya benzeri belgenin fiili imkânsızlıklar nedeniyle ibraz edilemediği durumlarda, aynı şekilde üzerine alış belgesinin ibraz edilemediği açıkça belirtilmek suretiyle gider pusulası düzenlenerek, düzeltme işlemlerinin yapılması gerektiği açıklanmıştır.

21. MÜKELLEFİYET/DÜZELTME Ancak, tüketicilerin mal iadelerinde düzenlenecek belgenin adı konusunda 1996 YILINDAN BU YANA GELEN YANLIŞLIK DÜZELTİLMEMİŞTİR. Bu konuda 54 No.lu KDV Tebliğinin yayımından bu yana yaşanan unutkanlık olayının yeni Tebliğde de devam ettiğini görüyoruz. VUK’da «GİDER MAKBUZU» adı altında düzenlenmiş bir belge bulunmamaktadır. Tebliğde «GİDER MAKBUZU» olarak adlandırılan belgenin doğru ismi «GİDER PUSULASI»dır. Söz konusu yanlışlığın düzeltilmesini umuyoruz.  BİR DİĞER DEĞİŞİKLİK İSE, indirimli ÖTV uygulamalarından kaynaklanan vergi farklılaştırılması nedeniyle fazla ve yersiz hesaplanan vergi haline gelen KDV’nin iadesi ile ilgilidir. 2012/3792 sayılı BKK. ile, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde vergi tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik düzenlemeler yapılmıştır.

22. MÜKELLEFİYET/DÜZELTME Söz konusu Kararnamede düzenlenen indirimli vergi uygulamalarından kaynaklanan vergi farklılaştırmaları alıcılara iade yöntemi ile uygulanmaktadır. Bu konuda 25 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliği’nde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Bu uygulamada, satıcılar tarafından teslime konu mallar için bağlı oldukları vergi dairelerine ödenmiş olan ÖTV, KDV matrahına dâhil olduğundan, bu ÖTV’nin 25 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde yer alan usul ve esaslar çerçevesinde imalatçılara iade edilen kısmı üzerinden hesaplanan KDV’de fazla/yersiz hesaplanan KDV niteliğine dönüşmektedir.  Bu şekilde fazla/yersiz hesaplanan KDV niteliğine dönüşen vergi, bu mükelleflere iade edilebilecektir.

23. MÜKELLEFİYET/KDV TEVKİFATI  DİĞER DEĞİŞİKLİK İSE, KDV tevkifat uygulaması konusundadır. Tevkifat oranları ve tevkifatın kapsamı önceki düzenlemeyle birebir aynıdır, bir değişiklik söz konusu değildir. Ancak, bu konuda iki farklı düzenleme yapılmıştır; Birincisi; kısmi tevkifat uygulamasından doğan iadelerde teminatsız-incelemesiz iade sınırına ilişkin tutarın artırılması ve mahsuben iadesinde yapılan kolaylaştırma, İkincisi ise, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından Türkiye’de yapılan mal teslimlerinin de tam tevkifat kapsamına alınmasıdır. Bu husus özelge ile düzenlenmiş, akabinde de buraya aktarılmıştır. Aslında çok da yeni bir düzenleme değildir. Tevkifata tabi işlemlerde KDV iadesinde teminatsız ve incelemesiz iade sınırı 4.000 TL.den 5.000 TL. ye yükseltilmiş olup, bunun üzerindeki mahsuben iade talepleri önceden olduğu gibi sadece teminat ve/veya vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilecektir. 5.000TL’yi aşan kısım için teminat verilmesi halinde teminat, vergi inceleme raporu ile çözülecektir. Burada bir değişiklik söz konusu değildir. Ancak; Tebliğ ile

24. MÜKELLEFİYET/KDV TEVKİFATI - Külçe metal teslimleri, - Bakır, çinko, alüminyum ve kurşun ürünlerinin teslimi, - Metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi, - Metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam hurda ve atıklarından elde edilen hammadde teslimi, - Pamuk, tiftik, yün ve yapağı ile ham post ve deri teslimi, - Ağaç ve orman ürünleri teslimi, ile ilgili mahsuben iade talepleri miktarına bakılmaksızınvergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminataranmadan yerine getirilmesi uygun görülmüştür. Öte yandan, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından Türkiye’de yapılan mal teslimlerinin tam tevkifat kapsamına alınması, bunlar yönünden indirilemeyen bir KDV sorunu ortaya çıkarmaktadır.

25. MÜKELLEFİYET/KDV TEVKİFATI Yabancı kişi ve kuruluşlar  Türkiye’de KDV mükellefiyetleri bulunmaması ve teslim ve hizmetlerine ait KDV’nin alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi nedeniyle, Bu teslim ve hizmetler nedeniyle Türkiye’de yüklendikleri KDV’leri indirememektedirler. Türkiye’de mükellefiyeti bulunmayan yabancı firmaların yüklendikleri vergileri indirememeleri, yabancı kişi ve firmalar aleyhine haksız rekabete neden olmaktadır. Maliye Bakanlığı, “Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan ve KDV mükellefiyeti bulunmayan yabancı kişi ve kuruluşların, bu işlemleri nede­niyle yüklenip indiremedikleri KDV’nin, teslim veya hizmetin tamamlan­masından sonra yapılacak bir vergi incelemesi sonucuna göre iade edilmesi” gerektiği görüşündedir. (MB.’nin, 10.05.1993 tarih ve 30001, 31.12.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.55/5511-2421/5078 sayılı Özelgeleri)

26. MÜKELLEFİYET/KDV TEVKİFATI KDV’nin alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edildiği durumlarda, yabancı kişi ve firmalar mükellef olmamaları nedeniyle bu işlemlere ilişkin olarak Türkiye’de yüklendikleri KDV’yi indirim konusu yapamama durumu ile karşı karşıya kalmaktadırlar. Bu kişi ve firmaların yüklendikleri vergiler, KDV mükellefiyeti bulunmaması nedeniyle indirim konusu yapılamadığı gibi, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olunmaması nedeniyle de gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınamamaktadır. Öte yandan, yabancı kişi ve kuruluşların teslim ve hizmetleri KDV’ye tabi olduğundan, bu kişi ve kuruluşların vergiye tabi işlemleri nedeniyle yüklendikleri vergiler açısından da Türkiye’deki bir nihai tüketici olarak değerlendirilmemesi gerekir.  3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29/4. maddesinde, “Maliye Bakanlığı’nın vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanun’un ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğu” hükme bağlanmıştır.

27. MÜKELLEFİYET/KDV TEVKİFATI Maliye Bakanlığı’nın Kanun’un 29/4. maddesinin verdiği yetki çerçevesinde, indirim olanağı bulunmayan söz konusu vergilerin yaptırılacak bir inceleme sonucuna göre yabancı kişi ve firmalara iade edilebileceği şeklindeki görüşü son derece doğru ve yerindedir. İadelerde gecikme yaşanmaması bakımından, iadenin Maliye Bakanlığı vergi inceleme elemanları dışında Yeminli Mali Müşavir Raporu sonucuna göre yapılmasına da imkan sağlanması uygun olacaktır. Ayrıca, Tebliğde bu konuda bir açıklamanın yer alması da, daha uygun olurdu.

28. MÜKELLEFİYET/VERGİYİ DOĞURAN OLAY  DİĞER DEĞİŞİKLİK, birden fazla vergilendirme dönemine yayılarak verilen hizmetlerde, vergiyi doğuran olay ve verginin beyan edileceği dönemlerin açıklığa kavuşturulmasına ilişkindir. Uygulamada sıkça karşılaşılan durumlardan birisi de, birden fazla vergilendirme (ay’a) dönemine yayılarak verilen hizmetlerde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ve KDV’nin ne zaman beyan edileceğine ilişkindir. Özellikle bedelin peşin alındığı durumlarda veya taksit yapılması halinde KDV‘nin beyanı yönünden ne şekilde işlem yapılacağı, azami bir taksit süresi olup olamayacağı konularında ihtilaflar mevcuttur. Yeni KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre; - Birden fazla vergilendirme dönemine yayılarak verilen hizmetlerde, hizmet bedelinin tamamının veya bir kısmının hizmet ifa edilmeden önce tahsil edilmesi halinde, fatura ve benzeri belge düzenlenmemiş olması koşuluyla KDV doğmaz.

29. MÜKELLEFİYET/VERGİYİ DOĞURAN OLAY - Bir vergilendirme döneminden fazla devam eden hizmetlerde, takvim yılının aylık dönemlerinden oluşan vergilendirme dönemleri itibarıyla KDV’nin hesaplanması ve verilecek hizmetlere ilişkin faturanın aylık ödeme tutarı belirtilerek düzenlenmesi gerekmektedir. - Belli bir vergilendirme döneminde beyan edilecek KDV matrahının toplam hizmet bedelinin, hizmetin ifa edileceği aylık sürelere bölünmesi suretiyle tespitimümkün bulunmaktadır. Hizmetin ifa edileceği aylık süreler, vergiyi doğuran olayın ve KDV beyanının en son sınırıdır. Hizmet 7 ayda verilecekse, bedelin 12’ye bölünerek 12 fatura düzenlenmesi ve KDV beyan edilmesi söz konusu olamayacaktır. KDV yönünden bedel en fazla 7’ye bölünebilecek ve KDV’si 7 ayda aylık dönemler halinde beyan edilecektir. -Toplam bedel hizmet tamamlandığında alınsa dahi, hizmetin gerçekleştiği vergilendirme dönemlerine isabet eden tutarın ilgili olduğu dönemde beyan edilmesi gerekmektedir. Hizmet bedelinin tamamının hizmet ifasının sonunda beyan edilmesi mümkün değildir.

30. MÜKELLEFİYET/VERGİYİ DOĞURAN OLAY - Bir vergilendirme döneminden fazla devam eden hizmetlerin taksitlere bağlanması halinde, kredi kartı ile yapılan ödemelerde (POS makinesi tarafından ilk anda düzenlenen ve hizmet bedelinin tamamını kapsayan taksit planını gösteren belge), ayrıca fatura veya benzeri belge düzenlenmemiş olması şartıyla KDV hesaplanmasını gerektirmez. Vergiyi doğuran olay, aylık taksit miktarının şirketin banka hesabına geçtiği tarihte değil, bir vergilendirme döneminden fazla devam eden hizmetler için takvim yılının aylık vergilendirme dönemleri itibarıyla doğmaktadır.

31. MÜKELLEFİYET/VERGİYİ DOĞURAN OLAY HAKEDİŞLİ İŞLEMLERDE KDV KARMAŞASI, YENİ DÖNEMDE DE DEVAM EDECEK Yeni Tebliğde, hakedişe tabi işlemlerde hakkediş bedelinin tahakkuk ettiğini belgeleyen kabul tutanağının düzenlendiği bir diğer ifade ile hakediş raporunun onaylandığı tarihte KDV’yi doğuran olayın gerçekleştiği belirtilmektedir. Hakediş raporu düzenlenen işlerde KDV’yi doğuran olayın meydana geldiği tarih konusunda Maliye Bakanlığı’nın yanlış olan uygulamasında yıllardır ısrar etmesini anlayamıyoruz. Hakediş raporunun ihale komisyonunca onaylanması ile hakediş bedeli tahakkuk etmemektedir. Hakediş bedeli, kamu kurumlarında Harcama Yetkilisi’nin tahakkuk müzekkeresi ve verile emrini imzalaması ile birlikte tahakkuk etmektedir. Bu husus yargı kararları ile de sabittir. Maliye Bakanlığı’nın bu konuyu yeniden değerlendirmesinin daha uygun olacağı kanaatindeyiz.

32. İSTİSNALAR/ MAL İHRACATI Yeni Tebliğde mal ihracatının usul ve esasları ile beyanında herhangi bir değişiklik söz konusu değildir. Sadece aşağıda belirtilen konularda değişiklik söz konusudur.  BİRİNCİ DÜZENLEME, uluslararası taşımacılık yapan yabancı bayraklı gemi ve uçaklar ile yerli gemi ve uçaklara yapılan akaryakıt, kumanya, teknik ve diğer malzeme şeklindeki teslimlerin ihracat olarak değerlendirileceğidir. Bu konu özelgelerle düzenlenmiş olup, ilk defa bir Genel Tebliğe aktarılmıştır.  İKİNCİ DÜZENLEME, ihracat istisnasının beyanı açısından ihracat bedeli dövizin TL.ye çevrilmesinde esas alınacak döviz kurunun belirlenmesine yöneliktir. Yeni Tebliğde, ihracat bedelinin, gümrük beyannamesinin kapanma tarihinde Resmi Gazete’de yayınlanmış bulunan (kapanma tarihinde Resmi Gazete’de kurlar ilan edilmemiş ise kapanma tarihinden önceki ilk Resmi Gazete’de yayınlanmış bulunan) T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrileceği açıklanmıştır. (YENİ)

33. İSTİSNALAR/MAL İHRACATI  ÜÇÜNCÜ DÜZENLEME, posta ve hızlı kargo yoluyla yapılan ihracatta aranılacak belge konusundadır. Yeni Tebliğde; posta ve hızlı kargo taşımacılığı yolu ile yapılan ihracat teslimlerinin, kargo şirketi adına düzenlenen malı yurtdışına gönderilen mükellefin bilgisinin yer aldığı ve gümrük müdürlüğü tarafından elektronik ortamda onaylanan elektronik ticaret gümrük beyannamesi ile tevsik edileceği açıklanmıştır.  DÖRDÜNCÜ DÜZENLEME İSE, mal ihracından doğan iadelerde teminatsız ve incelemesiz iade sınırının 4.000 TL.den 5.000 TL.ye yükseltilmesidir.

34. İSTİSNALAR/BAVUL TİCARETİ Bilindiği üzere, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara döviz karşılığında KDV tahsil edilmeden yapılan satışlara «Bavul Ticareti» yoluyla ihracat denilmektedir. Bavul Ticareti yoluyla ihracatta KDV istisnası uygulaması konusunda Yeni KDV Tebliği ile önemli değişiklikler yapılmıştır.  BİRİNCİ DEĞİŞİKLİK, gerek istisna beyanında gerekse iadede döviz alım belgesi aranılma zorunluluğu kaldırılmıştır. Artık bu satışların beyanında ve bu ihracattan doğacak iadelerde döviz alım belgesi aranılmayacaktır.  İKİNCİ DEĞİŞİKLİK, bu satışların beyanının değiştirilmesine ve mal ihracatına paralel bir uygulamaya geçilmesine ilişkindir. Önceki uygulamada; bu kapsamda yapılan satışlar, satışın yapıldığı döneme ilişkin KDV beyannamesi verilinceye kadar mal yurt dışına çıkarılır, onaylı özel fatura ve döviz alım belgesi temin edilirse ihracat istisnası olarak beyan ediliyordu. Ancak, özel fatura düzenlenerek vergi tahsil edilmeden yapılan bu satışlarda beyanname verme süresi içinde

35. İSTİSNALAR/BAVUL TİCARETİ döviz alım belgesinin temin edilememesi ve gümrükte onaylanmış özel faturanın intikal etmemesi halinde, yurt içi satış yapılmış gibi beyan edilmekte, beyanname üzerinde KDV hesaplanarak beyan edilmektedir. Söz konusu belgelerin geldiği dönemde ise, hesaplanan KDV tutarı indirilecek KDV olarak dikkate alınmakta ve indirimin mümkün olmaması halinde ise iade olarak talep edilmektedir. Bu durum ise, bir çok karmaşayı ve mağduriyetleri beraberinde getirmekteydi. Yeni Tebliğ ile yapılan düzenlemede ise, mal ihracatına benzer bir beyan sistemine geçilmektedir. Bu kapsamda yapılan satışlar, onaylı özel faturanın satıcı firmaya intikal ettiği ay KDV beyannamesi ile tam istisna kapsamında beyan edilecektir. Yani, bu kapsamdaki fatura düzenlense dahi, mal yurt dışına çıkarılmadan ve onaylı özel fatura kendisine intikal etmeden satıcı tarafından beyan edilmeyecektir. ÜÇÜNCÜ DEĞİŞİKLİK; malların yurt dışı edilme süresiyle ilgilidir. ÖNCEKİ DÜZENLEMEDE, malların satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde belirlenecek gümrük kapılarından yurt dışına çıkarılması gerekmekteydi. YENİ DÜZENLEMEDE ise, özel fatura ile alınan malların yurtdışına çıkarılması için üç aylık sürenin fatura tarihini izleyen aybaşından başlayacağı belirtilmiştir. Bu şekilde diğer benzer uygulamalarla da paralellik sağlanmıştır.

36. İSTİSNALAR/BAVUL TİCARETİ  DÖRDÜNCÜ DEĞİŞİKLİK, bavul ticareti yoluyla ihracata konu olacak mallara getirilen bir sınırlama ile ilgilidir. Yeni KDV Tebliği ile; Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listede yer alan mallar için bu kapsamda işlem yapılamayacağı açıklandı. Yani, ÖTV Kanununa ekli I sayılı listede yer alan akaryakıt ve madeni yağ ürünlerinin bavul ticareti kapsamında KDV’den istisna olarak teslim edilmesi söz konusu olamayacaktır.  BEŞİNCİ DEĞİŞİKLİK, bavul ticareti kapsamında yapılacak asgari satış tutarı olan 600 TL.nin, 2.000 TL.ye yükseltilmesine ilişkindir. Bavul ticareti kapsamında KDV tahsil edilmeden satış yapılabilmesi için, satılan malların vergisiz bedellerinin toplamının 2.000 TL.nin üzerinde olması gerekmektedir.  ALTINCI DEĞİŞİKLİK, bu istisnadan doğan KDV iadelerinde teminatsız-incelemesiz iadeye imkan veren 4.000 TL.lik sınırın, 5.000 TL.ye yükseltilmesine ilişkindir.

37. İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI Hizmet ihracatı istisnasının uygulanma şartlarında herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Bazı konulara açıklık getirilirken, daha önce Tebliğ düzeyinde belirtilmemiş özelgelerle düzenlenmiş bazı konular da ilk defa Tebliğe aktarılmıştır. Ancak, hizmet ihracından doğan KDV iadesinin nakden veya mahsuben iadesinde önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklikler aşağıdadır.  BİRİNCİ DEĞİŞİKLİK, hizmet ihracatının şartlarından birisi olan «hizmetten yurt dışında yararlanılması» hususuna açıklık getirilmesidir. Yeni Tebliğde «hizmetten yurtdışında faydalanılması»ndan kastedilen hususun, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, - Müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; - Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin bulunmaması olduğu açıklanmıştır.

38. İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI Yurtdışındaki firmaların, Türkiye'ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen - Danışmanlık, - Aracılık, - Gözetim, - Müşteri bulma, - Piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV’ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir. Buna karşılık, yabancı firmaların Türkiye'den ithal ettiği (Türkiye'nin ihraç ettiği) mallara ilişkin verilen aynı hizmetler ise, ihraç edilen mallar yurt dışında tüketildiğinden, hizmet ihracı olarak değerlendirilecektir.

39. İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI  İKİNCİ DEĞİŞİKLİK, Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetlerinin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirileceğine ilişkindir. Özelgelerle bildirilen bu görüş, ilk defa Genel Tebliğe aktarılmıştır.  ÜÇÜNCÜ DEĞİŞİKLİK, ilk defa bir Tebliğde serbest bölgelere verilen hizmetlerde hizmet ihracatı istisnası uygulanamayacağının belirtilmiş olmasıdır. KDV Kanununun 12/3. maddesinde belirtilen fason hizmetler hariç serbest bölgelerdeki müşterilere verilen hizmetlerin hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna tutulması söz konusu olmayacaktır. Türkiye’den verilen bu hizmetler KDV’ye tabidir. Ancak, Türkiye’den gidilerek serbest bölge içerisinde verilen hizmetler Kanunun 17/4-ı maddesi uyarınca KDV’den istisna bulunmaktadır.

40. İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI  DÖRDÜNCÜ DEĞİŞİKLİK, hizmet ihracatından doğan mahsuben iadelerde teminatsız ve incelemesiz iade sınırı, 4.000 TL.den 5.000 TL.ye yükseltilmiştir.  BEŞİNCİ DEĞİŞİKLİK, hizmet ihracından doğan iadelerde nakden veya mahsuben iade esasları komple değiştirildi. Önceki uygulamada; mükelleflerin hizmet ihracından kaynaklanan mahsuben iade talepleri, aranılan belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getiriliyordu. Yine, hizmet ihracından kaynaklanan ve 4.000 TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilmekte, iade talebinin 4.000 TL’yi aşması halinde, aşan kısmın iadesi vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporuna göre yapılmaktaydı. Teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebi yerine getirilmekte ve teminat vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülmekteydi.

41. İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI Yeni Tebliğde yapılan düzenlemeye göre ise; - Mükelleflerin hizmet ihracından kaynaklanan ve 5.000 TL’yi aşmayan mahsuben iade talepleri inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilecek, iade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde aşan kısmın mahsuben iadesi vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporuna göre yapılacaktır. Teminat verilmesi halinde mükellefin mahsuben iade talebi yerine getirilecek ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülecektir. - Mükelleflerin hizmet ihracından kaynaklanan nakden iade talepleri miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporuna göre yerine getirilecektir. Teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebi yerine getirilecek ve teminat, vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülecektir. Görüldüğü gibi, hizmet ihracından doğan KDV’nin nakden veya mahsuben iadesi zorlaştırılmış, mahsuben iadeye YMM raporu şartı getirilirken, nakit iadelerin YMM raporu ile alınma imkanı kaldırıldı.  ALTINCI DEĞİŞİKLİK, iade talebinde döviz alım belgesi ibraz zorunluluğunun kaldırılmasıdır. Hizmet bedeline ait ÖDEME BELGESİ’nin (dövizin Türkiye'ye getirildiğini tevsik eden kambiyo mevzuatına göre geçerli bir belge, banka dekontu vb.) ibrazı yeterli olacak.

42. İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI  BURADA BELİRTİLMESİ GEREKEN HUSUSLARDAN BİRİSİ DE, Türkiye’den yurt dışına makine-teçhizat kiralamasının hizmet ihracatı kapsamına girip girmediğidir. Maliye Bakanlığı Yeni KDV Tebliğinde, bu tür kiralama işlemlerinin KDV’nin konusuna girmediğini, KDV’nin konusuna girmeyen bu işlemin istisna kapsamında değerlendirilmeyeceğini açıklamıştır. Tebliğde yer alan örnek aynen aşağıdadır: Örnek 7: Türkiye'de mükellef (T) İnş. Taah. Ltd. Şti., Özbekistan’da yerleşik (X) firması ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Özbekistan’da inşa edilecek bir fabrikanın inşasında kullanılmak üzere gerek kendi mülkiyetinde bulunan gerekse kiralama yoluyla temin ettiği iş makinelerini kiralamıştır. Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmez. KDV’nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilmez.

43. İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI Danıştay ise, “Türkiye’den yurt dışına yapılan makine ve teçhizat kiralamasının ticari kiralama yoluyla ihracat olarak hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olduğu” görüşündedir. (Dn. 3. D.’nin, 31.01.2012 tarih ve E. 2009/2043, K. 2012/243 sayılı Kararı ) İhracat Yönetmeliği’nin 4/m maddesinde ticari kiralama, “malların kira bedeli karşılığı belirli bir süre kullanılmak üzere geçici olarak Türkiye gümrük bölgesi dışına veya serbest bölgelere çıkarılması” olarak tanımlanmış, 13/2. maddesinde ise, “ticari kiralama yoluyla yapılacak ihracatın gümrük mevzuatı hükümlerine tabi olduğu” belirtilmiştir.

44. İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI İhracat Yönetmeliği’nde “Ticari Kiralama Yoluyla İhracat” adı altında bir ihracat çeşidi olarak düzenlenen yurt dışına makine ve teçhizat kiralanması işlemi, bize göre hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisnadır. Maliye Bakanlığı’nın bu işlemin KDV’nin konusuna girmediği, bu nedenle hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilemeyeceği şeklinde aksi yöndeki görüşüne katılmak mümkün değildir. Çünkü, kiralama işlemi Türkiye’de yapılmakta ve kiralamaya konu olan makine ve teçhizat Türkiye’den ilgili ülkeye gönderilmektedir. Yoksa, Maliye Bakanlığı’nın görüşünde iddia olunduğu üzere makine ve teçhizatın yurt dışına çıkarılarak, orada kiraya verilmesi söz konusu değildir.  Kiralamaya konu olan makine ve teçhizat yurt dışına çıkarıldıktan sonra kiraya veriliyorsa (ki bu durumlara yurt dışında iş yapan Türk müteahhitlik firmalarında rastlanılmaktadır.), yapılan kiralama işlemi KDV’nin konusuna girmemektedir. Ancak, kiralama işleminin Türkiye’den yapıldığı ve makine ve teçhizatın yurt dışındaki müşteriye ticari kiralama yoluyla ihracat kapsamında gönderildiği durumlarda, kiralama işlemi hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna tutulmalı, kiralama işlemi nedeniyle yüklenilip indirilemeyen KDV’ler mükelleflere iade edilmelidir.

45. İSTİSNALAR/ROAMİNG HİZMETLERİ Roaming hizmetlerinde hizmet ihracatı istisnasının uygulanma şartları, usul ve esasları Yeni KDV Tebliği ile belirlenmiştir. KDV Kanununun 11/1-a maddesine göre, uluslararası roaming (dolaşım) anlaşmaları kapsamında yurtdışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri, ilgili ülkeler itibarıyla karşılıklı olmak kaydıyla KDV’den istisnadır. Bu istisna, roaming anlaşması kapsamındaki bütün haberleşme ve iletişim hizmetleri bakımından geçerlidir. Roaming istisnasının, yurtdışındaki müşteriye düzenlenen hizmet faturası ile tevsik edilmesi gerekir. Ayrıca, ilgili ülke itibarıyla karşılıklılığın varlığına ilişkin olarak, yurtdışındaki müşteri tarafından ilgili ülke resmi makamlarından alınan belgenin de ibrazı zorunludur. Söz konusu belgelerin, ilgili dönem beyanname verme süresi içinde bir dilekçe ekinde vergi dairesine verilerek işlemin tevsik edilmesi gerekir. İstisnanın, hizmete ilişkin faturanın düzenlendiği dönem beyannamesi ile beyan edilmesi ve uygulanması gerekir. Bu istisnadan doğan iadelerin nakden ve mahsubu, hizmet ihracatında olduğu gibidir.

46. İSTİSNALAR/YOLCU BERABERİ EŞYA Yolcu beraberi eşya istisnası, KDVK’nın 11/1-b maddesinde düzenlenmiş olup, bavul ticaretinden farklıdır. Bu istisna daha çok kişisel tüketime konu olacak malların Türkiye’de ikamet etmeyenler tarafından yanlarında yurt dışına çıkarmalarına ilişkindir. İstisna uygulamasında, KDV önce ödenmekte, daha sonra yurt dışına çıkarılmasına paralel olarak satıcılar tarafından geri iade edilmektedir. İstisna düzenlemesi ile ilgili olarak yapılan değişiklikler kısaca aşağıda belirtilmiştir.  Bu kapsamda satış yapılabilmesi için, vergi dairesinden izin belgesi alınması gerekmektedir. Ancak, Yeni Tebliğde, Türkiye'de ikamet etmeyenlere özel fatura ile satış yapmaya imkân sağlayan “İstisna İzin Belgesi” alan mükelleflerin bu kapsamda işlem yapabilmeleri için ayrıca “İzin Belgesi” almalarına gerek bulunmadığı belirtilmiştir.  Yeni Tebliğ ile getirilen bir başka yenilik ise, bu satışlarda, fatura hükmünde olmak ve faturada yer alan bilgileri taşımak kaydıyla yeni nesil ödeme kaydedici cihaz fişinin de kullanılabilmesine imkan sağlanmasıdır.

47. İSTİSNALAR/YOLCU BERABERİ EŞYA  Yeni Tebliğ ile, Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara KDV iadesi yapmak üzere "Yetki Belgesi" verilecek aracı firmalarda aranılan şartlarda aşağıdaki değişiklikler yapılmıştır: - Asgari özkaynak tutarı 500.000 TL.den 1.000.000 TL.ye yükseltilmiş, - Aranılan şartlara «Sadece bu Tebliğin II/A-5 bölümü (yolcu beraberi eşya istisnası) kapsamındaki işlemler ile ilgili aracılık faaliyetinde bulunulması» şartı ilave edilmiştir.

48. İSTİSNALAR/ YABANCI TAŞIMACILAR İLE FUAR-SERGİ-PANAYIR KATILIMCILARA İLİŞKİN İSTİSNA 3065 sayılı Kanunun 11/1-b maddesinde, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere katılımları dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri KDV’nin, karşılıklı olmak kaydıyla iade edileceği ve Maliye Bakanlığının iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır. İadeye ilişkin usul ve esaslar 90 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile belirlenmişti. Yeni KDV Tebliğinde de aynı esaslar korunmuş sadece bu işlemlerden doğan iadelerin yapılacağı vergi dairesi değiştirilmiştir. Önceki düzenlemede, taşımacılık ile ilgili olarak İstanbul Ulaştırma Vergi Dairesi Başkanlığı; fuar, panayır ve sergiye katılım ile ilgili olarak da bu faaliyetin yapıldığı yerdeki defterdarlığın belirleyeceği vergi dairesi tarafından yerine getirilmekteydi.

49. İSTİSNALAR/ YABANCI TAŞIMACILAR İLE FUAR-SERGİ-PANAYIR KATILIMCILARA İLİŞKİN İSTİSNA Yeni Tebliğde ise; söz konusu işlemler nedeniyle ödenen KDV’nin karşılıklı olmak kaydıyla iadesinde, taşımacılık ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü veya Marmara Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü görevlendirilmiş; fuar, panayır ve sergiye katılımlarında ise bir değişiklik yapılmamış, bu faaliyetin yapıldığı yerdeki vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlığın belirleyeceği vergi dairesi tarafından yerine getirilmesi öngörülmüştür.

50. İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİL-TERKİN UYGULAMASI KDV Kanununun 11/1-c maddesinde düzenlenen ihraç kaydıyla tecil-terkin uygulaması ile ilgili olarak KDV Genel Uygulama Tebliğinde yapılan değişiklik ve yeni düzenlemeleri aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:  İmalatçı faturasının ihracatçının faturasından hatta fiili ihraç tarihinden sonra düzenlenmesi konusu Tebliğe taşındı. Tebliğde yapılan açıklamalara göre, ihraç kaydıyla teslimlere ait faturanın esas itibarıyla ihracatçı firmanın düzenlediği fatura tarihinden önceki bir tarihte düzenlenmiş olması gerekir. İmalatçı tarafından düzenlenen fatura tarihinin; ihracatçı firmanın düzenlediği fatura tarihi veya fiili ihraç tarihinden sonraki bir tarih olması halinde, 213 sayılı Kanundaki fatura düzenleme sürelerine uyulması kaydıyla tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilir. Ancak, bu durumlar dışında ihraç kaydıyla teslime ilişkin faturanın, fiili ihraç tarihinden sonraki tarihi taşıması halinde işlemin ihraç kaydıyla teslime ilişkin şartlar açısından yapılacak inceleme veya YMM raporu ile tespit edilmesi şartıyla terkin ve/veya iade işlemleri sonuçlandırılacaktır.