2. Členění nákladů a rozhodování

1. 2. Členění nákladů a rozhodování Bohumil Král katedra manažerského účetnictví Fakulta financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze kral@vse.cz tel. +420 224 095 127, + 420 224 095 149 Konzultační hodiny: pondělí 14,00 – 16,00 č. m. 284 Nová budova Prezentace pro studenty kurzu 1MU413 – Manažerské účetnictví pro vedlejší specializaci

2. Osnova prezentace • Pojem nákladů a jeho rozdílná interpretace z hlediska uživatelů finančního, daňového a manažerského účetnictví • Finanční, hodnotové a ekonomické pojetí nákladů • Členění nákladů v nákladovém účetnictví (zopakování) • Členění nákladů a výnosů z hlediska rozhodování; podstata relevantních a irelevantních nákladů a výnosů • Podstata přímých rozdílových , imputovaných , odložených , utopených a oportunitních nákladů a výnosů a jejich vztah k rozhodovacímu procesu

3. Členění nákladů a rozhodování Zopakování a rozšíření: Pojem nákladů není tak jednoznačný, jak byl tradičně vymezován (účelná a účelová spotřeba prostředků a práce); je třeba ho rozlišit minimálně ze tří hledisek: pohled vlastníků a ostatních externích uživatelů kromě státu (zobrazený ve finančním účetnictví) pohled státu (náklady, resp. výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu (zdůrazněný v tzv. daňovém účetnictví) pohled z hlediska rozhodovacích úloh manažerů na různých úrovních podnikového vedení (vyjádřený v manažerském účetnictví)

4. Ad a) Pohled vlastníků a ostatních externích uživatelů kromě státu (zobrazený ve finančním účetnictví) Koncepční rámec k Mezinárodním účetním standardům: • Výnosy a náklady jsou vymezeny následujícím způsobem: • Výnosy jsou zvýšením ekonomického prospěchu, k němuž došlo za účetní období, které se projevilo přírůstkem nebo zvýšením užitečnosti aktiv nebo snížením závazků a které vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem, než jsou vklady do vlastního kapitálu vlastníků. • Náklady jsou snížením ekonomického prospěchu, k němuž došlo za účetní období, které se projevilo úbytkem nebo snížením užitečnosti aktiv nebo zvýšením závazků a které vedlo ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem, než jsou příděly z vlastního kapitálu vlastníkům.

5. Důležité charakteristické rysy: * obětované zdroje ekonomického růstu snižující "zisk" (ve smyslu Comprehensive Income) * odčerpání vlastního kapitálu bez zřetele na účel * volný vztah mezi náklady a předmětem činnosti (škody, manka, nesmluvní pokuty, dary, ztráty hodnoty v čase, daně, pokuty …)

6. Ad b)Pohled státu (náklady, resp. výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu zdůrazněnýv tzv. daňovém účetnictví) • Obecně obtížně zobecnitelný pohled, protože je ovlivněn řadou praktických aspektů. • vynaložení zdrojů na udržení příjmů NESPORNĚ ANO • vynaložení zdrojů při rozdělování výsledků NĚKDY NE • Další rysy ovlivňující vymezení nákladů v daňovém slova smyslu: • preference odvětví a činností • intenzita redistribučních procesů

7. Ad c) Pohled z hlediska rozhodovacích úloh manažerů na různých úrovních podnikového vedení (vyjádřený v manažerském účetnictví) • Základní obsahové vymezení nákladů (Costs): • Hodnotově vyjádřená účelná a účelová spotřeba ekonomických zdrojů • peněžní vyjádření - odlišení od pojmu "spotřeba" • účelnost - racionalita ve vynakládání, přiměřená výsledku ne manko, ne škoda, ne nesmluvní pokuta • účelovost - vztah k výkonu, snaha o zhodnocení • Důležitý vztah k časovému období: • řada nákladů nevyčerpává svou užitečnost ve sledovaném období • Náklady a jejich interpretace jsou navíc výrazně ovlivněny • způsobem jejich vymezení a • úrovní jejich ocenění.

8. V této souvislosti se rozlišují: • Finanční (pagatorní) pojetí nákladů b) Hodnotové pojetí nákladů c) Ekonomické pojetí nákladů

9. Členění nákladů

10. Ad a) Druhové členění: • Obecné rysy druhového členění: • Prvotní • Externí • Jednoduché • Zobrazení ve formě časově nerozlišené • POZOR ! • Naše současná účtová třída 5 tyto vlastnosti neodráží

11. Ad b) Účelové členění: • ve vztahu k procesu, činnostem a aktivitám: technologické x na obsluhu a řízení • ve vztahu ke způsobu kontroly nákladů: jednicové x režijní náklady • ve vztahu k výkonům (kalkulační hledisko): přímé x nepřímé náklady POZOR ! Záměna 2. a 3. skupiny nákladů může vést k velkým chybám v rozhodování.

12. Ad c) Členění nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti za jejich vznik • Rozpor : • místo vzniku a vztah ke zjišťování nákladů výkonů • druhotné náklady zúčtovány ve skutečné výši • odpovědnost a vztah k řízení odpovědnostních středisek • druhotné náklady zúčtovány v předem stanovené výši

13. Ad d) Členění nákladů podle jejich závislosti na změnách v objemu činnosti • FIXNÍ • utopené • vyhnutelné • VARIABILNÍ • proporcionální • podproporcionální • nadproporcionální • VYUŽITÍ V MODELECH • lineárních • nelineárních

14. Členění nákladů a výnosů z hlediska rozhodování • Je založeno nikoliv na reálných, v současnosti probíhajících tocích, ale na odhadovaných variantách toků nákladů a výnosů • Požadavky : • je třeba vzít v úvahu všechny toky (např. náklady), které odrážejí podmínky jednotlivých alternativ • tyto varianty musí být porovnatelné • Uvedené požadavky vedou k základnímu rozlišení nákladů, které jsou pro dané rozhodnutí: • RELEVANTNÍ (podstatné pro dané rozhodnutí) • IRELEVANTNÍ (nepodstatné pro toto rozhodnutí)

15. Příklad: Servisní útvar dopravy provozuje svou činnost s jedním typem vozidel. Většinu svých výkonů poskytuje ostatním útvarům za vnitropodnikovou cenu 10,- Kč za 1 km. Vnitropodniková (předací) cena vychází z úrovně předem stanovených plných nákladů střediska; Kalkulace 1 km přepravy je následující: 1. Spotřeba pohonných hmot 4,- 2. Přímé (jednicové) osobní náklady řidičů 6,- 3. Variabilní režie (náklady na opravy a údržbu) 1,- 4. Odpisy fixních aktiv 6,- 5. Časové mzdy včetně sociálního a zdravotního pojištění dispečerů 1,- 6. Zúčtovaná správní režie 2,- Úplné vlastní náklady výkonu celkem 20,- Kč

16. Příklad – pokračování: Pro rozvrh režijních nákladů ad 4, 5 a 6 byla použita metoda prostého dělení: režijní náklady uvedené v těchto položkách byly vyděleny kapacitou výkonů, která činí 10 000 km měsíčně. Odhaduje se přitom, že cca 10 % kapacity útvaru se prodává měsíčně za tržní cenu 16,- Kč za 1 km. Ostatní výkony spotřebovávaly až dosud ostatní vnitropodnikové útvary. S nárůstem konkurence externích dopravců, kteří poskytují obdobné výkony za 16,- Kč za 1 km, řeší podnikové vedení stížnosti ostatních útvarů na to, že výkony útvaru dopravy jsou příliš drahé, i tendence těchto útvarů nakupovat přepravní výkony od externích dopravců.

17. Má podnikové vedení tyto tendence podporovat nebo naopak tlumit? Má uvažovat o zrušení útvaru a nákupu dopravních výkonů externě ? Laické porovnání vyšší vnitropodnikové ceny s nižší tržní cenou by mohlo vést ke zjednodušenému (a často mylnému) závěru, že každý kilometr nakoupený externě zvyšuje zisk společnosti o 4,- Kč. • I v tomto případě však platí zásada, že pro příští (budoucí) rozhodnutí není důležitá minulá (historická) úroveň nákladů. • Pro řešení uvedené otázky je třeba • nejprve rozčlenit náklady na relevantní a irelevantní • kvantifikovat rozdílové relevantní náklady obou variant.

18. Pro rozčlenění nákladů podle těchto hledisek jsou podstatné následující doplňkové informace: • Všechny variabilní náklady jsou relevantní danému rozhodnutí • Odpisy fixních aktiv zahrnují odpisy vybudovaných garáží, benzínové pumpy, pevně zabudovaných diagnostických zařízení, aut, mechanismů apod. Pořizovací cena těchto zařízení byla před deseti lety 21,6 mil. Kč a předpokládá se jejich využití dalších 20 let. Prodejní cena při jejich eventuální likvidaci je zanedbatelná - předpokládá se, že maximálně uhradí náklady spojené s demontáží a likvidací těchto zařízení; • Časové mzdy dispečerů jsou vyhnutelným fixním nákladem, což znamená, že bude-li činnost likvidována, přestanou tyto náklady prakticky okamžité vznikat; • Zrušení útvaru dopravy se nijak neprojeví v úrovni správní režie podniku.

19. Relevantní přímé rozdílové náklady a výnosy pro alternativu "Zrušit útvar a nakupovat dopravní výkony externě": • Relevantní výnosy - Relevantní náklady = Relevantní zisk • 16 000 - 144 000 + 110 000 + 10 000 = - 40 000 Přechod na externí zajištění dopravních výkonů by se v současné době ve společnosti projevil zhoršením měsíční úrovně zisku o 40 000,- Kč; tato ztráta by měla stejný zhoršující dopad na tok peněz. Důvodem této ztráty je snížení relevantních externích výnosů o 8 000,- a nákup 9 000 km za externí cenu 8,- Kč za jeden kilometr, které nepřináší úsporu všech, ale pouze relevantních nákladů (v našem případě nákladů jednicových, variabilní režie na opravy a údržbu a vyhnutelných časových mezd dispečerů).

20. Problém : Relevantní náklady mají řadu forem, při rozhodování nelze zapomenout na žádnou z nich. Jednou z forem jsou tzv. imputované náklady (náklady připisované danému rozhodnutí). Jde o náklady, které sice nevyplývají přímo z realizace daného rozhodnutí, ale ovlivní výsledky podniku v širším rámci. • Příklady : • Ztráta možnosti zhodnotit peníze, o které se podnik připraví tím, že realizuje variantu, která vede ke snížení peněžních přítoků • Vzrůst pracovního kapitálu, a s tím spojené zvýšené náklady na financování • Daňové důsledky přijatých rozhodnutí

21. V řadě případů může jít i o značně zastřené (kvalitativní) důsledky, ovlivňující náklady (výnosy) podniku se zpožděním: • ztráta zainteresovanosti lidí • nesystémové opatření v podniku (decentralizace versus centralizace) • ztráta příležitostí (reklama, jméno firmy na autech) Tomuto typu relevantních nákladů se říká ODLOŽENÉ NÁKLADY.

22. Zobecnění: Jak strukturovat informace o alokačním objektu, který podrobujeme rozhodnutí? ……. CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku * přímý (jednicový) materiál * přímé (jednicové) mzdy * variabilní režie ...... Marže I (ContributionMargin) - Přímé fixní náklady - vyhnutelné - s vlivem na CF - utopené - bez vlivu na CF Marže II - Nepřímé fixní náklady ------------------------------------------------------------------------ Výchozí informační báze pro rozhodnutí

23. Dámy a pánové, děkuji za Vaši pozornost .