אופציות במקרקעין – היבטי מס חודש יוני 2014

אופציות במקרקעין – היבטי מסחודש יוני 2014 מרצה: מאורי עמפלי, עו"ד (רו"ח) אין באמור במצגת זו כדי להוות חוות דעת ו/או ייעוץ משפטי בסוגיות הנידונות ובכל אופן מומלץ להתייעץ עם מומחה מס לפני נקיטת צעדים משפטיים ו/או אחרים המסתמכים על מצגת זו.

נושאי המצגת אופציה בחוק מיסוי מקרקעין • סעיפי החוק • פסיקה רלוונטית אופציה ייחודית • סעיף 49י • עניין מגור ( ו"ע 41867-07-10) – סחירות אופציה לעניין סעיף 49י הגבלה על שימוש באופציה ייחודית • סעיף 49י1 • דוגמאות

סעיפי חקיקה והגדרות – אופציה בחוק מיסוי מקרקעין המהות הכלכלית - משפטית: • חוזה אופציה מכיל שני חוזים נפרדים הכרוכים זה בזה. • החוזה האחד הוא החוזה העיקרי, המסדיר את רכישת הזכויות בנכס לגביו ניתנה האופציה. • החוזה השני הוא החוזה המשני, המעניק לצד לחוזה את זכות הברירה אם להתקשר בחוזה העיקרי, קרי - האם לממש את האופציה ולרכוש מכוחה את הזכויות בנכס מושא האופציה, או האם להימנע ממימושה ובכך להותיר את הזכויות המדוברות בידי מקנה האופציה. • כל עוד בעל האופציה לא הכריע אם לממש את האופציה, תושהה כניסתו לתוקף של החוזה העיקרי. בחר בעל האופציה לממש את האופציה ולרכוש את הזכויות על פיה - ייכנס החוזה העיקרי לתוקפו. בחר בעל האופציה להימנע ממימושה - לא ישתכלל החוזה העיקרי ולא תוטל מכוחו חובת קיום כלשהי.

סעיפי חקיקה והגדרות – אופציה בחוק מיסוי מקרקעין סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (להלן:"חוק מיסוי מקרקעין") "מכירה-לענין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה – (1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה; (2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור; (3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה; (4) פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסויימים"

סעיפי חקיקה והגדרות – אופציה בחוק מיסוי מקרקעין הוראות חקיקה (המשך): ""זכות במקרקעין": בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, בין שבדין ובין שביושר, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור; ולענין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים; לענין זה - "חכירה לתקופה" – התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם." • סעיף 6(א) לחוק מיסוי מקרקעין: "מס שבח מקרקעין (להלן - המס) יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין". • סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין: "במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן- מס רכישה)." דגש: • אופציתcall.

פסיקה – עיריית תל אביב ע"א 151/10 פס"ד עיריית תל אביב (2012) השאלות שנדונו בפסק הדין: • מהי הדרך בה יש למסות אופציה להארכת חוזה חכירה? • האם מימוש אופציה להארכת חוזה חכירה מהווה אירוע מס? • האם שינוי מטרת החכירה ותוספת זכויות בנייה מהווים אירוע מס? הרקע העובדתי: • בין עירית ת"א (המשיבה 1) לבין החוכרים (יתר המשיבים) נחתמו בשנת 1950חוזי חכירה במסגרתם התחייבה העירייה להחכיר להם מגרשים לתקופה של 60 שנים, "לשם הקמת בניינים לצרכי תעשייה". • לחוכרים ניתנה הזכות לחדש את החכירה לתקופה נוספת של 49 שנים "על בסיס חוזה חכירה שיהיה נהוג אז". • בשנת 2001, כתשע שנים לפני תום תקופת החכירה המקורית, פנתה העירייה לחוכרים ב-"מבצע להיוון מבטיח" במסגרתו הציעה לחוכרים לשלם לעירייה דמי חכירה מהוונים מראש, למשך כל תקופת החכירה, ממועד חתימת החוזה החדש ועד לתום תקופת החכירה הנוספת ובהפחתה של דמי החכירה ששולמו בעבר בגין 2001-2010.

פסיקה – הסכם אופציה ע"א 151/10 פס"ד עיריית תל אביב (2012) הרקע העובדתי (המשך): • בהתאם למצב התכנוני החדש נקבעו זכויות בנייה בשיעור של 200% (לעומת 150% בעת החתימה על חוזי החכירה המקוריים) וייעוד הקרקע הורחב ל"אזור תעסוקה א", המאפשר בניה למטרות משרדים, תעשיה, מסחר ומוסדות בעלי אופי ציבורי ושירותים עירוניים. • החל ממועד חתימת החוזה, יחולו הוראות החוזה החדש על יתרת תקופת החכירה הקודמת ותקופת החכירה המאוחרת. • ניצול זכויות הבנייה הנוספות תוך חמש שנים ממועד החתימה על ההסכם או מיום אישור התב"ע החדשה.

פסיקה - הסכם אופציה עניין עיריית תל אביב-המשך רקע עובדתי- המשך • על רקע חידושי חוזי החכירה, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (המערער) שומות מס רכישה לחוכרים ומס מכירה לעירייה. השומות חושבו ע"פ מלוא הסכומים ששולמו בפועל ע"פ חוזה החכירה החדש. • מנגד הגישו החוכרים והעיריה השגה בטענה, כי החוזה החדש לא יצר אירוע מס או לחילופין, כי יש למסותם אך ורק בגין החלק בתמורה הנוגע לשינוי היעד. • ערר שהוגש לועדת הערר התקבל בחלקו. ועדת הערר קבעה, כי יש למסות את המערערים רק בגין הפרש הזכויות בין יעוד תעשיה בניצול 150% לבין היעוד והניצול החדשים.

פסיקה - הסכם אופציה עניין עיריית תל אביב-המשך עיקרי טענות מנהל מיסוי מקרקעין: • המהות הכלכלית - אירוע מס כפול: ויתור על זכויות החכירה עד ליתרת התקופה ועל האופציה להארכה וקבלת זכויות חכירה משודרגות בתמורה • החוזה החדש מגלם עסקה חדשה – תקופה חדשה וייעוד חדש. • האופציה מהווה זכות משנית והכוונה מלכתחילה של הצדדים הייתה לכרות חוזה חכירה חדש מבחינה משפטית. • יש לנקוט במיסוי דו שלבי: בשלב הראשון מוטל מס רק על השווי המהוון של תקופת החכירה בפועל ושווי האופציה כזכות משנית בלבד. אם וכאשר תמומש האופציה, תוצא שומה נוספת בהתאם לשווי המהוון של דמי החכירה המשתלמים בתקופת החכירה הנוספת, שהרי רק בעת מימוש האופציה העסקה הופכת לעסקת רכישה של הזכות העיקרית. מכאן שאין לראות במתן אופציה כשלעצמה כמכירה של זכות. • הכללת תקופת האופציה בהגדרת זכות במקרקעין נועדה לסיווג בלבד.

פסיקה – הסכם אופציה עניין עיריית תל אביב-הכרעת בית המשפט לעניין מיסוי חד שלבי/ מיסוי דו שלבי - • "על פי הגדרת החוק, תקופת האופציה נלקחת בחשבון לצורך סיווג "חכירה לתקופה" כ"זכות במקרקעין", כבר במועד הענקתה עם כריתת חוזה החכירה המקורי. ההתחשבות באופציה לצרכי מיסוי כבר בעת נתינתה, מובילה למסקנה כי מימוש האופציה כשלעצמו אינו מהווה אירוע מס של מכירת זכות במקרקעין." • "יש יתרונות והגיון כלכלי בהחלת שיטת המיסוי הדו-שלבית על הסכמי חכירה הכוללים אופציה להארכת תקופת החכירה. עם זאת, שיטה זו אינה משתמעת מלשון החוק; לשיטה זו חסרונות ומגרעות והיא כרוכה בקשיים מושגיים ומעשיים; ושיטה זו נוגדת את הפרקטיקה בה נוהג או נהג מנהל מיסוי מקרקעין כפי שעולה גם מהוראות ביצוע 19/93."

פסיקה – הסכם אופציה עניין עיריית תל אביב-הכרעת בית המשפט לעניין מיסוי חד שלבי/ מיסוי דו שלבי - • ההכרעה העקרונית: "לאור האמור לעיל, אין בעצם מימוש האופציה לתקופה נוספת כדי לחייב את החוכרים בתשלום מס בגין מלוא השווי המהוון של דמי החכירה בתקופת האופציה, כל עוד החכירה בתקופת האופציה היא על בסיס החכירה המקורית." • פתח לעתיד: "במאמר מוסגר: למרות הקשיים עליהם הצבענו לעיל, אני סבור כי אין להסיק מלשון החוק מניעה מוחלטת להחלת השיטה הדו-שלבית, ולאור יתרונותיה, שמא אף רצוי להחילה, אלא שהדברים צריכים להיעשות במבט צופה פני עתיד. קרי, ניתן יהיה להחיל את השיטה הדו-שלבית לאחר שינוי הוראות הביצוע של מנהל מיסוי מקרקעין ועל עסקאות שייכרתו מכאן ואילך."

פסיקה – הסכם אופציה עניין עיריית תל אביב-הכרעת בית המשפט האם החוזה החדש מגלם עסקה חדשה? • "על פי חוזה החכירה המקורי, לרשות החוכרים עמדה הזכות להאריך את תקופת החכירה ב-49 שנים נוספות...אין בתנאי חוזי חידוש החכירה כדי ללמד על כריתת עיסקה חדשה, המנותקת מהסכם החכירה המקורי, ואשר בגינה יש לחייב את הצדדים בתשלום מס בגין מלוא התמורה, הגם שתנאי חוזה החידוש אינם זהים לתנאי חוזה החכירה המקורי. זאת, באשר הזכות לחדש את תקופת החכירה היתה נתונה בידי החוכרים מכוח הסכם החכירה המקורי. " • "חידוש החכירה נבע מזכות הברירה אשר היתה נתונה בידי החוכרים על פי חוזי החכירה המקוריים. מאפייני הסכמי החידוש אינם מצביעים על עסקת חכירה עצמאית וחדשה המנותקת מהסכם החכירה המקורי. לפיכך, אין לראות בהארכת תקופת החכירה משום עסקה חדשה המהווה "מכירת זכות במקרקעין", אשר יש לחייב בגינה את החוכרים בתשלום מס רכישה ואת העירייה בתשלום מס מכירה בגין מלוא התמורה." • השוו לעניין שיכון ובינוי נדל"ן (ו"ע 47482-03-11).

פסיקה – הסכם אופציה עניין עיריית תל אביב-המשך האם לאור שינוי ייעוד המקרקעין והגדלת קיבולת הבנייה רכשו החוכרים זכויות בנייה חדשות? • "הקביעה כי עצם חידוש החכירה אינו עולה כדי "מכירת זכות במקרקעין", אינה שוללת את המסקנה כי במסגרת חוזים אלו הועברו לחוכרים זכויות חדשות אשר העברתן מקימה חבות במס." • שינוי ייעוד של מקרקעין מהווה זכות במקרקעין במסגרת פעולה הסכמית בין מחכיר וחוכר (במובחן משינוי תכנוני בלבד – ע"א 5472/98 עניין הדרי חוף). • "על רקע כל האמור, התוצאה היא אפוא שהחוכרים והעירייה חבים בתשלום מס בגין ההפרש שבין שווי הזכויות שהיו בידיהם על פי חוזה החכירה המקורי, לבין הזכויות הנתונות בידיהם בגין ייעודם החדש של המקרקעין וזכויות הבניה המוגברות."

פסיקה פס"ד בעניין בזק ע"א 10846/06 (2010) + דנ"א 1879/11(2012) השאלה שנדונה בפסק הדין: האם חוכר מקרקעין הבוחר שלא לממש אופציה להארכת תקופת חכירה שניתנה לו בחוזה החכירה וכתוצאה מכך תקופת החכירה שניצל בפועל קצרה מפרק הזמן הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין לעניין זכות במקרקעין, זכאי להשבת מס הרכישה ששילם? רקע עובדתי: • בשנת 1990 חתמה המערערת על הסכם שכירות של שטחי משרדים ומקומות חנייה תמורת דמי שכירות חודשיים. תקופת השכירות נקבעה ל-10 שנים פחות חודש. • באמצע 1993 נחתם חוזה המהווה תוספת להסכם השכירות המקנה למערערת, בין היתר, אופציה להאריך את תקופת השכירות עד לתקופת שכירות מרבית של שלושים שנה פחות חודש. • ביום 1.7.1993 נמסרה ההחזקה בנכס.

פסיקה פס"ד בעניין בזק ע"א 10846/06 (2010) + דנ"א 1879/11(2012) רקע עובדתי (המשך): • העסקה דווחה למשיב והמערערת שילמה את מלוא מס הרכישה כפי שקבע המשיב עד לתום תקופת האופציה. • בסוף תקופת השכירות הראשונה, דהיינו בטרם חלפו 10 שנים להסכם השכירות, השיבה המערערת את החזקה בנכס למשכירות ללא מימוש האופציה. • בחודש אוגוסט 2003 פנתה המערערת למשיב בדרישה להחזר מס הרכישה, בטענה שתקופת השכירות אותה ניצלה בפועל הייתה קצרה מ- 10 שנים ולכן לא התגבשה "זכות במקרקעין" והעסקה אינה חייבת במס. • המשיב דחה את בקשת המערערת וכך גם ועדת הערר.

פסיקה פס"ד בעניין בזק ע"א 10846/06 (2010) + דנ"א 1879/11(2012) עמדת המערערת: • החלטתה של ועדת הערר עומדת בסתירה בולטת לתכלית דיני המס למסות נישומים בגין הכנסותיהם האמיתיות; פוגעת בזכות הקניין שלה ובחוש הצדק; • אין זה ראוי שיהיה הבדל בתוצאת המס בין מי שחכר מקרקעין לתקופה שמלכתחילה לא עלתה ולא יכולה היתה לעלות על עשר שנים (כיום עשרים וחמש שנים) ובין מי שחכר מקרקעין לתקופה שהיתה אמנם יכולה לעלות על פרק זמן זה, מכוח אופציה להארכת חכירה שהוקנתה לו, אך בפועל לא עלתה על פרק הזמן האמור מחמת אי מימוש האופציה.בחודש אוגוסט 2003 פנתה המערערת למשיב בדרישה להחזר מס הרכישה, בטענה שתקופת השכירות אותה ניצלה בפועל הייתה קצרה מ- 10 שנים ולכן לא התגבשה "זכות במקרקעין" והעסקה אינה חייבת במס.

פסיקה פס"ד בעניין בזק ע"א 10846/06 (2010) + דנ"א 1879/11(2012) עמדת המערערת: • יש לפרש את זכות הברירה הנתונה לחוכר במניין תקופת החכירה רק כחזקה הניתנת לסתירה ולא כחזקה חלוטה. יש לאפשר לנישום לסתור את החזקה ולהוכיח בשלב מאוחר יותר כי הוא לא מימש את האופציה שהוקנתה לו, כפי שאירע בעניינה. • לחלופין טוענת המערערת כי ניתן להגיע לתוצאה דומה באמצעות פרשנות תכליתית של סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין והחלתו על מקרה של אי מימוש אופציה. סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין: "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם מס".

פסיקה עניין בזק- המשך פסיקת בית המשפט העליון (דעת רוב)- הערעור התקבל: הטענה הראשונה של המערערת נדחתה: • אין אחיזה לשונית. • "בענייננו, הגדרת המונח "חכירה לתקופה" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין היא הגדרה ברורה על פי לשונה וממנה עולה כי לצורך בחינת מה שהגדרנו כ"פרק הזמן הקובע", יש להביא בחשבון את תקופת החכירה המרבית אליה יכולה החכירה להגיע, בין היתר, מכוח זכות ברירה (אופציה) להארכת תקופת החכירה הנתונה לחוכר במסגרת ההסכם. צדקה אפוא ועדת הערר בקובעה כי הגדרה זו אינה צופה פני עתיד ועל פיה לא נדרש מימושה בפועל של האופציה."

פסיקה עניין בזק- המשך פסיקת בית המשפט העליון (דעת רוב)- הערעור התקבל: הטענה השנייה של המערערת התקבלה: • "נראה כי במקרה דנן יש מקום לפרש את התיבה "נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין" שבסעיף 102 לחוק, תוך סטיה ממובנו של המושג "ביטול" בדיני החוזים וזאת על מנת להגשים עקרונות יסוד של דיני המס". • "מן הראוי "לרכך" במידה רבה את התוצאות של גישה נוקשה זו באמצעות הפרשנות להוראת סעיף 102 לחוק, אשר תאפשר החזר של מס שנגבה כאמור, אם מתברר בדיעבד כי האופציה לא מומשה. אחרי הכל, קשה לקבל גישה לפיה כל עסקת אופציה במקרקעין הנקשרת בין צדדים נועדה לתכלית אחת ויחידה והיא תכנון מס והתחמקות מתשלומו."

פסיקה עניין מגדל חברה לביטוח ו"ע 7439-06-09 (2013) רקע עובדתי המדינה פירסמה מכרזים עבור 2 מתחמי קרית ממשלה באיזור באר שבע וחיפה. במסגרת המכרזים נדרש הזוכה בכל מכרז לחתום על ארבעה הסכמים: • הסכם פיתוח עם המנהל עד להקמה. • הסכם חכירה לדורות למשך 49 שנים+ 49 שנים אופציה להארכה. • הסכם שכירות לפיו המדינה מתחייבת לשכור מהזוכה חלקים מהמבנים (בב"ש- 10 שנים+10 אופציה לארכה , חיפה – 20 שנים) • הסכם אופציה לפיו למדינה יש אופציה לרכוש את זכויות החכירה של הזוכה. במכרז בב"ש זכתה חברת אשמורת ובחיפה חברת אשמורת וחברת מבני תעשיה.

פסיקה עניין מגדל חברה לביטוח ו"ע 7439-06-09 (2013) רקע עובדתי (המשך) • ביום 31.12.03 רכשו העוררות, חברת מגדל וחברת מגן את הזכויות בחברת אשמורת. • בטרם עשית העסקה פנו העוררות למשיב בבקשה כי עסקה המניות תחשב כרכישה ישירה של הזכויות במקרקעין – הבקשה אושרה. • ביום 31.12.03 נחתם הסכם נוסף במסגרתו העוררות רכשו את הזכויות של מבני תעשיה בחיפה. • בשנים 2005 ו-2006 הוציאה המדינה מכרזים למכירת זכויות החכירה בקרית הממשלה בב"ש וחיפה (בהתאמה), מכרזים אילו הניחו כי המדינה תממש את אופצית הרכישה ואכן המדינה שלחה הודעה מימוש עבור המתחם בב"ש וחיפה

פסיקה עניין מגדל חברה לביטוח ו"ע 7439-06-09 (2013) רקע עובדתי (המשך) • ביום 31.12.06 התקשרו העוררות בינן לבין עצמן בעסקת מיזוג. העסקה אושרה והעוררת פנו לרשות המיסים. בהחלטת המיסוי פורטו הנכסים של החברות כולל הזכויות במתחמי קריית הממשלה בחיפה ובב"ש. המשיב קיבל את השומות העצמיות שהעוררות נתנו לו והוציא להם שומת מס רכישה בשיעור של 0.5%.

פסיקה עניין מגדל חברה לביטוח ו"ע 7439-06-09 (2013) טענות העוררות: • העוררות הגישו בקשה לתיקון השומות בעסקת המיזוג. • בבקשה העלו העוררת לראשונה כי הזכויות שרכשו אשמורת ומבני תעשיה בעקבות זכייתן במכרזים אינן זכויות במקרקעין במובן חוק מיסוי מקרקעין. • עצם הענקת האופציה למדינה להפסיק את הסכמי החכירה, משמעותה, כי לא ניתנה לעוררות זכות חכירה לתקופה ולכן אין זו עסקת רכישה במקרקעין. • לחילופין מימוש זכות האופציה בידי המדינה מהווה ביטול של עסקת החכירה ועל כן המשיב צריך להשיב את המס ששולם ע"פ סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין.

פסיקה עניין מגדל חברה לביטוח ו"ע7439-06-09 (2013) החלטת ועדת הערר – דחיית הערר: "ניתן לסכם ולקבוע כי חוזה חכירה יבחן על פי התקופה המרבית הנתונה לחוכר על פיו כפי שהיא מוגדרת במועד הכריתה. • כאשר לחוכר נתונה זכות ברירה להארכת תקופת החכירה, יכללו כל התקופות האופציונאליות בגדר התקופה המרבית. • כאשר למחכיר זכות ברירה להאריך את תקופת החכירה לא יכללו תקופות אופציונאליות אלו בתקופת החכירה . • כאשר למחכיר נתונה זכות ברירה לקצר את התקופה או להפסיק את החכירה יש לכלול בתקופה המרבית את כל התקופות הקבועות בחוזה. במקרה אחרון זה עם מימוש הזכות לביטול החכירה, ניתן יהיה לדרוש השבה לפי סעיף 102 לחוק. "

פסיקה עניין מגדל חברה לביטוח ו"ע 7439-06-09 (2013) החלטת ועדת הערר (המשך) • "ניתן לסכם פרק זה ולקבוע כי מהותה של האופציה שניתנה למדינה הייתה אופציית רכישה של המושכרים ולא אופציה לביטול החכירה. הודעות המימוש וחוזי המכר שנחתמו בעקבותיהם הינם חוזי מכר של זכויות החכירה ולא הסכמים לביטול או לסיום חכירה. לפיכך, העוררות אינן זכאיות להשבת מס הרכישה ששולם על ידן ואין תחולה להוראת סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין."

אופציה במקרקעין - החלטת מיסוי החלטת מיסוי 4574/11 עובדות: • המשפחה (להלן:"הבעלים") הינה בעלת קרקע באזור מרכז (להלן: "המקרקעין"). • עקב תוכנית איחוד וחלוקה שאושרה לקרקע, הוקצה לבעלים, בין היתר, מגרש המאפשר בניה של עשרות יחידות דיור. • לאור הוראת שעה באותה תקופה המורה על הפחתת שיעורי מס שבח במכירה, החליטו הבעלים להתקשר בהסכם למימוש זכויותיהם במגרש. • הבעלים מעוניינים להתקשר עם חברת קבלנית. לחברה תינתן אופציה לרכישת זכויות הבעלים בקרקע לתקופה של כחצי שנה, במהלכם החברה תקדם את הליכי התכנון לצורך הוצאת היתר בניה על חשבון החברה. בגין האופציה ישולם לבעלים תשלום מסויים. • במידה והחברה לא תממש את האופציה, החברה תעביר לבעלים את מלוא הזכויות לרבות הבקשות להיתרים ללא תמורה.

אופציה במקרקעין - החלטת מיסוי החלטת מיסוי 4574/11 בקשה: יום מתן האופציה לא יהווה יום המכירה, כך שתקופת מנין 36 החודשים אשר בסעיף 5(4) להוראת השעה תחול ביום מימוש האופציה. החלטה: • אין בהסכם האופציה מניעה לתחולת שיעורי המס המופחתים לפי הוראת השעה, כל עוד יום המימוש יהיה בתקופת הוראת השעה וסיום הבניה יהיה תוך 36 חודשים מיום המימוש. • במסגרת ההחלטה נקבעו מגבלות ותנאים נוספים.

אופציה ייחודית (סעיף 49י) עיקרי הוראת סעיף 49(י) לחוק מיסוי מקרקעין "אופציה"- זכות לרכישה של זכות במקרקעין למעט זכות לרכישה של זכות באיגוד, שהתקיימו לגביה כל אלה: (1) האופציה ניתנה בכתב; (2) האופציה ניתנה להעברה ולמימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה. (3) התחייבות המוכר בהסכם האופציה בלתי חוזרת; (4)האופציה ניתנת למימוש בתקופת האופציה; בסעיף זה, "תקופת האופציה" - תקופה שאינה עולה על 24 חודשים מיום מתן אופציה לראשונה על ידי בעל הזכות במקרקעין, לרבות כל תקופת הארכה שניתנה במהלך תקופת האופציה או לאחר שהסתיימה ואם ניתנו אופציות אחרות בידי אותו בעל מקרקעין לרכישת אותה הזכות במקרקעין כולה או חלקה, יראו את כל התקופות של האופציות האחרות או המוארכות כאמור כתקופת האופציה; (5) התמורה ששולמה בעבור האופציה לא עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה, לפי הגבוה מביניהם; (6) למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין; (7)הודעה על מכירת האופציה נמסרה תוך 30 ימים מיום מתן האופציה.

אופציה ייחודית (סעיף 49י) הוראת החקיקה (המשך): • מימוש – מכירת הזכות במקרקעין למחזיק האופציה. • מחזיק – מי שקיבל אופציה מבעל הזכות או אחר • המכירה של האופציה תהיה פטורה ממס שבח ומס רכישה. • המכירה של האופציה תהיה חייבת במס ריווח הון או מס הכנסה (סעיף 2(1) לפקודה), לפי העניין. • מימוש האופציה יחייב במס שבח ומס רכישה.

אופציה ייחודית - פסיקה פס"ד בעניין מגור ו"ע 41867-07012 (2013) עובדות • ביום 15 במאי 2009 נחתם בין העוררות למוכרות הסכם אופציה לרכישת זכויות במקרקעין. הזכויות מגלמות זכות לבניית מגדל מגורים בן 42 דירות. • תקופת האופציה נתחמה לשלושה וחצי חודשים. • בסעיפים בהסכם האופציה נקבע כדלקמן: "8.1. מקבל האופציה יהיה רשאי להסב את זכויותיו והתחייבויותיו על פי הסכם זה... וזאת לחברי 'קבוצת רכישה שיארגן (להלן 'הסבת האופציה'). 8.2.הסבת האופציה תותר לחברי קבוצת רכישה בלבד".

אופציה ייחודית - פסיקה עניין מגור- המשך גדר המחלוקת • העוררות הצהירו על רכישת אופציה ודרשו פטור ממס רכישה בהתאם להוראות סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין. • המשיב דחה את השומה העצמית וקבע, כי מעיון בהסכם האופציה עולה כי קיימות מגבלות על מכירתה של האופציה לאחרים ומשכך אין האופציה מהווה אופציה ייחודית כמשמעותה בסעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין. • לגרסת המשיב הפרשנות הנכונה לתנאי "האופציה ניתנת להעברה" היא היותה של האופציה ניתנת לכל צד ג' ללא מגבלה על מיהותו. • בנוסף, המשיב טען, כי קיימת גם דרישה לסחירות של האופציה – דהיינו: אפשרות להעבירה לאדם שלישי כלשהו תהא אשר תהא מיהותו. • העוררות טענו מנגד, כי החוק אינו קובע למי ניתן להעביר ואינו דורש, כי העברה הנ"ל תתבצע ללא כל תנאי וסייג.

אופציה ייחודית - פסיקה עניין מגור- המשך ועדת הערר (הערר התקבל) • לא קיים עיגון לשוני לפרשנות המשיב - הוראת החקיקה מוסיפה: "בתנאים הקבועים בהסכם האופציה". • לא מוזכר בהוראת החוק המונח "סחירות" ובכל מקרה: "עצם האפשרות להיותה של האופציה ניתנת להעברה ולמסחר מידי מקבלה לידי אדם שלישי מספיקה בשביל להחשיב את האופציה כ"סחירה". קיומם של תנאים וסייגים כלשהן בדבר זהותו של האדם שאליו תסוחר האופציה אינו פוגם כלל בסחירותה". • פרשנות המשיב אינה מעוגנת גם מבחינה תכליתית: (1) לא קיים אזכור בהיסטוריה החקיקתית. (2) הוראת הפרשנות של המשיב אינן מחייבות את בית המשפט (3)הוראת החוק נועדה להקל על ארגון קבוצת רכישה (4) יש לפרש בצמצום חבות במס רכישה, אשר מהווה מס עקיף היוצר הכבדה על הפעילות העסקית. (5) במקרה של הוראה סתומה יש לבחור את הפרשנות המטיבה עם הנישום.

אופציה ייחודית -פסיקה עניין מגור- המשך נקודות למחשבה • הקלה בשימוש באופציה הייחודית לשם ארגון של קבוצת רכישה. • שימוש בידי המוכר על מנת להגביל את זהות הרוכש הפוטנציאלי. • יש לפרש הוראת מס רכישה בצמצום. • הוראת הפרשנות של רשות המסים אינן מחייבות את בתי המשפט (ראו למשל ע"א 6357/99 עניין שלם). • בחינת תכלית החקיקה גם כאשר לא קיים עיגון לשוני (והשוו למשל לע"א 8569/06 עניין פוליטי, ע"א 3067/11 עניין קיבוץ איילות).

הגבלת שימוש באופציה ייחודית סעיף 49י1 לחוק מיסוי מקרקעין • "במכירת זכות במקרקעין שהיא מימוש זכות לקבלת זכות במקרקעין לרבות מימוש אופציה, לא יחולו פטור או הקלה אחרת ממס, אם במועד מתן הזכות לראשונה לא היתה מכירת הזכות במקרקעין פטורה מאותו המס או זכאית לאותה הקלה".

הגבלת שימוש באופציה ייחודית - דוגמאות הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/13 - תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין "התנאים להחלת החישוב הליניארי החדש במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר: ... ב. ... יובהר כי, מכירה של דירה בליניאריות החדשה לא תחשב לעניין סעיף 49ב(1) לחוק כנוסחו טרם ביטולו בתיקון 76 כמכירה בפטור. בהקשר לכך יובהר כי, בהתאם להוראות סעיף 49י1 לחוק בדיקת הזכאות במקרה של מימוש זכות לקבלת זכות תהיה במועד הענקת הזכות לקבלת הזכות ולא במועד המימוש.

הגבלת שימוש באופציה ייחודית - דוגמאות הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/13 - תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין • לדוגמא: מוכר שמכר בפטור לפי סעיף 49ב(1) ביום 31.12.13, יכול למכור דירה בליניאריות חדשה החל מיום 1.1.14. כאשר ירצה למכור דירה נוספת בליניאריות חדשה יהא עליו להמתין עד ליום 31.12.17 (תום 4 השנים). אם בניסיון להתגבר על תקופת ה-4 שנים ייתן המוכר אופציה לרכישת הדירה הנוספת בתקופת המעבר כאשר יום המימוש באופציה ייקבע ליום 31.12.17. בדרך זו ינסה לבצע מכר במסווה של אופציה. הוראות סעיף 49י1 לחוק יחולו במקרה זה וישללו את תכנון המס האגרסיבי הואיל ומדובר בחישוב מס מוטב. לפיכך, המוכר לא יהא זכאי לחישוב הליניארי החדש הואיל וביום מתן האופציה לא היה זכאי לו." • האומנם מדובר בהקלה?

הגבלת שימוש באופציה ייחודית - דוגמאות תזכיר להצעת חוק מס ערך מוסף (הטבה במס בעסקה לרכישת דירת מגורים מוטבת),התשע"ד-2014 ""רוכש זכאי" יחיד, שהתקיימו לגביו כל אלה: ... (4) רכישת הדירה איננה מימוש של אופציה לרכישת דירה אשר ניתנה לרוכש לפני יום כניסת החוק לתוקף; "

שאלות ?תודה ! 054-2651516 meori@ampeli-tax.co.il http://www.ampeli-tax.co.il/

אופציות במקרקעין – היבטי מס חודש יוני 2014