La fiscalità del contratto preliminare immobiliare

1. La fiscalità del contratto preliminare immobiliare Thomas Tassani Università degli Studi di Urbino

2. Piano della lezione • Il contratto preliminare nell’imposta di registro • Il contratto preliminare nell’Iva • Acconti e caparre: il preliminare “ad esecuzione anticipata” • Il preliminare per persona da nominare • (Figure giuridiche alternative)

3. Contratto Preliminare • Effetti obbligatori rispetto al contratto definitivo di cui si predetermina il contenuto • Preliminare deve avere la forma del definitivo (art. 1351 c.c.) • Estrema diffusione soprattutto in ambito immobiliare

4. Contratto preliminare • Se atto pubblico: obbligo di registrazione in termine fisso (art. 5, primo comma, Dpr 131/86) • Art.1, lett. a, parte II, Tariffa allegata, in caso d’uso quando formato per corrispondenza e non richiesta la forma scritta pena nullità

5. Scritture private non autenticate • Art. 5, comma 2, Dpr 131/86: in caso d’uso se tutte le disposizioni sono relative ad operazioni soggette ad Iva. • Non si considerano soggette ad Iva le operazioni“esenti e imponibili ai sensi dell’art. 10, nn 8, 8 bis, 8 ter e 27-quinques, Dpr 633/72” • Tra cui: cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricati, strumentali e non • Ne deriva una generalizzazione dell’obbligo di registrazione per i preliminari di cessioni di fabbricati

6. Secondo Agenzia Entrate • I contratti preliminari concernenti beni immobili sono in ogni caso soggtti a registrazione in termne fisso • I mediatori immobiliari hanno l’obbligo di registrare i contratti preliminari (art. 10, comma 1, lett dbis), TUR) (circ. 18/E/13)

7. Detrazione 36% per ristrutturazioni Caso di acquisto con unico atto notarile di abitazione e box pertinenziale; Spesa per il box sostenuta prima del rogito, pagando con bonifico, ma in assenza di preliminare Ammontare delle spese per il box specificamente comprovate da attestazione del venditore Detrazione non possibile se preliminare non anche registrato (Ris. AE 38/2008) Registrazione del preliminare ed agevolazioni

8. Preliminare trascritto • L. 30/97, trascrivibilità del preliminare per atto pubblico o scrittura privata autenticata • Art. 2645 bis c.c. • Imposta ipotecaria in misura fissa (art. 4, tariffa D.lgs. 347/1990) • Esecuzione in forma specifica (art. 2932 c.c.)

9. Imposta di registro • Art. 10, Tariffa: imposta fissa (200 euro) per Contratti preliminari di ogni specie • Imposizione proporzionale se il contratto prevede • Acconti sul prezzo (3% - rinvio art. 9) • Caparra confirmatoria ( 0,50% - rinvio art. 6)

10. Circ. 18/2013

11. Caparre o acconti “a rate” • Se il contratto prevede la dazione di somme da versare in parte (o in tutto) in seguito • La imposizione avviene comunque al momento di registrazione del preliminare • Art. 10 Tariffa “prevede”...

12. Preliminare - Definitivo • Art. 10 Tariffa: L’imposta proporzionale pagata è imputata all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo • Portata anticipatoria dell’imposizione con riguardo a questi elementi (si ritiene anche in caso di definitivo non stipulato, ma effetti sentenza ex 2932 c.c.)

13. Rimborso • Se l’imposta proporzionale per l’acconto (o la caparra) è superiore all’imposta di registro dovuta sul definitivo • Diritto al rimborso della maggiore imposta versata • Da esercitare entro 3 anni dal giorno del pagamento del definitivo (circ. 18/13)

14. Se non viene stipulato il definitivo • Non ripetibile l’imposta fissa pagata sul preliminare e l’imposta relativa alla caparra (Ris. MF n. 37/1986) • Diritto al rimborso dell’imposta proporzionale per gli acconti, in quanto imposta parziale, anticipata rispetto al definitivo (Cass. 14028/07) • Anche per per causa imputabile alle parti (art. 38 Dpr 131/86) è comunque dovuta la restituzione dell’imposta proporzionale

15. Il contratto preliminare nell’Iva • Non riveste alcun rilievo agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto qualora si limiti a contenere l’impegno reciproco alla successiva conclusione del contratto definitivo. • Il regolamento negoziale, anche se concluso da imprenditori o esercenti arti e professioni, non è infatti in grado di evidenziare alcuna cessione di beni o prestazione di servizi. • Portata meramente obbligatoria e provvisoria

16. Prt.: Cessioni di beni immobili • Il contratto preliminare non è in grado di realizzare quegli effetti traslativi o costitutivi considerati dall’art. 6 Dpr 633/72 come momento di effettuazione delle operazioni.

17. Effettuazione dell’operazione imponibile • L’art. 6, 4 c., Dpr 633/72 dispone che l’operazione si considera effettuata se, anteriormente al prodursi degli eventi di cui ai commi precedenti, è pagato in tutto o in parte il corrispettivo (o sia emessa fattura). • In questa ipotesi, al momento del pagamento, si verificherà il presupposto d’imposta con, in particolare, obbligo di emissione della fattura da parte del cedente o del prestatore.

18. Giurisprudenza sul tema • Corte Cassazione 24/9/1997 (immobile) • Corte Cassazione, sez.trib., 12192 del 22/2/2008 (immobile) • Corte Cassazione, sez.trib., 18877 del 5/7/2007 (azienda)

19. Possibile rilevanza Iva del preliminare • Il preliminare prevede il versamento di somme a titolo di acconto sul prezzo • In capo al cedente sorgerà l’obbligo di emissione della fattura e di addebito per rivalsa dell’imposta • Il cedente, se non consumatore finale, avrà diritto alla detrazione dell’imposta, sussistendone gli ulteriori requisiti

20. Tassazione Iva dell’acconto • Possibile applicare aliquota ridotta 4% • Se nel preliminare sono contenute le dichiarazioni relative ai requisiti c.d. “prima casa” • (art. 1, Nota II-bis, comma 2, Tariffa allegata Dpr 131/1986)

21. Gli acconti tra Iva e registro • Tassazione dell’acconto sul preliminare al 3% • L’Iva non va ad aggiungersi all’imposta proporzionale di registro, se si considera che l’art. 10 Tariffa allegata al Dpr 131/1986, prevede la tassazione proporzionale sugli acconti nei soli casi in cui non vi sia assoggettamento ad Iva degli stessi.

22. La caparra confirmatoria tra Iva e registro • Diversamente deve invece affermarsi con riferimento alla caparra confirmatoria, la cui funzione, nel momento genetico, di tipo risarcitorio la distingue dall’acconto e giustifica l’estraneità dal campo applicativo Iva. • Tassazione della caparra con la sola imposta proporzionale di registro (0,5%) • (CORTE CASS., sent. n. 28697 del 12/10/2005, in Fisconline; ID., sent. n. 1320 del 12/12/2006, in Fisconline) Agenzia Entrate: RIS. n. 197/E del 1/8/2007

23. Distinzione tra caparra e acconto • Necessario poter ricavare l’aspetto causale, nel preliminare, del versamento previsto • E’ caparra se emerge la esplicita destinazione delle somme versate in termini di “risarcimento” per l’eventuale inadempimento di una delle parti • Non rilevante a questi fini il “mutamento della natura giuridica” della caparra al momento della stipula del definitivo (imputata al prezzo)

24. Circ. AE 197/E del 1/8/2007 • Se non vi è alcuna particolare qualificazione delle somme; • Se sono state qualificate come anticipo o acconto; • Se svolgono una funzione mista, in parte di anticipo in parte di risarcimento • Nei casi dubbi è anticipo di prezzo (così Cass. 3833/97; 28697/05 ) – e regime tassazione relativo

25. Doppia imposizione IR-Iva per acconti? • No, perché l’assoggettamento ad Iva esclude l’imposizione proporzionale di registro

26. Doppia imposizione IR-Iva per caparra confirmatoria? • Possibile, perché in caso di successiva conclusione del contratto definitivo • la natura funzionale di acconto sul prezzo che la caparra confirmatoria assume a seguito dell’adempimento contrattuale (conclusione del contratto definitivo) fa sì che lo stesso importo vada a formare la base imponibile relativamente alla quale è emessa fattura ed è calcolata e corrisposta l’Iva • Stesso importo assoggettato ad imposizione proporzionale registro ed Iva

27. Rimborso? • L’assoggettamento anche ad imposta proporzionale di registro realizzerebbe evidentemente una violazione del principio di alternatività che, come noto, regola i rapporti tra le due imposte. • Giurisprudenza di merito non consolidata: In senso favorevole: 15276/2000; CTR Roma 186/05; CTP Milano 129/2003 Agenzia Entrate: prassi negativa

28. Altre clausole Clausola penale: Predeterminazione dell’importo risarcibile in caso di indempimento o ritardo • Imposta di registro al 3% (art. 9 Tariffa) • In quanto connessa all’inadempimento, è considerata assoggettata ad imposizione sostitutiva (art. 27 TUR)

29. Caparra penitenziale • E’ il corrispettivo del recesso – collegata al patto di recesso • 0,5% o 3% al momento del recesso (quale corrispettivo per la risoluzione – art. 28 Tur – a seconda che la somma sia versata o sia assunto l’impegno - multa penitenziale)

30. Depositi cauzionali • Art. 6 Tariffa, 0,50% se “garanzia a favore di terzi”, quindi se costituito da un terzo estraneo

31. La circolazione del contratto preliminare

32. Forme negoziali per attuare la circolazione • Preliminare con riserva di nomina • Cessione del preliminare • Risoluzione del preliminare • Preliminare a favore di terzo

33. Il preliminare per persona da nominare • Estrema diffusione nella pratica nel campo delle transazioni immobiliari • In base alla riserva di nomina contenuta nel contratto preliminare ed alla successiva dichiarazione di nomina, gli effetti del preliminare retroagiscono, ex tunc, al momento in cui il contratto è stato stipulato • Art. 1404 c.c.: il soggetto nominato acquista i diritti ed assume gli obblighi derivanti dal contratto

34. Riserva e dichiarazione di nomina • No alterazione nella sequenza preliminare-definitivo; • In particolare, l’imposizione proporzionale di registro sul primo potrà essere imputata a quella definitiva dovuta sul secondo • Non si spezza il legame preliminare-definitivo e la sequenza in termini impositivi

35. La dichiarazione di nomina • Art. 32 Dpr 131/86: imposta fissa per la dichiarazione di nomina, a condizione che • Derivi dalla legge o da riserva di nomina dell’atto cui si riferisce; • Sia esercitata entro 3 giorni dalla data dell’atto mediante scrittura privata autenticata o atto pubblico e presentata alla registrazione entro lo stesso termine

36. Art. 32 • Nessuna imposta è dovuta se è contenuta nello stesso atto che contiene la riserva • Negli altri casi si applicherà l’imposta dovuta per l’atto cui si riferisce la dichiarazione

37. Termine di 3 giorni • Funzione di cautela fiscale (per i contratti traslativi, in cui la riserva copre in realtà un doppio trasferimento della proprietà) • Differenza da art. 1402 c.c. (forma, previsione negoziale termine diverso, accettazione) • Quindi fiscalmente la dichiarazione può esplicare effetto ex art. 1402 c.c., ma non rispettare il termine dell’art. 32 Tur

38. Esempio • Preliminare prevede riserva di nomina e che la stessa debba avvenire entro 30 gg.; • La nomina viene effettuata il 30 giorno, valida ex art. 1402 c.c. • Oltre il termine di 3 gg. di cui all’art. 32 Tur

39. Nomina oltre i 3 gg. • La norma dispone l’applicazione dell’imposta dell’atto cui la dichiarazione si riferisce • Tassazione della dichiarazione di nomina, relativa ad un preliminare, con imposta fissa di registro • Se la dichiarazione di nomina si riferisce ad un contratto definitivo, invece vi sarà una seconda imposizione proporzionale

40. Acconti e caparre • Art. 32 Dpr 131/86, in caso di preliminare che prevede acconti o caparre conf., impone una seconda imposizione proporzionale? • No, perché l’imposta del contratto preliminare è quella fissa, non quella proporzionale, che ha una funzione anticipatoria di quella del definitivo • Imposizione su caparre ed acconti hanno una loro autonomia rispetto a quella sul c.p. • Così Studi del CNN

41. Cassazione 14028/2007 • La sola imposta sull’atto (preliminare) è quella fissa • Quella relativa agli acconti è riferita al contratto definitivo • Peraltro, ove definitivo non stipulato, nessuna giustificazione alla imposizione e diritto al rimborso

42. Ai fini Iva – Preliminare per persona da nominare • La previsione di acconti e caparre nel preliminare può comportare problemi di ordine applicativo • Visto che i soggetti sono differenti

43. Esempio • il soggetto A conclude un preliminare di acquisto di immobile da B, per persona da nominare C, in data 1/7/2007, stabilendo che la dichiarazione di nomina verrà effettuata il giorno fissato per la stipula del contratto definitivo, ossia il 25/7/2007; è altresì previsto e corrisposto un acconto sul prezzo al momento della conclusione del preliminare; • in data 25/7/2007, viene effettuata la dichiarazione di nomina di C (e la relativa accettazione) di fronte al notaio rogante e successiva conclusione di contratto definitivo tra B e C.

44. Problema applicativo e interpretativo • In questa ipotesi, l’acconto versato dallo stipulante (A) al promittente venditore (B) sarà, se quest’ultimo è soggetto Iva, assoggettato ad imposta, • E dovrà essere applicata l’Iva al momento della stipula del contratto definitivo, laddove però il rapporto di rivalsa unirà il venditore (B) al diverso soggetto: l’acquirente nominato (C) • Come unire i due differenti momenti impositivi?

45. Soluzioni in teoria configurabili: 1 • si può affermare definitività dell’Iva assolta dal promittente acquirente e relativa all’acconto versato e che • al momento della conclusione del contratto definitivo, al soggetto nominato acquirente debba essere emessa fattura per l’intero importo previsto in contratto; • Problema: doppia imposizione

46. Soluzioni in teoria configurabili: 2 • si può ritenere la definitività dell’Iva assolta dal promittente acquirente e relativa all’acconto versato ma affermare che • al momento della conclusione del contratto definitivo, al soggetto nominato acquirente debba essere emessa fattura solo per l’importo “residuo”, dato dalla differenza tra il corrispettivo previsto e l’acconto versato; • Problema: no pieno diritto di detrazione

47. Soluzioni in teoria configurabili: 3 • si può ritenere che, per effetto della dichiarazione di nomina, sorga il diritto, in capo al venditore, di attivare la procedura di variazione (art. 26), relativamente all’imposta addebitata allo stipulante sull’acconto. • Al momento della conclusione del contratto definitivo, al soggetto nominato acquirente dovrà essere emessa fattura per l’intero importo previsto in contratto.

48. Soluzione preferibile: n. 3 • Perché evita la doppia tassazione del medesimo presupposto • Perché evita di segmentare il rapporto impositivo in termini incompatibili con la unitaria configurazione della fattispecie che, a seguito della dichiarazione di nomina, lega esclusivamente, e per l’intero prezzo previsto in contratto, il venditore al soggetto nominato. • Apprezza l’effetto retroattivo della dichiarazione di nomina, parti sostanziali quelle definitive fin dal primo momento

49. Passaggi interpretativi • riconducibilità della fattispecie negoziale in esame ai casi previsti dallo stesso art. 26 Dpr 633/72 che giustificano la variazione in diminuzione; • possibilità di ricorrere alla variazione Iva ancheoltre il decorso di un anno dalla effettuazione della operazione, ai sensi del terzo comma dell’art. 26.

50. Strumento giuridico: la variazione Iva • Variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 26, Dpr 633/72. • Il cedente o il prestatore ha il “diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione” (registrandola ai sensi dell’art. 25, decreto Iva) • Il cessionario o committente ha diritto alla restituzione dell’importo pagato a titolo di rivalsa ed il dovere, se ha registrato l’operazione, di registrare la variazione ex art. 23 o 24 Dpr 633/72