Profili fiscali della cessazione della impresa

1. Profili fiscali della cessazione della impresa Thomas Tassani Università degli Studi di Urbino “Carlo Bo”

2. Problematiche inerenti la fine della impresa • Regime fiscale della fase liquidatoria • Determinare l’esatto momento di estinzione della impresa • Conseguenze impositive collegate alla estinzione della impresa • Responsabilità per debiti societari “residui”

3. 1) Liquidazione e cessazione • Iva - l’art. 35, comma 4, Dpr 633/72 fa decorrere il termine di trenta giorni per la presentazione della dichiarazione di cessazione della attività, dalla “data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell’azienda” • “rimangono ferme le disposizioni relative al versamento dell’imposta, alla fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione

4. Liquidazione da parte degli eredi • Quando l’impresa individuale termini per il decesso dell’imprenditore, • L’art. 35-bis, comma 2, Dpr 633/72, prevede l’applicazione della disciplina ordinaria anche alle operazioni effettuate, “ai fini della liquidazione dell’azienda, dagli eredi dell’imprenditore”. • L’erede di una azienda che non intende esercitare o continuare l’attività di impresadel de cuius, potrà dunque procedere alla vendita dei beni aziendali, continuando, ma solo a questi fini, nella posizione fiscale dell’imprenditore deceduto

5. Imposte sui redditi • Art. 182 Tuir prevede l’assoggettamento alla disciplina del reddito di impresa per i redditi realizzati durante la fase liquidatoria • La norma prevede un peculiare meccanismo di determinazione della base imponibile, fondato sul bilancio finale di liquidazione e sulla “provvisorietà” degli utili o delle perdite dei singoli esercizi in cui la liquidazione si protrae (rinvio)

6. La fase liquidatoria • E’ ancora fase della impresa fiscale (così come quella preparatoria) • Applicazione delle regole ordinarie, salvo specifiche previsioni • Non è una fase obbligatoria, salvo che nelle società

7. 2) La cessazione dell’impresa • Nelle imprese individuali • Nelle società

8. Imprese individuali Rappresentazione “ideale” • l’imprenditore termina la fase di gestione, liquida tutti i beni e, una volta venduti tutti i beni relativi alla impresa e risolti i rapporti e soddisfatti i creditori, presenta, entro trenta giorni, la dichiarazione di cessazione della attività

9. Nella pratica non è così • Es. l’imprenditore termina la fase di gestione e presenta la dichiarazione di cessazione attività, senza quindi svolgere una fase liquidatoria • Es. l’imprenditore avvia la liquidazione ma la termina senza avere venduto tutti i beni

10. Nella pratica • Es. la fase di liquidazione è terminata ma, successivamente alla presentazione della dichiarazione di cessazione, emergono rapporti non risolti • Es. successivamente alla dichiarazione di cessazione, il soggetto continua ad esercitare l’attività economica

11. Quando cessa l’impresa individuale? • Fondamentale è l’aspetto sostanziale, più che quello formale o organizzativo • Es. se l’imprenditore presenta la dichiarazione di cessaione ma poi continua di fatto l’attività economica, l’impresa è da ritenersi come mai estinta (Cass., Sez. Trib., n. 22242 del 26 ottobre 2011) • Aspetto sostanziale valorizzato anche dalla Corte di Giustizia Ue

12. Accertamento della estinzione • Hp di impresa che continua la fase di gestione dopo la dich.cess. è però rara • Frequenti hp di soggetti che non avviano o non terminano la fase liquidatoria e quindi non liquidano tutti i beni e tutti i rapporti di impresa • Per le imprese individuali, è da ricordare che la fase liquidatoria non è obbligatoria, quindi l’impresa può cessare anche in assenza della stessa

13. Elementi per accertare la cessazione dell’impresa • Presentazione della dichiarazione di cessazione Iva • Tassazione per destinazione a finalità estranee dei beni residui d’impresa • Altri elementi oggettivi

14. a) Dichiarazione fine attività Iva • Non ha di per sé un effetto costitutivo, essendo un obbligo di natura formale, ma è un elemento molto importante per ricostruire la volontà dell’imprenditore di terminare l’impresa • Tanto che si può presumere una coincidenza tra presentazione di tale dichiarazione ed effettiva cessazione dell’impresa • Già in passato, in questo senso, la Corte di Cassazione (sent. n. 6198 del 19/1/1996; ID., sent. n. 8145 del 10/5/1996; ID., sent. n. 1378 del 5/4/1995)

15. b) Tassazione beni residui • Qualora alla presentazione della dichiarazione di cessazione dell’attività sia accompagnata la tassazione per destinazione a finalità estranee dei beni d’impresa, l’imprenditore potrà avere la certezza della chiusura del ciclo impositivo d’impresa • Con la conseguenza che le operazioni successivamente compiute sui beni stessi dovranno essere considerate come effettuate da un soggetto non imprenditore

16. c) Resiuale: altri elementi • Se il soggetto non ha presentato la dichiarazione di cessazione Iva e non ha neppure proceduto alla tassazione per destinazione a finalità estranee dei beni d’impresa non liquidati • Necessità di un giudizio di fatto per valutare se l’impresa (anche in fase liquidatoria) è continuata oppure no

17. c) Esempio • Gestione termina nel dicembre 2012 • Gennaio 2013 avviata la liquidazione che si interrompe nell’agosto 2013, con beni d’impresa invenduti • Nel luglio 2015 tali beni (tra cui un immobile) sono infine venduti a terzi L’impresa è cessata? Quando? Come tassare la vendita effettuata nel 2015?

18. c) Giudizio di fatto • Diversi possono essere i criteri oggettivi per determinare se vi è stata cessazione dell’impresa nonostante la mancata alienazione di tutti i beni • Elemento temporale • Modi con i quali l’alienazione è compiuta (inserimento in un piano preordinato di contatti, trattative, vendite) o con cui il soggetto si presenta all’esterno • Consigliabile però comportamento di cui sopra (pres. dichiarazione cessazione e autoconsumo dei beni residui)

19. Nelle società commerciali • Estinzione della società determina la cessazione dell’impresa fiscale • Oggi per le società registrate questo momento è certo: cancellazione della società dal registro delle imprese • Meno certo per le società di persone irregolari, in cui importante è l’effettiva liquidazione dei rapporti (spt. debitori) pendenti

20. Caso • Alfa Sas si scioglie, fase di liquidazione, bilancio finale di liquidazione • Cancellazione della società dal registro imprese il 31/12/2012 ma non viene richiesta la cancellazione Piva • Nel 2013 è venduto per pubblico incanto un immobile che risulta ancora intestato alla Alfa Sas • Quale regime per questo immobile?

21. Soluzione sbagliata • Impresa mai cessata perchè bene non liquidato e piva non cancellata • Quindi tassazione della vendita dell’immobile ad Iva e imposta fissa di registro (ed ipocatastali in misura ordinaria) • Così Agenzia Entrate ris. 105/E del 21/4/2009

22. Soluzione corretta • Impresa fiscale è cessata il 31/12/2012 • Beni sono passati in regime di comunione in capo ai soci, quali successori della società • Atto di vendita tassato con imposta proporzinoale di registro, no Iva • Destinazione a finalità estranee Iva il 31/12 Nel senso della “successione” ora Circ. n. 77/E del 27/7/2011

23. 3) Conseguenze impositive della cessazione • Nelle imprese individuali • Nelle società commerciali

24. Nelle imprese individuali Imprenditore pone in essere la fase liquidatoria e vende tutti i beni • Atti di cessione Iva (alternatività registro) • Cessioni di crediti e contratti • Se vendita in blocco dell’azienda, no Iva • Redditi prodotti, tassati nelle modalità art. 182 Tuir

25. Nelle imprese individuali Imprenditore cessa l’impresa senza la totale liquidazione dei beni • Al momento della cessazione dell’impresa, tassazione (Iva e Ir) dei beni residui per destinazione a finalità estranee • Atti successivi relativi a tali beni come compiuti da non imprenditori

26. Nelle società La società pone in essere la fase liquidatoria e la termina con l’effettiva cessione di tutti i beni e la definizione di tutti i rapporti societari. • si realizzano operazioni imponibili Iva (cessioni di beni, di crediti, di contratti) • i redditi e le perdite di impresa sono rilevanti ai sensi dell’art. 182, Tuir.

27. Nelle società “regolari” Alla chiusura della fase di liquidazione residuano ancora beni intestati alla società e rapporti non definiti. • Passaggio dalla sfera giuridica della società a quella dei soci in occasione della estinzione, qualificabile fiscalmente in termini di “assegnazione ai soci” o, comunque, di “destinazione a finalità estranee” dei beni medesimi. • Operazione imponibile Iva e una fattispecie realizzativa nelle imposte sui redditi, con possibile rilevazione di ricavi o plus/minusvalenze di imprese.

28. Nelle società “irregolari” • Se però si tratta di società di persone non registrate, il rischio è quello di prolungare l’esistenza della impresa fiscale fino a quando la liquidazione non sia effettivamente conclusa. • In questo senso, ogni atto effettuato prima di questo momento, relativamente a beni e rapporti societari, dovrà considerarsi realizzato nell’esercizio della impresa

29. Caso • Alfa Snc è composta da due soci • Nel 2008 uno dei due recede e non viene ricostituita la pluralità dei soci • Prima della scadenza del termine semestrale il socio rimasto procede alla stesura di un atto notarile con cui si dà atto della volontà di continuare in forma individuale l’attività di impresa • Quale il regime fiscale?

30. Dato economico: continuità dell’impresa • Coincidenza dell’attività esercitata • Coincidenza dei beni con cui l’attività è esercitata

31. Nelle imposte indirette • Scioglimento ed estinzione di un soggetto societario • Assegnazione di beni/azienda ad un socio • Avvio di una nuova attività di impresa (Cassazione n. 3671 del 16/2/2007; n. 27349 del 18/11/2008) Risoluzione n. 47/E del 3/4/2006

32. Nelle imposte indirette • Se assegnata una azienda, imposta fissa di registro (art. 4, lett. d, n. 2 e lett. a, n.3, Tariffa, parte prima, DPR 131/1986) • No I.v.a. (art. 2, comma 3, lett. b, DPR 633/72)

33. Nelle imposte indirette • Possibile assegnazione di singoli beni (es. un immobile), perché nel frattempo liquidazione o società non operativa • Rilevanza I.v.a. della operazione (art. 2, comma 2, n. 6, Dpr 633/72) • Sola imposta fissa di registro, salvo che non siano esenti e comprese tra le operazioni per cui l’art. 40, Dpr 131/86 prevede comunque imposizione proporzionale di registro

34. Regime fiscale • Importante distinguere se azienda o singoli beni(vedi sopra) • Distinta e diversa la vicenda della estinzione effettiva della società (vedi SSUU, 4062 del 22/2/10)

35. Nelle imposte sui redditi • La stessa soluzione dovrebbe portare ad affermare la tassazione delle plusvalenze per i beni assegnati al socio • Oltre alla tassazione in capo all’assegnatario • Ma…

36. L’Amministrazione finanziaria • Afferma la “continuità” anche giuridica in questo caso, con irrilevanza delle plusvalenze, se vi è • Continuazione esercizio attività • Continuità dei valori fiscali • Come se si trattasse di una trasformazione sui generis • Circolare n. 54/E del 19/6/2002; Risoluzione n. 329/E del 30/7/2008.

37. Trasformazione in senso proprio? • Dottrina civilistica ammette che sia ipotizzabile una trasformazione ex artt. 2498 ss. c.c. in caso di passaggio da società ad impresa individuale • In particolare, applicazione analogica art. 2500 septies c.c per trasformazione in comunione di azienda • Alcuni notai stanno iniziando a redigere atti di questo tipo

38. Conseguenze fiscali? • Imposte redditi: piena neutralità quale operazioni straordinaria • Imposta fissa di registro (art. 4, comma 1, lett. c, Tariffa, DPR 131/1986 • Imposte ipocatastali in misura fissa (art. 10, comma 2, DLgs. n. 347 del 31/10/1990) • E’ prospettabile una elusione fiscale?

39. Caso • Tizio è un imprenditore individuale e, nel gennaio 2010, dichiara in atto di volersi “trasformare” in S.r.l. unipersonale. • Quale il regime fiscale di tale operazione?

40. Caso • Alfa è una associazione non riconosciuta • Nel proprio patrimonio ha un immobile abitativo e due autoveicoli. • Nel 2009 opera, tramite atto pubblico, una trasformazione eterogenea, diventando una società di persone. • Quale il regime fiscale della trasformazione?

41. ris. n. 152/E e n. 162/E del 2008 • Caso analogo della fusione • 3% per art. 9, Tariffa

42. Caso • La Srl Alfa (soci Tizio e Caio al 50%) gestisce due hotels a Rimini. Nel 2010 si trasforma in comunione di azienda e nel 2012 gli immobili vengono destinati all’utilizzo personale dei soci. • Quali le conseguenze fiscali?

43. Liquidazione ed elusione fiscale • Le “liquidazioni volontarie” sono tra le operazioni considerate per l’applicazione della norma antielusiva di cui all’art. 37 bis Dpr 600/73 • Valutazione di elusività oggi comunque necessario ai fini del principio giurisprudenziale di divieto di abuso del diritto

44. 4) Responsabilità per debiti fiscali della società estinta • Problema non si pone per le imprese individuali, data la permanenza del medesimo patrimonio del soggetto • Nelle società, venuto meno il debitore, il problema è di stabilire chi, come e con quali modalità può subire l’attività impositiva dell’AF

45. Società di persone • Per le società di persone, registrate e non, deve affermarsi la responsabilità dei soci per le obbligazioni sociali, anche di natura fiscale, tale responsabilità sussistendo tanto durante la vita della società, quanto dopo la cancellazione/estinzione, ai sensi dell’art. 2312 c.c. • Se la società è registrata, quindi, la cancellazione dal registro delle imprese ne comporterà la definitiva estinzione giuridica, con conseguente responsabilità solo dell’ex socio, in base all’art. 2312 c.c.

46. Società di capitali • La responsabilità per i debiti sociali dopo la liquidazione della società di capitali è disciplinata sia dal codice civile (art. 2495 c.c.), sia dal legislatore tributario (art. 36, Dpr 602/73) • L’art. 36, Dpr 602/1973, in particolare, afferma la responsabilità di tre categorie di soggetti per il debito Ires non assolto dalla società di capitali

47. Art. 36 Dpr 602/73 Responsabilità per Ires non assolta per: • Liquidatori • Amministratori • Soci

48. Liquidatori (art. 36) • Rispondono del pagamento delle imposte societarie se non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte societarie dovute (relative al periodo della liquidazione e per quelli anteriori), soddisfando crediti di ordine inferiore a quelli tributari o assegnando beni ai soci senza avere prima soddisfatto i debiti tributari

49. liquidatori • Responsabilità civilistica-aquiliana, illecito oggettivo per violazione dei propri doveri • Il liquidatore risponde in proprio per tali imposte • Anche se non è una hp di responsabilità di imposta in senso proprio

50. Amministratori (art. 36) • Amministratori in carica all’atto dello scioglimento della società o dell’ente, se non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori (comma 2), e degli amministratori che hanno compiuto operazioni di liquidazione o hanno occultato attività sociali (anche mediante omissioni nelle scritture contabili) nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione (comma 4).