Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008

1. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Eliminazione della possibilità di effettuare ammortamenti accelerati e anticipati Abrogazione delle deduzioni extracontabili nel quadro EC della dichiarazione dei redditi Affrancamento dei disallineamenti tra valori contabili e fiscali Roma, 15 gennaio 2008

2. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Eliminazione della possibilità di effettuare ammortamenti accelerati e anticipati La Legge Finanziaria 24 dicembre 2007, n. 244 modifica profondamente la disciplina fiscale in tema di ammortamenti. A fronte della riduzione del prelievo IRES mediante abbattimento dell’aliquota dal 33% al 27,50%, da un lato viene disposta l’eliminazione della facoltà di effettuare ammortamenti anticipati fiscali e, dall’altro, viene prevista la soppressione del quadro EC (attraverso il quale sino ad oggi sono state gestite le cc.dd. deduzioni extracontabili).

3. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Eliminazione della possibilità di effettuare ammortamenti accelerati e anticipati A decorrere dal 1° gennaio 2008 le società non potranno più effettuare ammortamenti accelerati e anticipati. L’art. 1, comma 33, lett. n), della legge Finanziaria 2008 prevede l’abolizione degli istituti dell’ammortamento accelerato e dell’ammortamento anticipato mediante abrogazione del comma 3, dell’art. 102, del DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (c.d. TUIR).

4. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Eliminazione della possibilità di effettuare ammortamenti accelerati e anticipati L’art. 102, comma 2 del TUIR stabilisce in via ordinaria che la deduzione delle quote di ammortamento è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti risultanti dalla tabella approvata con DM 31 dicembre 1988. In sostanza, è previsto che l’ammortamento fiscale non possa superare determinati limiti massimi in corrispondenza della normale utilizzazione del bene.

5. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Eliminazione della possibilità di effettuare ammortamenti accelerati e anticipati In deroga a tale criterio, il comma 3 dell’art. 102 del TUIR (abrogato dalla Finanziaria 2008 a decorrere dal 1° gennaio 2008) consentiva di eccedere i predetti limiti massimi effettuando l’ammortamento in proporzione alla più intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella del settore (c.d. ammortamento accelerato).

6. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Eliminazione della possibilità di effettuare ammortamenti accelerati e anticipati Per applicare l’ammortamento accelerato è necessario dimostrare la più intensa utilizzazione del cespite rispetto a quella “normale” del settore di appartenenza attraverso elaborazione di prove oggettive e incontrovertibili (es. elaborazioni statistiche). Se ricorrono questi elementi la maggiorazione del coefficiente dovrà essere proporzionale a tale più intensa utilizzazione (cfr. Ris. Min. 9352 del 1 aprile 1980).

7. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Eliminazione della possibilità di effettuare ammortamenti accelerati e anticipati Si tratta, di fatto, di uno strumento di difficile applicazione perché ancorato alla dimostrazione oggettiva della più intensa utilizzazione del cespite rispetto a quella “normale” del settore. Nella Dec. Comm. Trib. I di Tolmezzo del 15 novembre 1990, n. 291 la prova inconfutabile del maggior utilizzo del cespite è consistita nella nota della Federazione nazionale del legno in cui venivano elaborati i dati nazionali di utilizzazione media dei beni impiegati nella produzione di quel settore merceologico.

8. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Eliminazione della possibilità di effettuare ammortamenti accelerati e anticipati Considerata la formulazione della norma, che non prevede alcun parametro di riferimento per stabilire il processo di accelerazione rispetto al settore di attività, il Fisco ha sempre avuto un occhio critico in merito all’applicabilità dell’istituto dell’ammortamento accelerato.

9. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Eliminazione della possibilità di effettuare ammortamenti accelerati e anticipati La giurisprudenza di diritto ha chiarito che la più intensa utilizzazione dei beni deve prendere a parametro di riferimento la normale utilizzazione dei beni medesimi nel settore economico in cui opera l’impresa interessata durante un tempo sufficiente per una elaborazione statistica, prescindendo da dati di breve periodo, ancorché coinvolgenti molte o tutte le imprese similari. La giurisprudenza di diritto precisa ancora che anche a fronte di una lievitazione produttiva interessante in via generalizzata tutte le aziende di un determinato settore, può applicarsi l’istituto dell’ammortamento accelerato (sentenze Cassazione 22 luglio 1994, n. 6835 e 6837).

10. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Eliminazione della possibilità di effettuare ammortamenti accelerati e anticipati L’abolizione dell’ammortamento accelerato non dovrebbe produrre rilevanti effetti per i contribuenti vista la scarsa o meglio nulla applicazione che tale istituto ha avuto nei primi trentacinque anni di riforma tributaria.

11. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Eliminazione della possibilità di effettuare ammortamenti accelerati e anticipati Il medesimo art. 102, comma 3, del TUIR prevedeva, inoltre, che la misura dell’ammortamento ordinario potesse essere superata anche in caso di ammortamento c.d. anticipato in tale ipotesi, l’ammortamento ordinario poteva essere elevato fino a due volte nell’esercizio in cui i beni entrano in funzione e nei due successivi.

12. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Eliminazione della possibilità di effettuare ammortamenti accelerati e anticipati Il suddetto istituto costituisce una vera e propria agevolazione fiscale concessa dal legislatore a fronte dell’acquisto di beni ammortizzabili. L’agevolazione consiste nella deducibilità di maggiori quote di ammortamento per i primi tre esercizi (rispetto a quelle ordinariamente deducibili), consentendo in tal modo all’impresa di posticipare il pagamento delle imposte attraverso il temporaneo abbattimento dell’utile imponibile.

13. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Eliminazione della possibilità di effettuare ammortamenti accelerati e anticipati La disciplina dell’ammortamento anticipato è stata oggetto di profonda revisione a seguito dell’entrata in vigore della riforma fiscale del 2003 (D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 e successive modificazioni) ed in particolare dell’introduzione della disposizione di cui all’art. 109, comma 4, lett. b), del TUIR che al fine di attuare il disinquinamento del bilancio ha consentito la deduzione di ammortamenti, rettifiche di valore e accantonamenti anche in assenza di imputazione al conto economico o accantonamento ad apposita riserva. Con tali disposizioni il legislatore, di fatto, ha introdotto la possibilità di effettuare ammortamenti anticipati solo “fiscali” mediante l’utilizzo del quadro EC nella dichiarazione dei redditi.

14. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Eliminazione della possibilità di effettuare ammortamenti accelerati e anticipati Con l’abrogazione della facoltà di effettuare ammortamenti anticipati il legislatore ha, di fatto, allineato l’ammortamento deducibile fiscale a quello civilistico ottenendo in tal modo una maggiore convergenza tra valori fiscali e valori civili dei beni ammortizzabili, oltre che della base imponibile rispetto all’utile civilistico.

15. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Abrogazione delle deduzioni extracontabili nel quadro EC della dichiarazione dei redditi A decorrere dal 1° gennaio 2008 le società non potranno più effettuare deduzioni extracontabili. L’art. 1, comma 33, lett. q), della legge Finanziaria 2008 modifica l’art. 109, comma 4, lettera b) del DPR 22 dicembre 1986, n. 917.

16. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Abrogazione delle deduzioni extracontabili nel quadro EC della dichiarazione dei redditi Per effetto delle modifiche recate al testo unico delle imposte sui redditi dalla lettera q) del comma 1 dell’art. 3 della legge Finanziaria 2008, a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 non saranno più ammesse deduzioni extracontabili a titolo di ammortamenti, altre rettifiche di valore e accantonamenti; ferma restando la deducibilità dei costi imputati al conto economico pur sempre entro i limiti massimi ammessi dalla norma fiscale.

17. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Abrogazione delle deduzioni extracontabili nel quadro EC della dichiarazione dei redditi L’eliminazione del quadro EC lascia intravedere il rischio che le imprese possano contabilizzare in bilancio ammortamenti effettivi al solo fine di non perdere le opportunità fiscali che sino al 31 dicembre 2007 potevano essere fruite mediante il suddetto prospetto.

18. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Abrogazione delle deduzioni extracontabili nel quadro EC della dichiarazione dei redditi Ad esempio a fronte di un’aliquota fiscale tabellare del 20% ed un’aliquota economica del 10%, l’impossibilità di recuperare l’eccedenza fiscalmente deducibile non imputata al conto economico mediante il quadro EC, potrebbe incentivare comportamenti “scorretti” da parte dei contribuenti che potrebbero contabilizzare l’ammortamento con l’aliquota del 20%.

19. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Abrogazione delle deduzioni extracontabili nel quadro EC della dichiarazione dei redditi Lo stesso dicasi nel caso in cui il contribuente nell’anno di entrata in funzione del bene effettui gli ammortamenti con il metodo del pro-rata temporis, ovvero rapportando la quota di ammortamento ai giorni effettivi di utilizzazione del bene. Con la precedente disciplina per i beni entrati in funzione dopo il 1° luglio era possibile dedurre comunque il 50% della quota di ammortamento ordinaria mediante l’utilizzo del quadro EC nella dichiarazione dei redditi.

20. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Abrogazione delle deduzioni extracontabili nel quadro EC della dichiarazione dei redditi Nell’ottica di arginare queste eventualità, la Finanziaria 2008 prevede che il cambiamento di imputazione di ammortamenti, rettifiche e accantonamenti, può essere disconosciuto dall’amministrazione finanziaria, se non coerente con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, ferma restando la possibilità per le imprese di dimostrare la giustificazione economica del cambiamento in base ai criteri contabili.

21. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Abrogazione delle deduzioni extracontabili nel quadro EC della dichiarazione dei redditi • L’abrogazione del quadro EC determina come conseguenza il sorgere dei seguenti problemi fiscali: • il trattamento fiscale dei disallineamenti tra valori civili e valori fiscali causati dalla deduzione in sede di dichiarazione dei redditi degli ammortamenti dei beni materiali, delle altre rettifiche di valore e degli accantonamenti; • il trattamento fiscale della parte di utile civilistico non tassato per effetto delle deduzioni extracontabili.

22. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento dei disallineamenti tra valori contabili e fiscali La Finanziaria 2008 prevede che l’eccedenza dedotta ai sensi dell’art. 109, comma 4, lett. b) del TUIR nel testo previgente alle modifiche recate dalla Finanziaria medesima, può essere recuperata a tassazione mediante l’applicazione di una imposta sostitutiva dell’IRPEF, dell’IRES e dell’IRAP. L’applicazione dell’imposta sostitutiva può essere anche parziale e, in tal caso, deve essere richiesta per classi omogenee di deduzioni extracontabili.

23. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento dei disallineamenti tra valori contabili e fiscali • Il successivo comma 48, dell’art. 1, della legge finanziaria prevede tre diverse aliquote per la determinazione dell’imposta sostitutiva da applicare alle eccedenze dedotte al fine di riallineare i valori civili e fiscali: • 12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro; • 14% sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro; • 16% sulla parte dei maggiori valori che eccede il 10 milioni di euro.

24. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento dei disallineamenti tra valori contabili e fiscali Si consideri il seguente esempio: Costo storico degli impianti: € 25.000.000 Aliquota di ammortamento: 20% Esercizio di entrata in funzione: anno 2005

25. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento dei disallineamenti tra valori contabili e fiscali Piano di ammortamento: * Nel calcolo delle imposte differite per semplicità è stata calcolata solo l’aliquota IRES tralasciando quella IRAP.

26. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento dei disallineamenti tra valori contabili e fiscali La Finanziaria 2008 consente di affrancare il disallineamento di 12.500.000 Euro nel seguente modo:

27. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento dei disallineamenti tra valori contabili e fiscali Mediante l’applicazione dell’imposta sostitutiva si ottiene il riallineamento dei valori civili e fiscali Il valore fiscale degli impianti coincide con il valore civile residuo da ammortizzare.

28. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento dei disallineamenti tra valori contabili e fiscali Secondo dottrina accreditata l’imposta sostitutiva non dovrebbe essere imputata al conto economico della società, in quanto nel bilancio al 31 dicembre 2007 risulta iscritto un fondo imposte differite di ammontare superiore a quello dell’imposta sostitutiva derivante dall’affrancamento del disallineamento fiscale. L’eccedenza del fondo imposte differite rispetto all’imposta sostitutiva dovrebbe costituire una sopravvenienza attiva.

29. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento dei disallineamenti tra valori contabili e fiscali La scrittura contabile dell’imposta sostitutiva sarebbe, quindi, la seguente: ____________________ _______________________ Fondo imposte differite Diversi 3.850.000 a Debiti tributari 1.700.000 a Sopravvenienza attiva 2.150.000 ____________________ _______________________

30. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento dei disallineamenti tra valori contabili e fiscali La previsione dell’imposta sostitutiva si colloca in modo coerente nel nuovo sistema dando al contribuente l’opportunità per un passaggio più rapido e flessibile al nuovo regime che non consente più di fruire di deduzioni extracontabili. Poiché tali deduzioni possono, nella maggior parte dei casi, essere di rilevante ammontare è consentito di applicare il regime dell’imposta sostitutiva per classi omogenee di deduzioni extracontabili.

31. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento dei disallineamenti tra valori contabili e fiscali L’imposta sostitutiva deve essere versata in tre rate annuali, la prima delle quali pari al 30%, la seconda al 40% e la terza al 30%. Sulla seconda e sulla terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,50%.

32. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento dei disallineamenti tra valori contabili e fiscali Sempre in tema di imposta sostitutiva per il riallineamento dei valori civili e fiscali, la Legge Finanziaria prevede che con decreto di natura non regolamentare del Ministro dell’Economia e delle Finanze sono adottate le disposizioni attuative per la definizione delle modalità, dei termini e degli effetti dell’esercizio dell’opzione.

33. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento dei disallineamenti tra valori contabili e fiscali • In quale esercizio è possibile iscrivere l’imposta sostitutiva ed il conseguente utilizzo e stralcio del fondo imposte differite iscritto a suo tempo sui disallineamenti operati. Già nell’esercizio 2007, in fase di chiusura in questi giorni o solo nell’esercizio 2008? • come si concilia la possibilità/facoltà di effettuare ammortamenti anticipati nell’esercizio 2007 con l’eventuale opzione per l’imposta sostitutiva? Dubbi

34. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento dei disallineamenti tra valori contabili e fiscali Qualora il contribuente non intenda avvalersi della facoltà di applicare l’imposta sostitutiva il riallineamento avverrà più lentamente mediante il naturale recupero degli ammortamenti civilistici indeducibili fiscalmente e/o la realizzazione di maggiori plusvalenze (minori minusvalenze) all’atto del realizzo del bene.

35. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento del vincolo fiscale sulle riserve di patrimonio netto La normativa vigente al 31 dicembre 2007 prevede un vincolo fiscale sulle riserve di patrimonio netto e sull’utile d’esercizio corrispondenti all’eccedenza degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato a maggiori importi dedotti.

36. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento del vincolo fiscale sulle riserve di patrimonio netto Il predetto regime di sospensione ha la specifica finalità di garantire che gli utili temporaneamente non tassati siano trattenuti nell’economia dell’impresa e non siano soggetti a distribuzione sotto forma di dividendi.

37. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento del vincolo fiscale sulle riserve di patrimonio netto Nel nuovo contesto normativo introdotto dalla Finanziaria 2008, indipendentemente dalla facoltà di optare per il riallineamento dei valori civili e fiscali sui beni il contribuente ha la facoltà di eliminare il vincolo di disponibilità gravante sulle riserve in sospensione, ma senza alcun effetto sui valori fiscali dei beni e degli altri elementi, assoggettandole in tutto o in parte a imposta sostitutiva con aliquota dell’1%. L’imposta sostitutiva deve essere versata in unica soluzione entro il termine di versamento dell’imposta sul reddito relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007.

38. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Affrancamento del vincolo fiscale sulle riserve di patrimonio netto Secondo accreditata dottrina, anche in tal caso la società non dovrebbe far transitare l’imposta sostitutiva a conto economico ma dovrebbe utilizzare il precostituito fondo imposte differite. La scrittura contabile dovrebbe essere la seguente: ___________________ ______________________ Fondo imposte differite a Debiti tributari ___________________ ______________________

39. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Norma transitoria In attesa della revisione generale dei coefficienti di ammortamento tabellare, la Finanziaria 2008 al comma 34 dell’art. 1 stabilisce, tra l’altro, che per il solo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 limitatamente ai beni nuovi acquisiti ed entrati in funzione nello stesso periodo non si applica la riduzione a metà del coefficiente tabellare prevista, in via ordinaria, dal comma 2 dell’art. 102 del TUIR. L’eventuale differenza non imputata a conto economico può essere dedotta nella dichiarazione dei redditi con una variazione in diminuzione.

40. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Norma transitoria • La norma in riferimento stabilisce, dunque, per tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa e con riferimento ai beni nuovi acquisiti nel 2008, la possibilità di dedurre per intero la quota di ammortamento dei cespiti. • La facoltà, tuttavia, non riguarda: • i veicoli non strumentali indicati nella lettera b) del comma 1 dell’art. 164 del TUIR (autoveicoli, motocicli, ciclomotori); • i beni indicati nel comma 7, primo periodo, dell’art. 102-bis del TUIR (si tratta dei beni classificabili nelle categorie omogenee individuate dall’Autorità per l’energia elettrica e il gas) in quanto soggetti ad una specifica disciplina.

41. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Norma transitoria Per salvaguardare il gettito erariale tale disposizione (deduzione integrale della quota di ammortamento limitatamente ai beni acquisiti nel 2008) non assume rilievo ai fini del versamento degli acconti di imposta relativi al secondo periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

42. Corso sulle novità fiscali della Finanziaria 2008 Norma transitoria Conseguentemente in sede di determinazione degli acconti con il metodo storico, dovuti per il periodo d’imposta 2009, il reddito d’impresa relativo al periodo d’imposta 2008 dovrà essere rideterminato considerando l’ammortamento deducibile solo nel limite del 50%.