petak, 2 8 .10.2011. Peta nedelja – predavanje

1. Upravljačko računovodstvo petak, 28.10.2011. Peta nedelja – predavanje

2. Nedelja (2011) Тema/aktivnost . V (28.10.) Obračunavanje troškova i učinaka Funkcionisanje sistema obračuna po stvarnim troškovima: Faze i grafički prikaz sistema obračuna po stvarnim troškovima Prva faza - obuhvatanje primarnih troškova u finansijskom knjigovodstvu Druga faza - vezivanje primarnih troškova za račune mesta troškova (i nosilaca troškova) Treća faza - obračuna troškova - interni obračunizmeđu mesta troškova Četvrta faza - obračuna troškova - prenos troškova na nosioce i knjiženje završene proizvodnje

3. Obračunavanje troškova i učinaka • U ovom delu izlaganja gradiva obradićemo funkcionisanje obračuna po: – stvarnim troškovima, – planskim troškovima i – na osnovu aktivnosti (Activity-Based Costing).

4. Sistemobračunapoplanskimtroškovima predstavljamodifikaciju, iliboljerećidopunusistemaobračunapostvarnimtroškovimasračunatunaotklanjanjenjegovihnedostataka. • Funkcija ova dvaobračunatroškovauzodređenaprilagođavanjamože se primeniti i zadrugesistemeobračunatroškova, kaoštosu: – obračuntroškovanaosnovuaktivnosti (Activity-Based Costing), – obračuntroškovapooperacijama (Operation Costing) i – odloženiobračuntroškova (Backflush Costing).

5. 1. FUNKCIONISANJE SISTEMA OBRAČUNA PO STANDARNIM TROŠKOVIMA 1.1. Faze i grafičkiprikazobračunatroškova postvarnimtroškovima • Knjigovodstvo i obračuntroškovatreba u vezisatroškovima da pružeodgovorenapitanjašta se i kolikotroši, gde i u vezisačimnastajutitroškovi. • Da bi pružiliodgovorena ta pitanja, finansijskoknjigovodstvoi obračuntroškova i učinakavršeobuhvatanjetroškova, njihovosortiranje i sistematizovanjeporaznimosnovama.

6. Ovi poslovi u vezi sa troškovima mogu se svrstati u homogene grupe, tj. faze. • Mi ćemo prihvatiti postojanje 4 faze, s tim što ostavljamo mogućnost da se u okviru svake od njih odvija jedna ili više podfaza. • U suštini nije mnogo ni bitno koliko faza ima, ali je nužno da se svi neophodni poslovi u vezi sa troškovima obave.

7. Šematski prikazano faze, odnosno tokovi obračuna - knjiženja odvijajuse na sledeći način:

8. K-ta Gr.-10 – Zalihe materijala K-ta Gr.-11 – Nedovršena proizvodnja K-to 700 – R-a otvaranja glavne knjige K-ta Gr.-13 – Roba Funkcionisanja sistema obračuna po stvarnim troškovima (knjigovodstvena metoda) I faza – preuzimanje vrednosti početnih zaliha iz finansijskog knjigovodstva (FK) • Otvaranje poslovnih knjiga u FK: K-ta Gr.-12 – Gotovi proizvodi

9. K-to 910 – Materijal K-to 911 – Roba K-to 900 – R-i za preuzimanje zaliha K-ta Gr.-96 – Gotovi proizvodi • Preuzimanje vrednosti početnih zaliha u OT: K-ta Gr.-95 – Nosioci troškova

10. Grafički prikaz postupanja u klasi 9 bi izgledao:

11. Legenda: 1.preuzimanje troškova vrši se zaduženjem odgovarajućih računa mesta troškova a u korist računu 902 - Račun za preuzimanje troškova i u korist računa 910 (kada se materijal evidentira u klasi 9), 2. troškovi evidentirani na računima grupe 92 se u krajnjoj liniji prenose na račune drugih mesta troškova (računi grupa 93 i 94), račun 982 - Troškovi perioda i eventualno na račune nosilaca troškova (računi grupe 95) ukoliko se u okviru grupe 92 stvaraju nosioci troškova (na primer, proizvodi i usluge pomoćne delatnosti koji se direktno prodaju na tržištu),

12. 3. troškovi evidentirani na računima grupe 93 se prenose na račune nosilaca troškova (računi grupe 95) - time dolazi do kompletiranja troškova nosilaca troškova i stvaranja uslova za računanje njihove cene koštanja, 4. troškovi evidentirani na računima grupe 94 se prenose na račun 982 - Troškovi perioda, 5. troškovi evidentirani na računima nosilaca troškova (računi grupe 95) uključuju se u vrednost zaliha završenih proizvoda (računi grupe 96).

13. 1.2. Prvafaza - obuhvatanjeprimarnihtroškova u finansijskomknjigovodstvu • U prvoj fazi vrši se obuhvatanje troškova, imajući u vidu šta i koliko se troši. • Znači, vrši se obuhvatanje troškova po vrstama prirodnih troškova, zašta je kod nas predviđena klasa 5. • Ona u vezi sa troškovima obuhvatasledeće dvocifrene grupe:

14. II faza – Obračun i knjigovodstveno obuhvatanje primarnih troškova (FK)

15. 51 – Troškovi materijala, energije, rezervnih delova isitnog inventara • Na računima grupe 51 knjiže se troškovi materijala, energije, rezervnih delova i sitnog inventara. • Kada se radi o navedenim troškovima a koji nastaju kao rezultat trošenja faktora procesa rada koji se preuzimaju sa zaliha, knjiženje se vrši u korist odgovarajućih računa u klasi 1.

16. Osnov za knjiženje predstavlja dokumenat „trebovanje” (mogući su i drugačiji nazivi ovog dokumenta). • Bez obzira kako se zove njegova namena, između ostalog, bi bila: – da se razduže zalihe i –da se zaduže računi troškova (po vrsti, mestu i ako je moguće po nosiocu troškova). • Kada se navedeni faktori procesa rada troše odmah prilikom nabavke, bez prethodnog uskladištenja, iznosi se knjiže na teret računa iz grupe 51, a u korist odgovarajućih računa obaveza.

17. U tom slučaju osnov za knjiženje predstavljale bi fakture ili obračuni dobavljača. • Bez obzira da li se radi o fakturi ili obračunu, njihova namena je između ostalog: – da se izvrši odobravanje na računu dobavljača i – da se zaduže računi troškova (po vrsti, mestu i ako je moguće po nosiocu troškova).

18. Kod ove grupe troškova ne postavlja se kao veliki problem utvrđivanja količinske i cenovne komponente. • Obe komponente su naznačene na dokumentu. • Jedino, u pojedinim slučajevima, kada se evidencija o zalihama vodi na računaru, na dokumentima ne moraju da budu naznačene cenovne komponente, jer se nalaze u memoriji računara.

19. 52 – Troškovi zarada • Na računimaovegrupeknjiže se troškoviobračunatihnetozarada i netonaknadazarada, troškoviporeza i doprinosanazarade i naknadezarada i troškoviostalihličnihrashoda. • Osnovzaknjiženjeovihtroškovasupregledi i obračunikojepravislužbaili referent obračunazarada. • Izpregleda i obračuna je lakoutvrditikoličinsku i cenovnukomponentuovihtroškova.

20. 53 - Troškovi proizvodnih usluga • Na računima grupe 53 - Troškovi proizvodnih usluga, obuhvataju se proizvodne usluge na izradi učinaka, transportne usluge, usluge održavanja, zakupnine, troškovi sajmova, reklame i propagande i ostale proizvodne usluge. • Za svaku vrstu stranih usluga dobavljač dostavlja fakturu ili obračun. • Oni služe kao osnov za knjiženje troškova, ali i kao osnov za knjiženje obaveza prema dobavljačima. • I troškovi stranih usluga, kao i ostali troškovi, imaju svoju količinsku i cenovnu komponentu. • Veličina svake od njih mora biti naznačena u fakturi ili obračunu dobavljača.

21. 54 - Troškovi amortizacije i rezervisanja • Na računima grupe 54 - Troškovi amortizacije i rezervisanja obuhvataju se troškovi amortizacije nematerijalnih ulaganja i osnovnih sredstava i troškovi rezervisanja za materijalne troškove u skladu sa propisima. • Obračunata amortizacija sredstava knjiži se na teret računa grupe 54, a u korist računa ispravka vrednosti nematerijalnih ulaganja i osnovnih sredstava. • (o količinskoj i cenovnoj komponenti ovog troška smo ranijegovorili.) • Rezervisanja se obračunavaju u skladu sa MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva.

22. 55 - Nematerijalni troškovi • Osnov za knjiženje predstavljaju razni obračuni. • Nematerijalni troškovi se knjiže na teret računa grupe 55, a u korist računa obaveza. • Na računima grupe 55 iskazuju se nematerijalni troškovi, podkojima se podrazumevaju: naknade troškova radnicima, poslodavcu i ostalim licima, neproizvodne usluge, reprezentacija, premije osiguranja, porezi i doprinosi koji ne zavise od poslovnog rezultata, bankarske usluge i dr.

23. Osnov za knjiženje ovih troškova mogu da budu razni pregledi, obračuni, fakture i dr. • Radi se o veoma različitim troškovima, pa za svaki trošak, pojedinačno treba utvrditi količinsku i cenovnu komponentu

24. 1.3. Druga faza – vezivanje primarnih troškova za račune mesta troškova(i nosilaca troškova) • Podaci o troškovima sadržanim u klasi 5 ne pružaju uvid u visinu troškova po organizacionim delovima u kojima su nastali, niti po proizvodima - nosiocima troškova koji su ih, u krajnjoj liniji, izazvali. • Ovo poslednje, međutim, predstavlja glavni zadatak obračuna troškova. • Pred obračun troškova se, dakle, postavlja zadatak da preuzete troškove prenese na nosioce troškova, kao njihove krajnje izazivače.

25. Koliko od ukupnih primarnih troškova otpada na pojedine proizvode, kao konačne nosioce troškova, najčešće je nemoguće direktno utvrditi, sem kod pojedinih vrsta troškova, kao što je materijal za izradu (direktan trošak). O problemu vezivanja ostalih (opštih) troškova smo ranije govorili. Ovde ćemo još jednom napomenuti da je problem u tome što su nosioci troškova međusobno različiti pa izazivaju različitu visinu opštih troškova.

26. To uslovljava nemogućnost upotrebe jednog „ključa” za prenos svih opštih troškova u preduzeću na nosioce troškova. • Radi se, dakle, o „teškom” problemu koji se ispoljava u zahtevu da se na pojedine proizvode rasporedeupravo oni troškovi koje su oni prouzrokovali. • Po drugom zdravorazumskom pravilu Dekartove metode „svako teško pitanje koje se ispituje treba raščlaniti u tako mnogo pojedinačnih pitanja, da bi se omogućilo lakše rešenje”. • Ovo pravilo, primenjeno u obračunu troškova, dobija svoje oživotvorenje u postojanju mesta troškova.

27. Ukupno preneti i korigovani troškovi prenose se prvo na mesta troškova, odnosno najpre se utvrđuju troškovi užih organizacionih delova. • Na taj način jedan „težak” problem je „razbijen” na više, po težini „manje teških” problema. • Samo prenošenje troškova naziva se alokacija ili raspored primarnih troškova. • Da bi raspored primarnih troškova bio tačan moraju da budu ispunjena dva uslova: – prvo, moraju se u klasi 9 preuzeti svi troškovi koji će se uključivati u cene koštanja i – drugo, raspored na mesta i nosioce troškova mora da bude izvršen shodno principu uzročnosti.

28. Preuzimanje troškova iz finansijskog u pogonsko knjigovodstvo vrši se preko računa 902 - Račun za preuzimanje troškova. • Princip uzročnosti predstavlja najznačajniji princip u obračunu troškova.

29. Njegova suština se ogleda u zahtevu da se za nastale troškove terete njihovi izazivači i to u meri u kojoj su ih i prouzrokovali. • Dosledno pridržavanje principa uzročnosti garantuje dobijanje tačnih cena koštanja. • U protivnom, podaci će biti netačni, i kao takvi mogu da navedu na donošenje pogrešnih poslovnih odluka. • Zbog svega toga princip uzročnosti mora da bude prisutan u svim fazama obračuna troškova.

30. K-to 902 – R-i za preuzimanje troškova III faza – Preuzimanje i alokacija primarnih troškova K-ta Gr.-92 – R-i MT nabavke tehničke uprave i pomoć. delatnosti K-ta Gr.-93 – R-i glavnih proizvodnih MT K-ta Gr.-94 – R-i MT uprava, prodaja i sl. aktivnosti K-ta Gr.-95 – Nosioci troškova Metode alokacije: - Direktna alokacija - Indirektna alokacija (pomoću ključeva) MT – Mesto troškova

31. U svima njima, naime, radi se o tačnom dodeljivanju pojedinih delova troškova, bilo mestima bilo nosiocima troškova. • Problematika alociranja primarnih troškova je u stvari problematika alociranja opštih troškova. • Jer princip uzročnosti je najlakše ispoštovati kod direktnih troškova. • Njih je moguće na osnovu dokumentacije direktno „vezati” za nosioce troškova.

32. Najprikladniji primer za direktne troškove su troškovi osnovnog i pomoćnog materijala (tzv. troškovi materijala za izradu). • S obzirom da se (sem, kao što smo ranije rekli kod pojedinih vrsta masovne proizvodnje), na osnovu dokumentacije (trebovanja materijala) • lako je utvrditi koliko se troškova materijala za izradu odnosi na pojedine radne naloge.

33. Pored troškova materijala za izradu, kao direktni (pojedinačni) troškovi pojavljuju se i drugi pojedinačni troškovi, kako u proizvodnji tako i u prometu. • Još jednom da napomenemo da se u preduzeću „Vojvođanka” i ovi troškovi, zbog kontrole primarno raspoređuju na mesta troškova, pa tek u IV fazi na nosioce troškova.

34. Zato ćemo mi u drugoj fazi govoriti uvek o alociranju troškova na mesta troškova. • Alociranje ili raspored primarnih troškova na mesta troškova može da se izvrši na dva načina: – neposredno na osnovu odgovarajuće dokumentacije i – posredno, pomoću tzv. „ključeva”.

35. Neposrednoalociranjeprimarnihtroškovanamestatroškovamoguće je u slučajevimakada se izodgovarajućedokumentacijemožeutvrditinakoja se mestatroškovai u kojemiznosutitroškoviodnose. • Akonijeispunjenjedan od ova dvauslova, titroškovi se morajualociratiposredno. • Neposredno se mogualocirati: • troškovimaterijala (naosnovutrebovanjamaterijala), troškovizarada (naosnovuradnihlista), troškoviamortizacije (naosnovukartotekesredstavaza rad - u kartoteci pored svakogsredstvamorabitinaznačenonakojemmestutroškova se nalazi to sredstvo), itd.

36. Pojedine vrste stranih usluga se, takođe, mogu neposredno alocirati, ukoliko je iz fakture moguće utvrditi kojem mestu troškova i u kojem iznosu je učinjena usluga. • Na primer: u fakturi za izvršene popravke mora biti naznačeno šta je popravljano i vrednost izvršene popravke. • Na osnovu toga lako je odrediti kom mestu troškova je vršena usluga. • Posredno alociranje primarnih troškova na mesta troškova se vrši kada se iz odgovarajuće dokumentacije ne može utvrditi mesto koje je izazvalo troškove i/ili iznos tih troškova po mestima troškova. • U tom slučaju se kao osnov za alociranje koriste „ključevi”.

37. Posredno alociranje se uglavnom vrši kod troškova stranih usluga, dok je to ređi slučaj sa faktorima procesa rada koji su ranije nabavljeni i lagerovani u preduzeću(kao što je slučaj sa materijalom, itd.). • Tačnost kod posrednog alociranja prevashodno zavisi od „ključeva” na osnovu kojih se ono vrši. • Između primarnog troška, koji se alocira, i „ključa” na osnovu kojeg se to alociranje vrši, mora da postoji direktno proporcionalan, bolje reći uzročan odnos.

38. On će biti zastupljen samo u slučaju ako se za „ključ” uzme ono što predstavlja glavnog prouzrokovača odgovarajuće vrste troškova, tj. ono od čega zavisi jače ili slabije trošenje od strane pojedinih mesta troškova. • Za svaku vrstu primarnog troška koja se alocira putem „ključa” treba proučiti sa čime je ona najviše proporcionalna, odnosno šta se javlja kao njen glavni prouzrokovač. • Samo takav „ključ” može biti osnov za posredno alociranje odnosnog primarnog troška.

39. Alociranje po „ključu” može biti brže i tačnije ukoliko je na pojedinim mestima troškova moguće instalirati odgovarajući merni instrument (strujomer, vodomer i sl.). • Ovakvo alociranje delimično podseća na neposredno alociranje primarnih troškova. • Naime strujomeri, vodomeri i slični merni instrumenti predstavljaju neku vrstu „dokumenata”, iz kojih se vidi tačna količina potrošenih pojedinih vrsta faktora procesa rada na pojedinim mestima troškova. I tu, međutim, treba prethodno izračunati iznose troškova koji otpadaju na pojedina mesta troškova.Upravo zbog toga i ovakvo alociranje tretira se kao posredno, odnosno kao raspored troškova putem „ključa”.

40. Služba obračuna troškova može samostalno da utvrdi ključeve samo za one troškove za koje se podaci nalaze u službi obračuna troškova ili službi knjigovodstva. • Na primer, ključ za raspored troškova osiguranja osnovnih sredstava može da bude sadašnja vrednost sredstava za rad. Podatak o toj vrednosti se može naći u analitičkoj evidenciji sredstava za rad. • Prilikom utvrđivanja ostalih „ključeva” služba obračuna troškova mora da sarađuje i sa drugim službama u preduzeću a naročito sa tehničkim službama.

41. Ova saradnja se ne ograničava na jednokratno utvrđivanje vrste „ključeva”, već i na kasnije redovno izveštavanje službe obračuna troškova o veličini tih „ključeva”. • Na primer, o potrošnji vode, struje, vodene pare po mestima troškova, itd.

42. Ukolikonemaodgovarajućesaradnje, možedoći do primeneneodgovarajućih „ključeva”. • U tom slučajuslužbaobračunatroškova, zbog ne raspolaganjaodgovarajućimpodacima, ne može do kraja da ispoštujeprincipuzročnostipriraspodelitroškova. • Ovoćedovesti do nerealnog (previsokogilipreniskog) opterećenjatroškovimapojedinihmestatroškova. • To se direktnoodražavanacenukoštanjanjihovihučinaka-usluga, a time i navisinucenekoštanjanosilacatroškovakoji se unutarnjihizrađuju.

43. Dakle, dobili bi se netačnipodacikoji se ne smejukoristiti. • Jer, njihovimkorišćenjemmožedoći do grešaka u bilansiranju, kontroliposlovanja i vođenjuposlovnepolitike. • U tom slučaju, nemanikakvesvrheorganizovatiobračun, prikupljatipodatke, vršitinjihovoknjiženje i uopštesprovoditisveostaleposlove u vezisaobezbeđenjemtihnetačnihpodataka. • Posebnopogrešnapraksa je onakoja, prialociranjuprimarnihtroškova, umestopravog „ključa” zanjihovraspored, polazi od tzv. mogućnostisnošenjatroškova.

44. Naime u tom slučaju mesta troškova u kojima se izrađujurentabilniji proizvodi teretila bi se za veći iznos troškova nego što bi ih izazvala, dok bi se ostala mesta troškova (sa manje rentabilnim proizvodima) opteretila za daleko manji iznos troškova nego što bi trebalo. • Na taj način podaci o visini troškova pojedinih proizvoda potpuno bi se deformisali. • Oni bi bili netačni i, kao takvi, neupotrebljivi.

45. Za određivanje „ključeva” značajno je znati da i oni sami izazivaju nastanak određenih troškova. • Na primer, ugradnja mernih instrumenata iziskuje troškove njihove nabavke, ugradnje i održavanja. • Zbog toga i prilikom određivanja „ključeva” treba postupati ekonomično. • Treba se truditi da korist od tačnijeg rasporeda troškova, izazvana upotrebom nekog „ključa” bude veća od troškova obezbeđenja takvog „ključa”.

46. Računimestatroškovasupodeljeninavišepojedinačnihračuna (od vrstemestatroškovazavisikoliko). • To znači da se troškovi ne raspoređujunaračunmestatroškova(radi se o simboličkomračunu, pa prema tome nanjemunemaniknjiženja) većnapojedinačneračune u okvirusimboličkogračunamestatroškova. • Znači u drugojfazi se, pored problema „nakojemestotroškovai u komiznosuprenetitrošak”, pojavljuje i problem određivanjaračunanakoji se trošakprenosi.

47. Na kojiće se računtrošakpreneti, zavisi od: – vrsteprirodnogtroška i – mestatroškova. • Takoće se, na primer, troškovizaradaprilikomprenosanamestotroškovaLinija 1 litraprenetinaračun 9311 - ZaradeizrademtLinije 1 litra, jer se radi o proizvodnommestutroškova i varijabilnimtroškovima. • Iznostroškovazaradakoji se prenosinaRežiju PJ Sokoviobuhvatiobi se naračunu 9394 - RežijskezarademtRežija PJ Sokovi, jer se radi orežijskommestutroškova a samimtim i o fiksnimtroškovima (tj. troškoviorganizaciono-pogonskespremnosti).

48. Troškovielektričneenergije bi naproizvodnommestutroškovabiliobuhvaćeninaračunuvarijabilnihtroškova, dok bi narežijskommestubiliobuhvaćeninaračunufiksnihtroškova (električnaenergijazaosvetljenjepogonagde se nalazemestatroškovatog pogona). • Međutim, ukolikopreduzećehoće da, na primer, i troškoveosvetljenjavežezamestatroškova(a ne zarežiju) moralo bi prilikomodređivanjavrstetroškova da uključiti i trećifaktor: namenatrošenja.

49. U slučaju troškova električne energije to znači da treba utvrditi na kom mestu troškova se troši električna energija i ako se radi o proizvodnim mestima troškova da li se ona troši za pokretanje mašina ili za osvetljenje tog mesta troškova. • Sličan je slučaj i sa nekim drugim troškovima. • U daljem radu mi ćemo za određivanje vrste troškova u okviru mesta troškova koristiti prva dva faktora. • To ćemo raditi zbog lakšeg određivanje vrste troškova (radimo samo sa dva faktora) i zbog ekonomičnosti uobračunu troškova.

50. Zapojedinetroškovekoji se raspoređujupreko „ključeva”, može se desiti da se u momentunjihovognastanka i/iliknjiženja ne zna „ključ” zanjihovuraspodelu. • Na primer, kodtroškovaelektričneenergijeračunzapreduzećemožestizatimesečno a interniizveštaj o utrošenojelektričnojenergijipomestimatroškova, kojipravitehničkaslužba („ključ” zarasporedtroškovaelektričneenergije), može se dostavljatitromesečno (u slučaju da se obračuntroškovavršitromesečno).