هزینه یابی و مدیریت برمبنای فعالیت

2. مبانی حسابداری مدیریت فصل ششم: هزینه یابی و مدیریت برمبنای فعالیت استاد: جناب آقای دکتر محمود کهنسال دانشگاه آزاد اسلامی واحد خمین مقطع کارشناسی ارشد 1392

3. ارائه دهندگان: • سمانه نیک آئین • سمیه جلالوندی

4. هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) • مدیریت بر مبنای فعالیت (ABM) • بودجه بندی بر مبنای فعالیت (ABB)

5. هزينه يابي بر مبناي فعاليت Activity Based Costing

6. فعالیت ها activity : • 1- مجموعه اقدامات تعریف شده در کسب و کار می باشند که با انجام هر کاری ، منابعی هم مصرف می شوند • 2- فعالیت یک حرکت خاص، اقدام و انجام کاری در سازمان است . • بنابر این وقتی منابع مصرف می شوند، هزینه ایجاد می شود و بهای تمام شده محصولات یا خدمات را تحت تاثیر قرار می دهد چون هزینه ها به عنوان منبع اصلی خروج منابع می باشند.

7. حسابداری مبتنی بر فعالیت Activity based accounting • یک نظام اطلاعاتی است که فعالیت ها، هزینه ها، ویژگی های فعالیت و درآمد واحد هر مرکز هزینه یا گروهی از کارکنان را دریک سازمان تعیین و گزارش می کند. • این نظام باید اطلاعاتی را تهیه کند تا بهبود و تخصیص هزینه ها و برنامه ریزی بر اساس فعالیت بتواند بسیاری از نیاز های سازمان به شرح زیر را پوشش دهد: • قیمت گذاری بر اساس فهرست بها • اندازه گیری عملکرد • الگوبرداری • بهبود و هزینه یابی فرآیند • تجزیه و تحلیل ارزش اقتصادی • هزینه یابی خدمات مشترک و ...

8. هزینه یابی بر مبنای فعالیت هزینه یابی بر مبنای فعالیت با تمرکز بر فعالیت به عنوان ابزاری برای دسترسی به رشد بلند مدت از طریق محاسبه و گزارش بهای تمام شده دقیق و مربوط به طور مستمر در خط مقدم رقابت در برآورده نمودن بهتر و سریع تر خواسته های مشتریان نسبت به سایر رقبا به کار می رود. این روش از جمله روشهای نوین هزینه یابی است که بهای تتمام شده دقیق از یک طرف و شناسایی فعالیت دارای ارزش از فعالیت فاقد ارزش از طرف دیگر در فرایند مدیریت هزینه کارآمدی دارد

9. مشتریان کالا/خدمات و اطلاعات سودآوری بازار تصمیمات سرمایه گذاری فرضیه بازار کارا فعالیت بازرگانی تکنیک ABC سودوجریان نقد ارزش بازار معیار عملکردهای مالی وغیر مالی تصمیمات عملیاتی اهداف موسسه ویژگیها: 1- سازگار بیشتر با تخصیص سربار 2- توانایی در انطباق با معیار مبتنی با هزینه پیچیده 3- توانایی در انطباق با رویکردهای غیر حسابداری یکپارچه 4- ابزار کنترل

10. سیستم های هزینه یابی سنتی و نارسائیهای آن: • این روش تا اواخر دهه 80 در بسیاری از سازمان ها انجام می شد ولی چون اطلاعات دقیقی را در مورد بهای تمام شده خدمات و محصولات به تصمیم گیرند گان نمی داد و بلکه باارائه اطلاعات نادرست باعث گمراهی مدیران می شد ، منسوخ گردید که عمده نارسایی های این روش عبارتند از: • 1- عدم توانایی در ارائه اطلاعات بهای تمام شده خصوصا سازمان هایی که خدمات متنوع و گوناگونی به مشتریان ارائه می کنند. • 2- عدم تفکیک حوزه (مراکز) هزینه های غیر مشابه • 3- استفاده از مبنای مشترک برای تخصیص هزینه ها • 4- عدم ارائه اطلاعات دقیق در رابطه با بهای تمام شده و دیگر اطلاعات تصمیم گیری مدیران • 5- عدم ارائه اطلاعات واقعی از فرایند عملیات و هزینه ها • 6- عدم ارائه بهبود عملکرد و روش ها در فرایند های عملیاتی

11. ABCتاریخچه • از اوايل دهه 80 سازمانها به اين نتيجه رسيدند که براي بقاي خود و ارائه خدمات برتر به مشتريانشان بايستي شيوه و فرايندهاي خود را بهبود بخشند و ضمن افزايش مستمر کيفيت, هزينه ها را به نحو قابل قبولي پايين آورند. • تفکر ايجاد ارتباط بين هزينه ها و فعاليتها در اواخر دهه 60 و اوايل 70 در آثار سالومنز و استاباس ديده شده است اما به صورت آکادميک در دهه 80 مطرح شده است.

12. جدول 1-6 خلاصه هزینه که در سیستم های سنتی رخ می دهند.

14. جدول 2-6 مقایسه روش سنتی با روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت

15. ادامه جدول 2-6

16. اصول و مبانی هزینه یابی بر مبنای فعالیت • هزينه هاي سربار اختصاص يافته به محصولات / خدمات بايستي هزينه سرباري كه واقعا" براي آن محصولات صرف شده را منعكس نمايد. • اين هدف از طريق يك تجزيه و تحليل از فعاليتها و علل به وجود آمدن فعاليتهامحقق مي شود. • فعاليتها آنچه كه شركت انجام مي دهد مي باشند. • فعاليتها را مي توان در سطوح مختلفي از جزئيات تعريف نمود. • فعاليتها منابع را مصرف مي نمايند و بايد براي كسب و كار ارزش ايجاد نمايند. • مصرف منابع موجب مي شود كه هزينه ها اتفاق بيافتد. • بنابراين فعاليتها هزينه ها را به وجود مي آورند. • مديران در گذشته مي كوشيدند تا هزينه ها را به طور مستقيم مديريت نمايند. • ABC بيان مي كند كه بهتر است فعاليتهايي كه موجب به وجود آمدن هزينه ها مي شوند مديريت شوند. ( مديريت علل بوجود آمدن هزينه ها)

17. گامهاي تخصيص هزينه ها (طبق رفرنس زهرا ديانتي محمدرضا نيکبخت) گام اول : تعيين هزينه منابع و فعاليتها • اولين قدم تجزيه و تحليل فعاليتها به منظور تعيين هزينه منابع و فعالي شرکت است که اکثر شرکتها هزينه منابع را در حسابهاي مشخصي در سيستم حسابداري ثبت ميکنند ماند هزينه ملزومات ، انبار داري ، هزينه هاي اداري و ... • فعاليتها بر اساس نحوه مصرف منابع به چهار دسته تقسيم ميشود : 1- فعاليتهاي سطح واحد محصول : نظير بازرسي تمامي محصولات 2- فعاليتهاي سطح دسته محصول : نظير فعاليت راه اندازي ماشين الات خط توليد 3- فعاليتهاي سطح توليد : نظيرطراحي محصول ، تغييرات مهندسي 4- فعاليتهاي سطح کارخانه : نظير فعاليتهاي امنيتي حراست ماليات بيمه و ...

18. گام دوم : تخصيص هزينه منابع به فعاليتها (مخزن هزينه) از محرکهاي هزينه مصرف منابع براي يخصيص هزينه مصرف منابع به فعاليتها استفاده ميشود محرکهاي هزينه مصرف منابع شامل موارد زير است : • ساعات کار مستقيم : براي فعاليتهاي کارگر محور • تعداد کارکنان : براي فعاليتهاي مرتبط با حقوق و دستمزد • تعداد دفعات جابجايي مواد : براي فعاليتهاي جابجايي مواد • ساعات کار ماشين : براي فعاليتهاي تعمير و نگهداري • متر مربع : براي فعاليتهاي نگهداري عمومي کارگاه و بهداشت آن

19. گام سوم : تخصص هزينه فعاليتها (مخازن هزينه ) به موضوعات هزينه اخرين گام تخصيص هزينه فعاليتها يا مخازن هزينه فعاليت به موضوعات هزينه با کمک محرکهاي مصرف فعاليت است خروجي ها موضوعات هزينه هستند که شرکت براي آنها اقدام به انجام فعاليت ميکنند معمول ترين خروجي هاي سيستم هزينه ، محصولات و خدمات شرکت ميباشد متداولترين محرکهاي مصرف فعاليت عبارتند از : تعداد سفارشات خريد ، گزارشات دريافتي ، تعداد گزارشات يا تعداد ساعات بازرسي ، تعداد پارتهاي انبار شده ، ساعات کار ماشين ، ساعات کار پرسنل ، تعداد دفعات راه اندازي

20. مراحل هزینه یابی بر مبنای فعالیت:(طبق رفرنس فريدون رهنماي رودپشتي) • تعریف فعالیت ها و هزینه های آنان • تعیین عوامل به وجود آورنده هزینه ها (محرک هزینه ها) • محاسبه نرخ عامل به وجود آورنده هزینه ها • فراهم نمودن نرخ عامل هزینه برای محاسبه هزینه محصولات یا خدمات

21. تعریف فعالیت ها و هزینه های آن • هر عملی که به منظور تولید، توزیع و ارائه خدمات انجام شود همان فعالیت نامیده می شود که درشناسایی و طبقه بندی فعالیتها باید نمودار سازمانی و نمودار فرآیند ها و همچنین همگن بودن آنها توجه داشت و سلسله مراتب هزینه های زیر را در نظر گرفت : • هزینه مربوط به سطح واحد محصول • هزینه مربوط به گروه محصولات • هزینه پشتیبانی محصولات • هزینه های امکانات پشتیبانی • محرک های هزینه : در واقع راه انداز های هزینه می باشند و مشخصه یک رویداد یا فعالیتی اند که منجر به وقوع هزینه می شوند. در هزینه یابی بر مبنای فعالیت بر عکس روش سنتی ، محرک های هزینه دیگرمرتبط با حجم درنظر گرفته نمی شوندبلکهفعالیت ها به عنوان منابع هزینه و هزینه های سربار به عنوان محرک های هزینه و هزینه های تخصیص یافته به محصولات به عنوان موضوعات نهایی هزینه می باشند. • نکته قابل توجه این است که برای انتخاب هزینه باید به میزان همبستگی و هزینه اندازه گیری وآثار رفتاری توجه اساسی داشت.

23. ABC و تخصیص منابع: • هزینه ها ناشی از مصرف منابع اند ، با تخصیص و مصرف منابع هزینه وقوع و عینیت پیدا میکند ، به شکل های مختلفی فرآیند تخصیص منابع قابل ا عمال است براي رسیدن به 3هدف عمده زیر تخصیص صورت می گیرد: • 1- کسب انگیزش بیشتر • 2- محاسبه سود و ارزیابی دارایی ها 3- تعیین بها و تنظیم صورت وضعیت (علی الخصوص در قراردادهای دولتی) برای تخصیص درست منابع وجود برنامه ریزی و کنترل دقیق ضروری است . شکل های مختلف فرایند تخصیص منابع: • 1- تخصیص هزینه های مشترک بین مراکز مسئولیت تعریف شده • 2- تخصیص مجدد هزینه ها از یک مرکز مسئولت به مرکز مسئولیت دیگر • 3- تخصیص هزینه ها از یک واحد سازمانی خاص به محصولات و خدمات تولیدی

24. فرآیند انواع تخصیص منابع(هزینه) هزینه های انباشته سیستم حسابداری بهای تمام شده تخصیص نوع اول: هزینه های تخصیص یافته مراکز مسئولیت اهداف هزینه نوع اول مراکز مسئولیت اهداف هزینه نوع دوم: مراکز مسئولیت دریافت کننده کالاها وخدمات تخصیص نوع دوم : هزینه های تخصیص یافته از یک مرکز مسئولیت به مرکز مسئولیت دیگر تخصیص نوع سوم: هزینه های تخصیص یافته به محصولات ، مشاغل یا پروژه ها اهداف هزینه نوع سوم: محصولات ، مشاغل یا پروژه ها

25. کارکردهای ABC • بطور کلی عبارتند از • 1-فراهم نمودن اطلاعات لازم جهت اتخاذ تصمیمات ایجاد ارزش برای مدیران • 2-فراهم نمودن اطلاعات لازم برای هزینه یابی و قیمت گذاری. • 3-هزینه یابی بر مبنای فعالیت به بیان ناکارآمدیهای سیستم های حسابداری هزینه سنتی می پردازد.(این سیستم های موروثی بر مبنای تعدادی عوامل هزینه زا از جمله نیروی کار مستقیم با ساعات کارماشین آلات قرار دارند و تغییرات اخیردر محیط تجارت را لحاظ نمی کنند؛علی الخصوص در مواردی که هر چه آمیخته محصولی و مشتری یک سازمان متنوع تر باشد ،تعیین هزینه های سربار گمراه کننده شده و هزینه های محصولات یا خدمات را منحرف می کند) • 4-تخصیص بهینه منابع را فراهم می کند. • 5-هزینه خدمات یا قیمت تمام شده یک واحد محصول را از طریق تحلیل هر فعالیتی که جهت تولید آن نیاز است،فراهم می کند. • 6-اعمال مدیریت هزینه مبتنی براطلاعات مربوط،دقیق و قابل اعتماد را فراهم می نماید. • 7-جهت تعیین تمامی فعالیتها(مستقیم یا غیر مستقیم)و تخصیص دقیق تر هزینه های مرتبط با آن فعالیت به کار برده می شود.(در هر نوع سازمانی کاربرد دارد)

26. محدودیت های روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت • محدودیت اول:در بکار گیری این روش فرض بر این است که رابطه یک طرفه بین حجم فعالیت وهزینه ها وجود دارد در حالی که در عمل ممکن است این ارتباط یک طرفه بین میزان هزینه و عوامل محرکه آن وجود نداشته باشد. • محدودیت دوم:چشم پوشی از امکان وجود هزینه ها و تولیدات مشترک است؛که درصورت وجود هزینه های مشترک امکان تهیه صورت سود و زیان در سطح واحد محصول وجود ندارد. • محدودیت سوم:نادیده گرفتن ظرفیت و میزان سودمندی منابع است؛ در حالیکه باید بین محصولی که از منابع کمیاب و محصولی که با استفاده از ظرفیت اضافی سازمان تولید می شود،تفکیک قائل شد.

27. مزایای سیستم ABC • 1-بهبود سیستم هزینه یابی و تخصیص هزینه های شرکت بطور مطلوب تر. • 2-تعیین بهای تمام شده و قیمت گذاری محصولات بصورت منطقی تر و دقیق تر. • 3-کنترل عملیات شرکت و برنامه ریزی کارا در آینده • 4-کمک به تصمیم گیریهای کاراتر،صحیح تر و دقیق تر مدیریتی. • 5-ارزیابی صحیح تری از عملیات مالی مدیران و بهبود عملکرد را به همراه دارد. • 6-فعالیتهای هزینه زا و فاقد ارزش را شناسائی می کند. • 7-امکان کنترل هزینه ها را به گونه های مطلوب فراهم می آورد. • 8-موجب تغییر نگرش مدیران نسبت به بسیاری از هزینه های سربار می شود. • 9-شرایط لازم جهت مدیران فروش و بازاریابی جهت افزایش سهم بازار را فراهم می کند. • 10-حاشیه فروش را توجیه می کند و رقابت را تسهیل می بخشد. • 11-تصمیم گیری در خصوص تولید یا توقف محصول را فراهم می سازد. • 12-مفهوم بازاریابی مبتنی بر مشتری را عملی می سازد. • 13-تعیین هزینه خدمات مشتریان را عملی می سازد. • 14-کارکرد اصول و مفروضات حسابداری را منطقی تر می نماید. • 15-فرآیند کسب سود بیشتر را،تسهیل می بخشد.

28. معایب سیستمABC • 1-هزینه های گزاف ناشی از تعداد مراکز فعالیت و عوامل هزینه زا. • 2-استمرار ضرورت تخصیص برخی هزینه ها بر اساس معیارهای قراردادی مبتنی بر حجم. • پیش فرض های اجرای سیستمABC • 1-محصولات از لحاظ فضای مورد نیاز، پیچیدگی فرآیند و میزان تولید تفاوت زیادی با هم داشته باشند. • 2- محصولات از نظر فعالیتهایی از قبیل تنظیم ماشین آلات،بازرسی و غیره با یکدیگر تفاوت داشته باشد. • 3-از زمان برقراری سیستمABC ،تنوع محصولات تولید شده به میزان قابل ملاحظه ای افزایش یابد. • 4-هزینه های سربار،مبالغ قابل توجهی را تشکیل دهد و این مبالغ سیر صعودی داشته باشد. • 5-قیمت فروش بر اساس بازار تعیین می شود. • 6-از زمان برقراری سیستمABC ،دانش فنی تولید به میزان چشم گیری متحول شده باشد.

29. محاسباتABC • محاسبات ABC می تواند بر پایه هزینه فعالیت سالانه باشد که از ثبت بدست می آید یا براساس تخمین بودجه که برای دوره بعدی در نظر گرفته می شود ، در هر صورت شامل سه مرحله می باشد: • مرحله اول:نرخ سربار هر فعالیت را جداگانه محاسبه می کنیم به این ترتیب که : • تعداد سالانه فعالیت/jهزینه سالانه فعالیتj =(Rj) نرخ سربار برای فعالیتj • تعداد فعالیت=j • مرحله دوم:برای محاسبه هزینه های سالانه هر محصول نرخ سربار هرفعالیت را در تعداد فعالیتهای مرتبط هر محصول ضرب می کنیم: • Ci=Di+G(Rj)(AJi) • جمع هزینه سالانه محصولCi=i • هزینه مستقیم محصولDi=i • تعداد فعالیت انجام شده برای محصولAJi= • نرخ سربار برای فعالیتRj=j • مبلغG= • مرحله سوم:جمع هزینه سالانه هرمحصول را بر تعداد واحدهای تولید شده هر محصول تقسیم می کنیم.

30. نسل دوم هزینه یابی بر مبنای فعالیت: • عليرغم که این سیستم در حال حاضر در شرکتها و موسسات گوناگون در جهان و ایران به کار گرفته میشود،اخيرا کپلن و اندرسون (درسالهاي 2004و2007) اقدام به ذکرمشکلات سیستم متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC)کرده و نسل دوم آن را تحت عنوان سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت زمان گرا ((TDABC معرفی کردند.

31. )ABCنمایشگر1- مراحل تخصیص هزینه ها درسیستم متداول هزینه یابی بر مبنای فعالیت( موضوع هزینه (محصول ، خدمت ، (مشتری و... تعیین محرکهای اهداف هزینه ها تخصیص هزینه ها شناسایی فعالیتها هزینه فعالیتها منابع محرک هزینه فعالیت محرک هزینه منبع تخصیص اولیه تخصیص ثانویه

32. الف- مرحله تخصیص اولیه:مثال 1.تعیین موضوع هزینه ( دایره ،محصول،خدمت ،مشتری و ...)دايره انبارداري 2.شناسایی فعالیتهای اصلی مربوط به موضوع هزینهورود مواد اوليه –ثبت اقلام در دفتر انبار-استقرارمواد-خروج مواد 3.جمع آوری هزینه های مربوط به موضوع هزینهتعيين هزينه کل دايره (هزينه دستمزد +استهلاک ساختمان واثاثيه +...) 4.تخصیص هزینه های مربوط به هر فعالیتتخصيص هزينه کل دايره به نسبت درصد زمان صرف شده براي هر يک ازفعاليتها ب-مرحله تخصیص ثانویه: 1.گزینش محرک هزینه های مربوط به هر فعالیتتعيين محرک هزينه هرفعاليت برحسب مقدار (وزن مواد اوليه ،تعدادحواله هاي و ورودي ،تعداددرخواستهاي خروج و...) 2. محاسبه نرخ هزینه های هر فعالیتهزينه تخصيص يافته اوليه به هرفعاليت برحسب زمان صرف شده م مقدار محرک هزينه هرفعاليت 3.تخصیص هزینه های هر فعالیت به موضوع هزینهتخصيص هزينه هاي هرفعاليت دايره انبارداري به موضوع هزينه هايمر مرتبط(انبار، محصول ، مشتري و...) 4.تعیین بهای تمام شده موضوع هزینهبهاي تمام شده دايره انبار(شامل سهم تخصيص يافته ازسايردواير)

33. مزایا سیستم متداول هزینه یابی بر مبنای فعالیت: 1.روش مناسبی جهت تخصیص منابع محدود سازمان به هزینه مورد نظر محسوب میشود . 2.از محرکهای هزینه مناسب تر،کامل تر و چند گانه ای استفاده میکند که رابطه علیت و معلول را بهتر نمایان میسازد.محرک های هزینه میتوانند کمی یا کیفی (رضایت مشتریان) باشند. 3.قیمت تمام شده محصولات و خدمات را دقیق تر از سیستمهای سنتی حسابداری بهای تمام شده نشان می دهد. 4.به وسیله تعیین رابطه علی بین هزینه-سود، شناسایی فعالیت های فاقد ارزش افزوده، حذف محصولات غیر سودآور، اصلاح فرآیندهای تولید، طراحی محصول، بررسی رفتار هزینه ها در بلند مدت و منظور کردن هزینه های دوره ای درست مانند هزینه های محصول، سودآوری را دقیق تر تعیین کرده و در نتیجه شرکت ها را از ورشکستگی و نابسامانی مالی نجات می دهد. 5.کاربرد وسیعی نه تنها در صنایع سبک و سنگین تولید پیدا کرده، بلکه به گونه چشمگیری در واحدهای خدماتی نیز به کاربرده می شود. 6.یکی از جدیدترین و قوی ترین سیستمهای هزینه یابی برای حسابداران و مدیران بوده که کاربرد آن در سطح جهانی مورد استفاده قرار گرفته است.

34. مشکلات و نواقص روش متداول هزینه یابی بر مبنای فعالیت : الف ) مشکلات اجرایی ب ) مشکلات نگاهداری سیستم الف ) مشکلات اجرایی : در عمل هنگام اجرای سیستم متداول هزینه یابی بر مبنای فعالیت ممکن است در هر یک از هشت گام پیشگفته مشکلاتی به وجود آید . مهمترین مشکلات روش فوق به شرح زیر می باشد : 1 - شناسایی کلیه فعالیتهای سازمان و انتخاب مهمترین آنها عملی دشوار می باشد . 2 - تعیین هزینه ها و رفتار واقعی آنها دشوار می باشد . 3 - تخصیص هزینه های اولیه دشوار می باشد . 4 - هزینه اجرای سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت بالا است .

35. ب ) مشکلات نگاهداری سیستم : 1 - هزینه آموزش و نگاهداری سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت بالا است . 2 - خطرکهنگی و نادقیق شدن اطلاعات بر مبنای فعالیت وجود دارد . 3 - سیستم متداول هزینه یابی بر مبنای فعالیت ماهیت بعضی از فعالیتها را به روشنی تعیین و محاسبه نمی کند . 4 - دیدگاه منفی نسبت به هزینه یابی بر مبنای فعالیت وجود دارد .

36. سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا TIME-ACTIVITY-BASED-COSTING(TDABS ) : کپلن و اندرسون در سال 2004 ‏‏ٌٌ‏‏‏‏سیستم جدیدی بنام هزینه یابی برمبنای فعالیت زمان گرا (TDABC) را معرفی نموده و در کتاب اخیر خود ( 2007 ) با جزئیات بیشتر تشریح کردند . این سیستم درمرحله اول فعالیتها را شناسایی نمی کند و هزینه های مربوط را به فعالیتها تخصیص نمی دهد . بلکه مدیران در ابتدا به طور مستقیم منابع مورد نیاز را برای هر موضوع هزینه (محصولات ‏‏‏‏ٌ، خدمات ، مشتریان) پیش بینی می کنند در این روش به جای مصاحبه از کارکنان و پرسشنامه بر اساس معادله زمانی تعیین و بطور مستقیم به فعالیتها و عملیات انجام شده تخصیص می دهند. . در این راستا فقط دو عامل پیش بینی می شوند : 1 - نرخ هزینه ظرفیت دایره ( سازمان ) مورد مطالعه 2 - مصرف ظرفیت در هر پراکنش پردازش شده در دایره ( سازمان )

37. تعیین نرخ هزینه ظرفیت : نرخ هزینه ظرفیت از رابطه زیر بدست می آید : هزینه ظرفیت عرضه شده= نرخ هزینه ظرفیت ظرفیت عملی منابع عرضه شده جهت محاسبه مخرج کسر بالا از دو روش امکان پذیر می باشد : 1 - به عنوان یک قاعده می توان 80 تا 85 درصد « ظرفیت نظری » را معادل « ظرفیت عملی » قرار داد . به طور مثال اگر کارمندی یا ماشین آلات هر ماه 166 ساعت می تواند کار کند ظرفیت عملی آن حدود 133 تا 141 ساعت خواهد بود .

38. 2- روش دقیق تر، روش تحلیلی است . دراین روش سطح فعالیتهای گذشته سازمان(دایره) مورد بررسی قرار میگیرد و آن دوره زمانی که دارای بیشترین فعالیت بوده و با کیفیت استاندارد و بدون تاخیر و فشار کارکنان و ماشین آلات باشد به عنوان ظرفیت عملی در نظر گرفته می شود در این روش ظرفیت نظری (مطلوب ) در نظر گرفته می شود و زمانهای که کارکنان و ماشین آلات برای انجام کارهای سازنده در دسترس نیستند از آن کسر می گردد .

39. بابت پیش بینی صورت کسر موارد زیر باید در نظر گرفته شود : 1 - هزینه کارکنان : شامل هزینه های دستمزد مستقیم و هزینه های مربوط به حقوق و دستمزد از قبیل مالیات ، بیمه و.. 2 - هزینه های سرپرستان : حقوق و دستمزد مستقیم و مزایای مربوط به آن 3 - هزینه های غیر مستقیم : حقوق و دستمزد ، مزایای غیر مستقیم کارکنان و سرپرستان دوایر پشتیبانی از قبیل افراد در دوایر کنترل کیفیت و برنامه ریزی و ... 4 - هزینه های فضا : هزینه های عرضه محل به کارکنان و سرپرستان آنها و تجهیزات آنها ، مخابرات و رایانه 5 - سایر هزینه های غیرمستقیم و منابع پشتیبانی : سهم هزینه ها از دایره های پشتیبانی مثل هزینه دایره منابع انسانی ، مالی و .....

40. تعیین مصرف ظرفیت در هر پراکنش : در روش هزینه یابی برمبنای فعالیت ، هزینه های هرفعالیت براساس « محرکهای معاملات یا پراکنش » مانند تعداد تنظیم ماشین آلات ، سفارشهای مشتریان ، تعداد دفعات تولید ، به اهداف هزینه تخصیص می یابد .

41. دلایل استفاده از محرکهای معاملات : 1 - سیستم متداول هزینه یابی بر مبنای فعالیت در دهه 1980 معرفی و در آن زمان نظریه کامل هزینه یابی بر مبنای فعالیت به عنوان روشی برای جذب هزینه های استفاده از ظرفیتهای ایجاد شده بود ، نه روشی برای تقاضای ظرفیتها 2 - معاملات اولیه هزینه یابی بر مبنای فعالیت و کاربردهای آن نیز به جای استفاده از تخصیص محرکها بر مبنای « ظرفیت » از شیوه ساده هزینه های پشتیبانی ، غیر مستقیم به موضوعات هزینه ای استفاده می کردند . 3 - محرکهای معاملات نیز ساده بودند زیرا فرآیندهای عملیاتی و سیستمهای اطلاعاتی دهه 1980 نمی توانستند برآورد تقاضا برای ظرفیت را از معاملات و سفارشها مجزا انجام دهند . 4 - سیستمهای اطلاعاتی شرکتها پراکنده بودند و مدیریتها مجبور بودند برای شمارش معاملات از بانکها و سیستمهای اطلاعاتی چندگانه استفاده کنند .

42. سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا (TDABC) تحت سیستم برنامه ریزی منابع سازمان ، به مراتب بهتر از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت عمل می کند . دراین روش پس از تعیین نرخ هزینه ظرفیت ،مدیریت باید میزان مصرف ظرفیت در هر پراکنش را برای هر فعالیت تعیین کند و ظرفیت در این روش بر حسب زمانی تعیین می شود که کارمندان فعالیت مشخصی را تکمیل کنند . زمان به عنوان محرک اصلی هزینه در این روش دارای دو مزیتمی باشد : 1 - تخصیص هزینه های منابع به فعالیتها قبل از حرکت آنها به موضوع هزینه را حذف می کند . 2 - مزیت دیگراین روش ، اندازه گیری ظرفیت مورد نظررا تسهیل می کند و با ایجاد معادله ای برحسب زمان مي توان فعالیتها و زیر مجموعه های آن را دریک معادله خلاصه کرد .

43. برآورد زمان مصرف فرآیند ، از راه های زیر امکان پذیر می باشد : 1 - کار سنجی ، روش سنجی و تعیین زمانهای استاندارد – دقت بالا وامکان اجراي عملي مزاياي اين روش وهزينه بالاوصرف زمان فراوان معايب اين روش ميباشند. 2 - مشاهده مستقیم فعالیتهای مربوط توسط مدیران با استفاده از زمان سنج و سایر وسایل اندازه گیری زمان . 3 - مصاحبه شفاهی یا کتبی از کارکنان مربوط در راستای هر فعالیت . 4 - استفاده از نقشه های فرآیندهای موجود در دایره (سازمان ) مورد مطالعه . 5 - استفاده از برآوردهای زمان از سایر دایره های سازمان یا صنعت مربوط. درروش هزینه یابی برمبنای فعالیت ، مدیر پروژه از کارکنان درخواست می کند تا درصد زمان اختصاص یافته به هرفعالیت را اعلام کند ، درصورتیکه درروش (TDABC)مدیریت زمان لازم جهت اجرای هر فعالیت را پیش بینی می کند.

44. نمایشگر 3 – لغت نامه هزینه یابی بر مبنای فعالیت برای فرآیند سفارش مشتری • براي روشن شدن موضوع، فرآيند سفارش مشتري بعنوان زير فرآيند عمليات بازاريابي وفروش انتخاب شده است . براساس لغت نامه هزينه يابي برمبناي فعاليت بايد زمان هاي فرآيند سفارش مشتري وزير فرآيندهاي آن به شرح نمايشگر 3 تعيين گردد: 5 – عملیات بازاریابی و فروش 5-4- فرآوری سفارش مشتری 5-4-1- ایجاد پرونده مشتری 5-4-2- دریافت قیمت فروش 5-4-3- تاثیر هزینه ها و اعتبارات ویژه 5-4-4- تکمیل اسناد حمل 5-4-4-1- اسناد حمل داخلی 5-4-4-2- اسناد حمل خارجی 5-4-4-2-1- آماده سازی فرمهای گمرک 5-4-4-2-2- آماده سازی گواهی حمل برای حمل کننده 5-4-4-2-3- دریافت مجوز از کنسول خارج کشور 5-4-5- تنظیم اسناد ترخیص کالا 5-4-6- تهیه مجوزهای لازم برای ورود کالاهای ویژه

45. طبق جدول نمایشگر 3 هر یک از زیر فعالیتهای فرآیند سفارش مشتري، متفاوت از بقيه بوده و برای اجرای هریک از آنها ،به اطلاعات مربوط به مقادیر منابع نیاز است که می بایست زمان صرف شده جهت هریک از فرآیندها وزیرفرآیندها به وسیله مصاحبه یا پرسشنامه مشخص شود که این امر نه تنها نشدنی و دقیق نمی باشد بلکه مستلزم وقت وهزینه هنگفتی ميباشد . در حاليکه در روش هزینه یابی ( TDABC ) نیاز به لغت نامه فعالیتها نيست و تحلیلگر به طور ساده فقط تقاضاهای لازم برای منابع مصرفی هر یک از فعالیتها را پیش بینی می کند. به عبارت ديگرتحليلگر ،مدل خطي مربوط را براساس زمان فرآوري يک سفارش استاندارد ومشتري به اضافه زمان بيشتر مربوط به زير فرآيندها را پيش بيني مي کند.

46. مثال: مديريت ، ميانگين زمان لازم براي انجام فعاليتهاي دايره انبار رابراي يک فصل به شرح زير پيش بيني نموده است: دقيقه . ورود مواد اوليه به انبار: 12 . ثبت اقلام ورودي به انبار : 9 . استقرارمواد اوليه در جايگاه تعيين شده : 5 . خروج مواد اوليه از انبار : 4/5 درصورتيکه کل هزينه هاي دايره انبار 320 ميليون ريال وظرفيت عملي (منابع لازم بر حسب زمان) معادل 154440 دقيقه براي يک فصل باشد، در اين صورت براي محاسبه هزينه هرواحد فعاليت ، نرخ هزينه ظرفيت براي دايره انباربشرح زيرتعيين ميشود: 2,072 = 320,000,000 = هزينه هاي دايره انبار =نرخ هزينه ظرفيت 154440 منابع لازم برحسب زمان

47. نمایشگر 4 – محاسبه هزینه هر واحد فعالیت به روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا ( TDABC )

48. مدل هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا را می توان جایگزین مدل سنتی هزینه یابی بر مبنای فعالیت نمود . در این صورت معادله زیر را خواهیم داشت : + β4 X4T = β1 X1 + β2 X2 + β3 X3 β = مقدار محرک هزينه ها ( مثلا تعداد قبضهاي ورودي به انبار=4800) X= زمان انجام فعاليت(مثلا زمان ثبت اقلام ورودي در انبار=9 دقيقه) T= زمان کل مربوط به دايره انبار(ظرفيت استفاده شده) با توجه به معادله فوق ، می توان ظرفیت استفاده شده ، ظرفیت بلا استفاده و هزینه های آنها ، همراه با جمع هزینه های هرفعالیت را بشرح نمایشگر 5 محاسبه کرد :

49. نمایشگر 5 – محاسبه هزینه کل هر فعالیت ، ظرفیت استفاده شده و ظرفیت بلا استفاده به روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا (TDABC )

50. نکات قابل اشاره : 1 - با وجود اینکه این روش بر اساس بهای تمام شده تاریخی محاسبه می شود ، اما می تواند به عنوان سیستم استاندارد پیشرفته برای برنامه ریزی آینده شرکت نیز به کار گرفته شود . فقط کافی است متغیرهای مربوط به حجم فعالیتهای آینده تعیین شوند و بر اساس این مدل بهای تمام شده فعالیتها و هزینه منابع استفاده شده وظرفیت بلا استفاده برای دوره های آینده شرکت مشخص گردد . هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا در حقیقت به عنوان مدل برنامه ریزی نیز می تواند به کار گرفته شود . 2 - ممکن است تصور شود روش فوق همان روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت است که کوپر در سال 1988 آن را بر حسب زمان تداوم فعالیتها ارایه کرده است . این تصور صحیح نبوده و روش کوپر هنگامی بکار برده می شود که منابع لازم جهت انجام هر فعالیت تفاوت پیدا کند در این حالت کوپر پیشنهاد کرد «محرک زمان تداوم » در هزینه یابی بر مبنای فعالیت به کار گرفته شود . در روش کوپر ، تسهیم هزینه های اولیه به فعالیتها همچنان دنبال می شود و سپس درتسهیم ثانویه است که مفهوم «محرک زمان تداوم » در نظر گرفته می شود تا بهای تمام شده اهداف هزینه دقیق تر تعیین گردند . اما روش هزینه یابی بر مبنای زمان گرا ، مرحله تسهیم اولیه هزینه ها حذف می کند و بر اساس معادله زمانی ، هزینه ها را مستقیما به موضوع هزینه مربوط می کند .