LA TUTELA DEL CONTRIBUENTE

1. Maurizio Rossini Dottore Commercialista in Gorizia e Trieste LA TUTELA DEL CONTRIBUENTE

2. L’AVVISO DI ACCERTAMENTO Il procedimento tributario, in caso di riscontro di irregolarità, si conclude con l’emissione di un avviso di accertamento l’importanza del contraddittorio preventivo (principio generale non limitato alle verifiche su campo che culminano con un pvc)

3. L’AVVISO DI ACCERTAMENTO - LA MOTIVAZIONE La motivazione dell’accertamento tributario assume una funzione di garanzia nei confronti del destinatario dell’atto, poiché attraverso la motivazione il contribuente può capire il comportamento dell’ufficio, e presentare eventualmente ricorso, quando ritenga l’atto non conforme ai dettami di legge. Dall’esame della motivazione il contribuente deve trarre spunto per approntare la sua difesa, evidenziando i punti deboli dell’atto.

4. L’AVVISO DI ACCERTAMENTO - LA MOTIVAZIONE Riferimenti normativi: • Art. 42 DPR n. 600/73; • Art. 56 DPR n. 633/72.

5. L’AVVISO DI ACCERTAMENTO - LA MOTIVAZIONE • art.42, d.p.r. n°600/’73, al 3° comma, afferma che « l’accertamento è nullo se l’avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo…»

6. L’AVVISO DI ACCERTAMENTO - LA MOTIVAZIONE • Art. 56 d.p.r. n°633/’72, al 5° comma, afferma che «La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L'accertamento è nullo se non sono osservate le disposizioni di cui al presente comma».

7. L’AVVISO DI ACCERTAMENTO - LA MOTIVAZIONE Il difetto di motivazione non è rimediabile successivamente in sede di giudizio (CTR Bari 25/02/11) ‘La motivazione del provvedimento non può essere integrata nel corso del giudizio (…) dovendo la motivazione precedere e non seguire il provvedimento amministrativo’ (Consiglio di Stato 1443/2010)

8. VIZI DELL’ACCERTAMENTO FISCALE La nullità dei provvedimenti tributari: • l'atto fiscalmente nullo produce effetti nel mondo giuridico come se fosse valido, tanto che costituisce titolo per la riscossione ed èsuscettibile di divenire definitivo, rendendo irrilevanti gli eventuali vizi di nullità, se l'interessato non ricorre al giudice tributario. Una volta impugnato, la Commissione non può  rilevare le nullità di propria iniziativa ma solo a richiesta del ricorrente in virtu' del principio del chiesto e del pronunciato.

9. VIZI DELL’ACCERTAMENTO FISCALE È nullo l'atto che: • a) manca degli elementi essenziali (ad esempio, la sottoscrizione); • b) è emesso da soggetto cui la legge non riconosce il potere di adozione di quell'atto; • c) viola od elude il giudicato; • d) negli altri casi stabiliti dalla legge.

10. VIZI DELL’ACCERTAMENTO FISCALE Casi di annullabilità : • L'eccesso di potere • La violazione di legge • Incompetenza territoriale

11. LE SENTENZE DI ANNULLAMENTO PER VIZI SOSTANZIALI Le sentenze che accolgono le domande di impugnazione hanno, come contenuto caratteristico, l’annullamento (totale o parziale) dell’atto impugnato. Il contenuto dispositivo di tali sentenze è duplice, perché esse contengono: • l’accertamento del diritto (del ricorrente) all’annullamento; • l’attuazione di tale diritto, cioè l’annullamento dell’atto impugnato.

12. LE SENTENZE DI ANNULLAMENTO PER VIZI SOSTANZIALI Se il giudice accoglie totalmente una domanda di annullamento integrale dell’atto, si ha una pronuncia di eliminazione dell’atto: • cadendo l’atto, cadono anche i suoi effetti (l’obbligazione tributaria)

13. LE SENTENZE DI ANNULLAMENTO PER VIZI SOSTANZIALI Nel caso in cui il giudice accoglie in parte il ricorso e riduce la base imponibile determinata da un avviso di accertamento, si ha un annullamento parziale: cade, con la parte di atto annullato, la parte corrispondente di effetti. L’atto è idealmente scisso in due parti: • una parte legittima, • una parte illegittima.

14. L’AVVISO DI ACCERTAMENTO - TERMINI DI NOTIFICA Il termine di decadenza entro cui l’avviso deve essere notificato (art. 43 dpr600/73, art.57 dpr 633/72): • entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione • se la dichiarazione è omessa, entro il quinto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione

15. L’EFFICACIA ESECUTIVA DEL NUOVO AVVISO DI ACCERTAMENTO Riferimento normativo: art 29 D.L n. 78/2010

16. L’EFFICACIA ESECUTIVA DEL NUOVO AVVISO DI ACCERTAMENTO L’avviso di accertamento delle imposte deve contenere anche l’intimazione ad adempiere entro il termine di presentazione del ricorso. Decorsi 60 gg dalla notificazione , l’atto di accertamento assume quindi valenza di titolo esecutivo e la relativa azione esecutiva viene affidata all’Agente della riscossione, dopo il trentesimo giorno successivo al termine ultimo della somma dovuta. In sostanza : si è trattato di anticipare nell’atto di accertamento, l’intimazione e l’esecutività già contenute e operanti nella cartella di pagamento e nel ruolo, col vantaggio di anticipare notevolmente la riscossione

17. AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE La nuova procedura va applicata agli avvisi di accerta emessi dall’Agenzia delle entrate: • Ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto • Notificati a partire dal 1°luglio 2011 • Riguardanti il periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007 e i successivi.

18. AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE L’intimazione prevista per i nuovi accertamenti riguarderà il pagamento, entro il termine di presentazione del ricorso: • Delle somme indicate nell’atto o • in caso di tempestiva impugnazione dell’atto, delle somme dovute a titolo di riscossione provvisoria, ai sensi dell’art. 15 del DPR n. 602/1997. Decorsi 30 giorni dalla scadenza del termine ultimo per il pagamento( 60 giorni dal ricevimento della raccomandata A/R), la procedura esecutiva è affidata in deroga alla normativa in materia di iscrizione a ruolo, agli agenti della riscossione.

19. IL PROCESSO TRIBUTARIO • Il contenzioso tributario è il procedimento giurisdizionale che ha ad oggetto controversie di natura tributaria tra il contribuentee l'amministrazione.

20. IL CONTENZIOSO TRIBUTARIO Norma di rito D.Lgs 546/1992 Codice di Procedura Civile (per quanto non disposto dal d.lgs e con esso compatibile)

21. RICORSO ALLA COMMISSIONE PROVINCIALE Il processo tributario si instaura ad iniziativa di parte (il contribuente), che propone ricorso contro l’atto dell’Amministrazione Finanziaria avanti alla Commissione Tributaria Provinciale competente. Il ricorso svolge la funzione di: • Chiamata in giudizio dell’Ufficio che ha emesso l’atto; • Domanda di tutela giurisdizionale rivolta al giudice.

22. Il ricorso deve contenere l’indicazione, a pena di inammissibilità: Della Commissione Tributaria cui è diretto; Del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza o sede legale o del domicilio eventualmente eletto all’interno del territorio dello Stato (nonché del codice fiscale); Dell’Ufficio del Ministero delle Finanze o dell’ente locale o del concessionario del servizio di riscossione nei cui confronti il ricorso è proposto; Dell’atto impugnato e dell’oggetto della domanda; Dei motividel ricorso. Esso deve essere sottoscritto dal ricorrente o dal difensore abilitato. RICORSO ALLA COMMISSIONE PROVINCIALE

23. Atti oggetto del ricorso possono essere: L’avviso di accertamento del tributo; L’avviso di liquidazione del tributo; Il provvedimento che irroga le sanzioni; Il ruolo e la cartella di pagamento; L’avviso di mora; L’iscrizione di ipoteca su immobili e il fermo di beni mobili; (…) RICORSO ALLA COMMISSIONE PROVINCIALE

24. Atti oggetto del ricorso possono essere: (…) Gli atti relativi a operazioni catastali; Il rifiuto alla restituzione di tributi, sanzioni od interessi non dovuti; Il diniego o la revoca di agevolazioni, od il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari. Ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie RICORSO ALLA COMMISSIONE PROVINCIALE

25. TERMINI DI PRESENTAZIONE Se il ricorso è proposto contro un provvedimento espresso dell’Amministrazione Finanziaria (es. avviso di accertamento) deve essere presentato entro 60 giorni dalla data di notificazione dell’atto impugnato; Se, invece, è effettuato contro il rifiuto tacito alla restituzione dei tributi, il ricorso non può essere proposto prima di 90 giorni dalla data di presentazione della domanda di restituzione (quando si perfeziona il silenzio rifiuto); RICORSO ALLA COMMISSIONE PROVINCIALE

26. ESAME PRELIMINARE DEL RICORSO Il Presidente, scaduti i termini per la costituzione in giudizio delle parti, procede con l’esame preliminare del ricorso e dichiara l’eventuale: Inammissibilità; del ricorso La sospensione; Interruzione; del processo Estinzione. Tali provvedimenti possono essere soggetti a reclamo entro il termine di 30 giorni. • RICORSO ALLA COMMISSIONE PROVINCIALE

27. TRATTAZIONE DELLA CONTROVERSIA Se non adotta i provvedimenti sopra descritti, il Presidente provvede alla nomina del relatore della controversia, e fissa la data dell’udienza, normalmente in camera di consiglio (su istanza di parte può svolgersi in pubblica udienza). Tale data non può essere antecedente al termine di 60 giorni dal termine stabilito per la costituzione in giudizio della parte resistente. Deve poi essere comunicata alle parti costituite, a cura della segreteria, almeno 30 giorni liberi prima, indicando: La data e l’ora dell’udienza; La sezione della CT innanzi alla quale il ricorso è trattato; L’oggetto della domanda, o, almeno, il numero del ricorso. • RICORSO ALLA COMMISSIONE PROVINCIALE

28. SOSPENSIONE DELL’ATTO IMPUGNATO Se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave e irreparabile Il contribuente può chiedere alla CTP la sospensione dell’esecuzione dello stesso Istanza motivata (o in sede di ricorso stesso) con cui si dimostra: Fumusboniiuris Pericolo danno grave e irreparabile • RICORSO ALLA COMMISSIONE PROVINCIALE

29. LA SENTENZA Il collegio giudicante, dopo la trattazione in camera di consiglio, o la discussione in pubblica udienza, delibera la decisione in segreto. La sentenza deve contenere: L’indicazione della composizione del collegio, delle parti e dei loro difensori; L’esposizione dello svolgimento del processo; Le richieste delle parti; L’esposizione dei motivi in fatto ed in diritto; Il dispositivo (ossia la conclusione cui è pervenuto il Consiglio); La data della deliberazione e la sottoscrizione del presidente e dell’estensore • RICORSO ALLA COMMISSIONE PROVINCIALE

30. PAGAMENTO DEL TRIBUTO IN PENDENZA DEL PROCESSO a) Sentenza che respinge il ricorso – obbligo di pagamento (sanzioni e interessi compresi) dell’importo pari a 2/3 (rigetto totale) b) Sentenza che accoglie parzialmente il ricorso per l’ammontare risultante da sentenza della CTP (non oltre i 2/3) c) Sentenza della CTR che respinge- pagamento del residuo ammontare d) Sentenza che accoglie il ricorso – entro 90 gg dalla notifica della sentenza l’Ufficio deve rimborsare quanto già versato dal contribuente in pendenza di giudizio NBrestano valide le disposizioni di riscossione parziale/provvisoria dei tributi dopo la notificazione dell’atto e prima della sentenza • RICORSO ALLA COMMISSIONE PROVINCIALE

31. APPELLO IN CTR - TERMINI PER L’IMPUGNAZIONE Avverso la sentenza della CTP può essere presentato appello presso la Commissione Tributaria Regionale. Termine breve 60 giorni dalla notifica della sentenza Nel caso la sentenza non venga notificata ad opera delle parti Termine lungo 6 mesi dalla pubblicazione della sentenza (prima della riforma del processo civile ex L. 69/2009 tale termine era 1 anno) IMPUGNAZIONE SENTENZE

32. APPELLO INCIDENTALE La norma prevede la proposizione dell’appello incidentale contestualmente alle controdeduzioni da parte dell’appellato, entro 60 giorni dalla ricezione dell’appello principale, a pena di inammissibilità. Tale appello viene presentato nel caso in cui una parte abbia subito una parziale soccombenza nel giudizio di primo grado. L’impugnazione incidentale non lega le sue sorti a quelle dell’appello principale, trattandosi di un atto autonomo (a meno di appello incidentale tardivo, ovvero presentato oltre i termini di 60 giorni/6 mesi dalla notifica/pubblicazione delle sentenza). • L’APPELLO IN CTR

33. ESITO DEL L’APPELLO Il giudice, esaminate le doglianze delle parti, decide nel merito. Si osservano le medesime norme previste per il procedimento di primo grado. Qualora l’appello fosse dichiarato inammissibile non potrà più essere riproposto, anche se non è decorso il termine stabilito dalla legge. • L’APPELLO IN CTR

34. RIMESSIONE ALLA CTP Nei seguenti casi il giudice dispone la rimessione della causa alla CTP stessa, affinché questa provveda a rinnovare il dibattimento: Sia dichiarata la competenza declinata o la giurisdizione negata dal primo giudice; Sia riconosciuto che nel giudizio di primo grado il contraddittorio non è stato regolarmente costituito od integrato; Sia riconosciuto che la sentenza impugnata abbia erroneamente dichiarato l’estinzione del processo; Sia riconosciuto che il collegio della CTP non fosse legittimamente composto; Manchi la sottoscrizione della sentenza da parte del giudice. • L’APPELLO IN CTR

35. Avverso la sentenza della CTR può essere proposto ricorso per Cassazione , solo per i seguenti motivi: Per motivi attinenti alla giurisdizione; Per violazione delle norme sulla competenza; Per violazione o falsa applicazione delle norme di diritto; Per nullità della sentenza o del procedimento; Per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo del giudizio. IL RICORSO PER LA CASSAZIONE

36. MODALITA’ DI PRESENTAZIONE La conciliazione prende avvio tramite la formulazione di una proposta da ciascuna delle parti direttamente in udienza (conciliazione giudiziale) ovvero in un momento antecedente (conciliazione extragiudiziale). Essa può essere totale o parziale, a seconda che riguardi la controversia nella sua interezza o in una sua parte. NB: deve essere formulata non oltre la prima udienza di trattazione davanti alla Commissione Tributaria Provinciale LA CONCILIAZIONE

37. LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE La conciliazione deve essere proposta tramite atto scritto da una delle parti che deve essere depositato presso la segreteria della commissione non oltre i 10 giorni liberi che precedono la trattazione della controversia; deve essere notificato alle altre parti costituite. La proposta deve essere articolata e contenere già uno schema di accordo. Può anche realizzarsi su proposta del giudice: in tal caso il suo intervento sarà limitato all’invito alle parti ad accordarsi sulla controversia. • LA CONCILIAZIONE

38. L’ ACCORDO Nel caso in cui venga raggiunto un accordo, viene redatto in udienza, un apposito processo verbale contenente l’indicazione dei termini della conciliazione e la liquidazione delle somme dovute di conseguenza. Tale verbale costituisce titolo per la riscossione. In seguito all’accordo il giudice provvede a dichiarare estinto il processo per cessazione della materia del contendere. • LA CONCILIAZIONE

39. PERFEZIONAMENTO DELLA CONCILIAZIONE La conciliazione si perfeziona con il versamento delle somme dovute, in un’unica soluzione o ratealmente, con prestazione di garanzia. Il versamento deve avvenire entro 20 giorni dalla data dell’udienza in cui è stato raggiunto l’accordo. In conseguenza dell’accordo le sanzioni amministrative si riducono al 40% di quelle irrogabili (1/3 per i ricorsi ante 1/02/2011) NB:la conciliazione non esplica alcuna efficacia in relazione all’eventuale procedimento penale instauratosi in conseguenza degli atti impositivi. • LA CONCILIAZIONE

40. Nel caso in cui, a seguito dell’accordo, intervenga un mancato, incompleto o tardivo versamento anche di una sola rata, se il garante non versa l’importo garantito entro 30 giorni dalla notifica di apposito invito, il competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate provvede all’iscrizione a ruolo delle predette somme sia a carico del contribuente sia dello stesso garante. • LA CONCILIAZIONE

41. ELUSIONE FISCALE • Un comportamento si qualifica come elusivo allorché il soggetto passivo d’imposta, mosso dal fine ultimo di ridurre il proprio carico fiscale, è autore di atti giuridici solo formalmente ossequiosi della norma positiva ma di fatto idonei ad aggirare obblighi e divieti tributari.

42. ELUSIONE FISCALE Norma antielusiva: • Art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973

43. ELUSIONE FISCALE L'amministrazione finanziaria può: • disconoscere l'effetto fiscale riveniente da tali operazioni richiedendo al contribuente le maggiori imposte che avrebbe pagato compiendo l'operazione direttamente senza l'aggiramento elusivo.

44. OPERAZIONI POTENZIALMENTE ELUSIVE • a) Trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzione ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; • b) conferimenti in società (di beni e diritti),nonché negozi aventi ad oggetto Il trasferimento ( a titolo oneroso o gratuito) o il godimento di aziende o complessi aziendali (quali, ad esempio, l’affitto di azienda o l’usufrutto ); • c) cessioni di credito; • d) cessione di eccedenza d’imposta; • e) fusioni, scissioni, conferimenti d’attivo e scambi di azioni intracomunitari di cui al D.Lgs.544/1992; • f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni, aventi ad oggetto i beni ed i rapporti di cui all’art. 81 comma 1 lett. da c) a c- quinquies) del TUIR (quali, ad esempio, le cessioni a titolo oneroso di partecipazioni “qualificate”, di valori mobiliari, di valute estere ecc.).

45. ABUSO DEL DIRITTO Con l’espressione “abuso del diritto” si intende un limite all’esercizio di un diritto soggettivo, altrimenti potenzialmente illimitato. In tal caso il soggetto titolare del diritto in questione, lo esercita in modo anormale, per fini che non sono compresi tra quelli presenti nell’ordinamento giuridico. I “negozi” messi in atto dal contribuente possono essere disconosciuti dall’Amministrazione Finanziaria, nel caso in cui tali operazioni siano prive di valide ragioni economiche

46. ABUSO DEL DIRITTO Il Legislatore Italiano, fin dalla prima stesura del Codice Civile, ha preferito risolvere tali situazioni di conflitto, disciplinando di volta in volta specifiche fattispecie, a differenza di quanto è avvenuto in altri ordinamenti europei, che hanno scelto il concetto generale(legge generale fiscale tedesca).

47. ABUSO DEL DIRITTO La sentenza 12 novembre 2010 n. 22994 ha affermato l’esistenza nel nostro ordinamento di un generale principio antielusivo, in base al quale: “non è lecito utilizzare abusivamente, e cioè per un fine diverso da quello per il quale sono state create, norme fiscali (latusensu) di favore”, principio che trova il suo fondamento in quello costituzionale relativo alla capacità contributiva (art. 53 Cost).

48. ABUSO DEL DIRITTO In materia tributaria,la giurisprudenza dominante ravvisa nell’abuso del diritto tutte le operazioni negoziali conformate essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. Trattasi di una nuova fattispecie da inserirsi nei tradizionali: • Atti leciti • Atti simulati(fraudolenti) Si utilizza l’Abuso del diritto per assoggettare ad imposizione determinate operazioni, superando le forme giuridiche adottate dalle parti che possono apparire giuridicamente ineccepibili.

49. ABUSO DEL DIRITTO Elementi essenziali, pertanto, sono : • La dichiarata e dimostrata volontà di raggiungere un obiettivo di vantaggio fiscale; • La scelta dell’istituto giuridico necessario per raggiungere l’obiettivo. Tali elementi debbono essere contemporaneamente presenti, in quanto: Il Divieto di comportamenti abusivi non vale ove le operazioni contestate possono spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di vantaggi fiscali.

50. ABUSO DEL DIRITTO Per l’accertamento del meccanismo non occorre dimostrare la simulazione o il carattere fraudolento dell’operazione. Non sono rilevanti ragioni economiche meramente marginali e teoriche, inidonee a fornire una spiegazione alternativa all’operazione rispetto al mero risparmio fiscale. Incombe al Contribuente fornire la prova di ragioni economiche che non siano di carattere meramente marginale o teorico. Il percorso, a questo punto, è favorevole all’azione accertatrice, in quanto: • il contratto può essere giuridicamente corretto; • le eventuali ragioni economiche ( risparmio fiscale) devono essere fornite dal contribuente.