OIC interpretativo 1 Proventi e oneri straordinari

1. Ottobre- novembre 2010 OIC interpretativo 1 Proventi e oneri straordinari OIC e IAS/IFRS Dott.ssa Elena Oggero

2. Cosa comprende? (1) L’aggregato E comprende tutti i costi e ricavi straordinari, che sono quelli da iscrivere nelle voci E20 – Proventi straordinari ed E21 – Oneri straordinari. Come precisato nel Doc. n. 12 dei Principi Contabili, si tratta di: 1 – plusvalenze/minusvalenze e sopravvenienze attive/passive derivanti da fatti per i quali la fonte del provento o

3. Cosa comprende? (2) dell’onere è estranea alla gestione ordinaria dell’impresa; 2 – componenti positivi e negativi relativi a esercizi precedenti (inclusi gli effetti di errori di rilevazione di fatti di gestione o di valutazione di poste di bilancio, e le imposte relative a esercizi precedenti); 3 – componenti reddituali che costituiscono l’effetto di variazioni dei criteri di valutazione.

4. Categorie di costi e ricavi – I 1 (1) • Oneri, plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni con rilevanti effetti sulla struttura dell’azienda; • Plusvalenze e minusvalenze derivanti dall’alienazione di immobili civili e altri beni non strumentali all’attività produttiva e non afferenti la gestione finanziaria; • Plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e rivalutazioni di natura straordinaria;

5. d) Sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dell’impresa; e) Componenti di reddito relativi a esercizi precedenti; f) Componenti straordinari conseguenti a mutamenti nei principi contabili adottati; g) Imposte relative a esercizi precedenti. Categorie di costi e ricavi – I 1 (2)

6. 1 - Nella relazione ministeriale di accompagnamento al D.Lgs. 127/’91 leggiamo che: <<… l’aggettivo “straordinari”, riferito a proventi ed oneri, non allude all’eccezionalità o normalità dell’evento (…) bensì all’estraneità della fonte del provento o dell’onere, all’attività ordinaria>>; Definizione di straordinario (1)

7. - OIC 12 – COMMENTI: “….si tratta dei proventi e degli oneri la cui fonte è estranea all’attività ordinaria….”; 3 - INTERPRETATIVO 1: richiamo all’OIC 12. Definizione di straordinario (2)

8. OIC 29: «D.II. Definizioni e caratteristiche. Sono da considerarsi straordinari gli eventi o le operazioni quando ricorrono entrambe le seguenti condizioni: a) Gli eventi sono casuali e accidentali e le operazioni, connesse o meno a tali eventi, sono estranee all’attività ordinaria dell’impresa. La straordinarietà dell’evento o della operazione va determinata in funzione dalla loro natura in Definizione di straordinario (3)

9. relazione alla normale attività dell’impresa. Restano conseguentemente esclusi gli eventi che, pur accidentali e non ricorrenti nel loro verificarsi o nel loro ammontare, siano connessi alla normale attività (così per esempio il crollo accidentale di uno stabilimento costituisce evento straordinario per un impresa industriale, mentre non è tale per l’impresa assicuratrice che lo abbia assicurato, anche se i suoi effetti siano di estrema rilevanza per l’impresa stessa). Definizione di straordinario (4)

10. Definizione di straordinario (5) b) Gli eventi o le operazioni, sono infrequenti. In relazione a quanto sopra detto, va precisato che non si deve confondere l’attività ordinaria dell’impresa con l’attività caratteristica della stessa. Infatti possono spesso configurarsi attività accessorie svolte ordinariamente dall’impresa per integrarne i redditi o perché connesse a vario titolo all’attività principale dell’impresa stessa.

11. Definizione di straordinario (6) Gli effetti economici delle attività accessorie e non caratteristiche vanno rilevati, a seconda della loro natura, tra il valore ed i costi della produzione ovvero tra i proventi ed oneri finanziari.»

12. «NON sono eventi o operazioni straordinarie Scioperi, anche se di rilevante entità, in quanto rientranti nel rischio di impresa; Utili o perdite derivanti da variazioni dei cambi; Perdite su crediti, anche se di rilevante entità (per insolvenza del creditore); Definizione di controversie, se di natura ricorrente e/o pertinenti alla ordinaria gestione dell’impresa.» Definizione di straordinario (7)

13. a) Componenti straordinarie con rilevanti effetti sulla struttura dell’azienda (1) 1) Oneri di ristrutturazioni aziendali; 2) Plusvalenze e minusvalenze derivanti da conferimenti di aziende e rami aziendali, fusioni, scissioni e altre operazioni sociali straordinarie; 3) Plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione (compresa la permuta) di parte significativa delle partecipazioni detenute o di titoli a reddito fisso immobilizzati;

14. a) Componenti straordinarie con rilevanti effetti sulla struttura dell’azienda (2) • 4) Plusvalenze e minusvalenze derivanti in generale da operazioni di natura straordinaria, di riconversione produttiva, ristrutturazione o ridimensionamento produttivo; • 5) Plusvalenze o minusvalenze derivanti da espropri o nazionalizzazioni di beni.

15. Prassi contabile e fattispecie Punto a) n. 1: Oneri di ristrutturazioni aziendali Riferimento: Bozza documento OIC “Ristrutturazione del debito e informativa di bilancio” Individuazione aspetti rilevanti: • Individuazione della data dell’accordo, rilevante ai fini contabili; • Effetti sul conto economico e lo stato patrimoniale; • Informativa da riportare in nota integrativa.

16. a) n. 1 Oneri di ristrutturazione aziendale (1) 1) Individuazione della data dell’accordo, rilevante ai fini contabili A parere dell’OIC lo sfasamento cronologico delle diverse fasi tipiche dei vari istituti, nonché la presenza di condizioni sospensive nei piani di risanamento, consigliano, in coerenza con il postulato dalla prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica, di dare rilevanza dalla data di decorrenza degli effetti

17. a) n. 1 Oneri di ristrutturazione aziendale (2) • economico – finanziari dell’accordo, che può essere: • Data del passaggio in giudicato del decreto di omologazione del concordato preventivo; • Data del passaggio in giudicato dell’accordo di ristrutturazione; • Giorno in cui si verifica la condizione sospensiva contenuta nel piano di risanamento.

18. a) n. 1 Oneri di ristrutturazione aziendale (3) 2) Effetti economico – patrimoniali RIDUZIONE DEL DEBITO Sotto il profilo meramente contabile, si rileva che la riduzione dell’ammontare complessivo di un qualsiasi debito determina, alla data di efficacia dell’intesa di ristrutturazione, il conseguimento di una sopravvenienza attiva straordinaria, da imputare alla voce E)20) del conto economico, per un importo pari alla rinuncia accordata dal creditore.

19. a) n. 1 Oneri di ristrutturazione aziendale (4) 2) Effetti economico – patrimoniali RIDUZIONE DEL DEBITO

20. a) n. 1 Oneri di ristrutturazione aziendale (5) 2) Effetti economico – patrimoniali CESSIONE DELLE ATTIVITA’ AL CREDITORE L’eventuale differenza tra l’ammontare del debito da estinguere e il valore contabile dell’attività venduta al creditore deve essere imputata a conto economico, tra i proventi oppure gli oneri straordinari.

21. a) n. 1 Oneri di ristrutturazione aziendale (6) 2) Effetti economico – patrimoniali CESSIONE DELLE ATTIVITA’ AL CREDITORE

22. a) n. 1 Oneri di ristrutturazione aziendale (7) 2) Effetti economico – patrimoniali COSTI DI RISTRUTTURAZIONE Gli oneri funzionali al perfezionamento prima, e all’esecuzione poi, dell’accordo di ristrutturazione (spese legali e notarili, compensi professionali, commissioni finanziarie, imposte e contributi ecc.) devono essere imputati al conto economico, secondo il principio di competenza, alla voce E.21), tra gli oneri straordinari.

23. a) n. 1 Oneri di ristrutturazione aziendale (8) 2) Effetti economico – patrimoniali COSTI DI RISTRUTTURAZIONE Nel caso in cui si tratti di costi rilevanti, è raccomandata la separata indicazione, mediante l’introduzione di un’apposita formulazione: “di cui oneri derivanti dalla ristrutturazione”.

24. Prassi contabile e fattispecie Punto a) n. 2: Plusvalenze e minusvalenze derivanti da fusioni, scissioni ecc … OIC 4 - Paragrafo 4.4.3.1 - Fusione e scissione Disavanzo da annullamento e da concambio che non trovino reale motivazione economico – patrimoniale costituiscono componenti straordinari di reddito negativi.

25. a) n. 2 Plusvalenze e minusvalenze derivanti da fusioni, scissioni ecc … (1) Paragrafo 4.4.3.2 - Fusione e scissione Avanzo da annullamento o concambio NO SOPRAVVENIENZA ATTIVA

26. Prassi contabile e fattispecie Punto a) n. 3: Plusvalenze e Minusvalenze da cessione partecipazioni e titoli a reddito fisso Art. 2424 bis co.2: Le partecipazioni in imprese controllate e collegate si presumono immobilizzazioni finanziarie (presunzione relativa) Scelta degli amministratori

27. a) n. 3 Plusvalenze e minusvalenze da cessione partecipazioni e titoli a reddito fisso (1) Se iscritte fra le immobilizzazioni, all’atto della cessione, possono generare plusvalenze/minusvalenze da iscrivere in E20 o E21.

28. Prassi contabile e fattispecie Punto a) n. 4: Plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni di ristrutturazione Esempi di ristrutturazioni sono quelle che si verificano in occasione di vendita o cessazione di una o più linee di attività, chiusura di stabilimenti aziendali o trasferimenti di attività da un’area geografica all’altra, cambiamenti nella struttura dirigenziale, ovvero significative riorganizzazioni con impatti rilevanti sulla natura e sugli indirizzi strategici dell’attività dell’impresa.

29. a) n. 4 Plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni di ristrutturazione (1) La nota n. 29 dell’OIC 12 afferma che: «A titolo puramente indicativo e non esaustivo, si considerano ristrutturazioni aziendali le operazioni di riassetto aziendale normalmente originate da condizioni di necessità connesse al superamento di situazioni di difficoltà economica che devono comportare un profondo cambiamento nella struttura produttiva (cambiamento nei prodotti o nei processi

30. a) n. 4 Plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni di ristrutturazione (2) produttivi), commerciale ed amministrativa a seguito dell’attuazione di un piano di ristrutturazione come conseguenza del quale l’attivo aziendale residuato da tale piano viene inserito in un nuovo ciclo economico e contabile.»

31. b) Plusvalenze e minusvalenze derivanti dall’alienazione di immobili civili e altri beni non strumentali all’attività produttiva e non afferenti la gestione finanziaria Si tratta di immobili detenuti per la locazione o la rivendita e beni non utilizzati nella gestione ordinaria o finanziaria

32. c) Plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e rivalutazioni di natura straordinaria Si precisa che le rivalutazioni delle partecipazioni iscritte nel conto economico in applicazione delle disposizioni sulla valutazione col metodo del patrimonio netto, non hanno natura straordinaria e vanno rilevate alla voce D.18, come precisato dal Doc. n. 21 dei Principi Contabili.

33. d) Sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dell’impresa (1) 1) Furti e ammanchi di beni (disponibilità finanziarie, titoli, partecipazioni, beni di magazzino e cespiti vari) di natura straordinaria. I relativi rimborsi assicurativi costituiscono sopravvenienze attive straordinarie. Nelle aziende di grande distribuzione nelle quali i furti di merci sono ricorrenti, essi costituiscono un costo di natura ordinaria (che si riflette sul minor valore delle giacenze di magazzino);

34. d) Sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dell’impresa (2) 2) Perdite o danneggiamenti di beni a seguito di eventi naturali straordinari come alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni ecc. (anche in questa ipotesi i relativi indennizzi assicurativi costituiscono componenti straordinari); 3) Liberalità ricevute, in danaro o in natura, che non costituiscono contributi in conto esercizio da iscrivere alla voce A5;

35. d) Sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dell’impresa (3) 4) Oneri per multe, ammende e penalità originate da eventi eccezionali, imprevedibili e occasionali; 5) Oneri da cause e controversie di natura straordinaria non pertinenti alla normale gestione dell’impresa. Per esempio quelle relative a immobili civili ceduti, a rami aziendali ceduti, a ristrutturazioni e riconversioni aziendali, a operazioni sociali straordinarie come fusioni e scissioni ecc.;

36. d) Sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dell’impresa (4) 6) Perdita o acquisizione a titolo definitivo di caparre, qualora abbiano natura straordinaria; 7) Indennità varie per rotture di contratti.

37. Punto d) n. 1: Furto di disponibilità finanziarie (contante, valuta estera, assegni, altri titoli di credito): Si rileva una insussistenza passiva Nel caso di rimborso assicurativo del furto va rilevato un indennizzo assicurativo. Se il rimborso avviene in un esercizio successivo al furto si rileverà una sopravvenienza attiva (E.20) Prassi contabile e fattispecie

38. Prassi contabile e fattispecie (1) Punto d) n. 1: Furto di merci Non necessita alcuna registrazione specifica in quanto il furto di merci emerge indirettamente come minor valore delle rimanenze finali. Occorre invece annotare l’evento nella contabilità di magazzino con riferimento al verbale di denuncia. E’ tuttavia possibile procedere alla rilevazione: Sopravv. passive a Merci c/acquisti

39. Tale rilevazione contabile è facoltativa, ma consigliata ai fini della rappresentazione veritiera e corretta dei fatti gestionali (nei settori, come la grande distribuzione, nei quali i furti di merce sono ricorrenti il costo è di natura ordinaria e va classificato quindi nella macroclasse B del c.e.). Prassi contabile e fattispecie (2)

40. Prassi contabile e fattispecie (3) Punto d) n. 1 e n. 2: Furto di beni strumentali L’OIC n. 16 al paragrafo D. IX dispone che i beni vanno considerati come alienati e pertanto la sopravvenienza passiva che emerge va rilevata tra gli oneri straordinari (E.21). A fronte della perdita, l’impresa rileverà come sopravvenienza attiva (E.20) l’eventuale rimborso da parte di terzi (es. assicurazione).

41. Prassi contabile e fattispecie (4) Se il terzo reintegra il cespite perduto con un cespite equivalente NON va rilevata alcuna sopravvenienza. I costi per l’acquisizione del nuovo cespite vanno capitalizzati. Le spese di riparazione vanno addebitate a conto economico.

42. Prassi contabile e fattispecie (5) Indennizzi assicurativi Qualora la contabilizzazione del rimborso avvenga nello stesso anno di contabilizzazione dei relativi costi, il risarcimento assicurativo realizza un componente positivo di reddito da allocare tra i proventi diversi (voce A.5). Se invece la contabilizzazione del rimborso avviene in un periodo successivo, il risarcimento assicurativo configura una sopravvenienza attiva (voce E.20).

43. Prassi contabile e fattispecie (6) Caso: L’incendio del capannone avvenuto nel 2009 comporta la rilevazione di una sopravvenienza passiva che determina una perdita d’esercizio. La perdita intacca il patrimonio netto oltre il terzo. Quando posso ragionevolmente rilevare il componente positivo di reddito a compensazione del costo straordinario per evitare la perdita?

44. Prassi contabile e fattispecie (7) Per poter iscrivere il componente positivo di reddito occorre che sia concordato fra le parti (impresa e assicurazione) un «atto di liquidazione amichevole» Attenzione! Questo documento NON deve contenere tra le clausole l’ “atto di accertamento conservativo” in quanto questa condizione permetterebbe al liquidatore una revisione dell’importo risarcibile.

45. Prassi contabile e fattispecie (8) Punto d) n. 3: Liberalità ricevute, in danaro o in natura, che non costituiscono contributi in conto esercizio L’OIC 16 non effettua una distinzione fra contributi in conto impianti e in conto capitale. Al paragrafo F.I afferma che: “per contributi in conto capitale si intendono le somme erogate dallo Stato e da altri enti ad imprese per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione,

46. Prassi contabile e fattispecie (9) alla riattivazione ed all’ampliamento di immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle medesime”.

47. Contributi in c/capitale (1) Circolare Assonime n. 9 del 9 febbraio 1998 “… le somme la cui erogazione risponda genericamente alla finalità di incrementare i mezzi patrimoniali dell’impresa, senza perciò che la loro concessione si correli all’onere dell’effettuazione di uno specifico investimento nei suddetti beni”.

48. Contributi in c/capitale (2) • Due, pertanto, sono gli elementi che consentono di individuare l’esistenza dei contributi in conto capitale: • Il fatto di non essere legati all’effettuazione di specifici investimenti; • La finalità generica di incremento dei mezzi patrimoniali dell’impresa.

49. Contributi in c/capitale (3) Sono imputati a bilancio in base al principio di competenza nella voce E.20 Proventi straordinari di conto economico. OIC 16 paragrafo F.II.c): “… sono iscrivibili in bilancio nel momento che esiste una ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo sono soddisfatte e che i contributi saranno erogati”.

50. Prassi contabile e fattispecie (10) Punto d) n. 4: Oneri per multe, ammende e penalità originate da eventi eccezionali imprevedibili e occasionali Devono essere riferiti a fatti non relativi alla normale gestione dell’impresa e IMPREVEDIBILI Se fossero prevedibili l’onere non sarebbe una sopravvenienza passiva ma un accantonamento.