TREĆE POGLAVLJE 3. OBRAČUN TROŠKOVA I POSLOVNO ODLUČIVANJE

1. TREĆE POGLAVLJE3. OBRAČUN TROŠKOVA I POSLOVNO ODLUČIVANJE Predavanja 3. Prof. dr Jovica Lazić Biljana Lazić, asistent

2. 3. OBRAČUN TROŠKOVA I POSLOVNO ODLUČIVANJE • Značaj troškova za poslovno odlučivanje, posebno kod proizvodnih preduzeća, je toliko veliki da je uslovio razvoj posebne grane računovodstva poznate pod nazivom troškovno računovodstvo. To je ustvari analitičko računovodstvo internog područja poslovanja u preduzeću. Suština povezanosti upravljačkog računovodstva sa troškovnim računovodstvom su naročito dva aspekta troškova i to: • Troškovi po jedinici proizvoda kao osnov za merenje doprinosa pojedinih proizvoda ukupnom uspehu preduzeća, te kao osnov za utvrđivanje prodajne cene, i • troškovi koji nastaju u okviru užih organizacionih jedinica preduzeća kao osnov za ocenu odgovornosti i uspeha.

3. 3.1. Različiti aspekti podele troškova • Uobičajeno je da se troškovi jednostavno definišu kao žrtvovanje ili ustupanje nekog resursa radi pribavljanja određene stvari ili ostvarenja određenog cilja. Postoji veoma mnogo različitih vrsta i koncepata troškova, kao i mnogo aspekata njihove podele. Ono što je važno razumeti i shvatiti je to kako jedan koncept troškova može biti koristan i delotvoran za datu upotrebu, dok drugi koncept za istu upotrebu uopšte ne odgovara. Kako informacije o troškovima mogu biti veoma korisne kod mnogih poslovnih odluka, to je neophodno poznavati način na koji se troškovi selektiraju i upotrebljavaju za pojedine svrhe i namene.

4. Pored već ranije razmatrane podele troškova na fiksne i varijabilne, za poslovno odlučivanje su relevantne naročito sledeće podele troškova: • troškovi proizvoda i troškovi perioda, • direktni i indirektni troškovi • troškovi direktnog materijala, direktnog rada i troškovi proizvodne režije • troškovi koji se mogu i troškovi koji se ne mogu kontrolisati, • izbeživi i neizbeživi troškovi, itd.

5. 3.1.1. Troškovi proizvoda i troškovi perioda • Troškovi u preduzeću se prvenstveno evidentiraju na osnovama prirodne klasifikacije troškova koja se bazira na prirodnim vrstama pojedinih troškova. • Ova klasifikacija ima za cilj da pokaže o kakvim uslugama što ih prima preduzeće je reč, tako da se troškovi evidentiraju kao troškovi telefona, struje, popravki, održavanja sredstava, zakupnine, osiguranja, itd. Slično tome, troškovi ličnih dohodaka, odnosno plata je prirodna vrsta troška za utrošeni rad. • Što se tiče troškova sirovina, osnovnog i pomoćnog materijala, oni odgovaraju umnošku utrošenih količina tih sirovina i materijala sa zaliha i odgovarajućih cena.

6. Naime, potrebne sirovine, osnovni i pomoćni materijal preduzeće prethodno nabavlja i u principu ih evidentira kao zalihe, a zatim ih sa zaliha izdaje u proizvodnju na utrošak. • Zbog toga su ovi troškovi jednaki umnošku utrošenih količina i odgovarajućih cena po kojima se evidentiraju zalihe.

7. Pored podele troškova prema prirodnim vrstama troškova, u računovodstvenoj teoriji i praksi je već odavno opšteprihvaćena funkcionalna podela troškova na troškove proizvodnog funkcionalnog područja i troškove neproizvodnih funkcionalnih područja. • Troškovi proizvodnog funkcionalnog područja uključuju troškove nabavne i proizvodne funkcije, a troškovi neproizvodnih funkcionalnih područja obuhvataju troškove prodaje, troškove uprave i administracije, troškove finansiranja i troškove istraživanja i razvoja.

8. Logičan nastavak funkcionalne podele troškova je podela na troškove proizvoda i troškove perioda. Ova podela je relevantna s obzirom na posledice koje ostavlja na bilans stanja i bilans uspeha preduzeća. • Naime, troškovi proizvoda su troškovi koji se identifikuju putem proizvedenih količina proizvoda na taj način što se uključuju u njihovu vrednost i odlažu kao zalihe koje idu u bilans stanja. • Troškovi proizvoda će kao rashod u bilansu uspeha i to u formi troškova prodatih proizvoda biti suprotstavljeni ostvarenim prihodima tek onda kad proizvodi stvarno budu i prodati. • Za razliku od njih, troškovi perioda su oni troškovi koji se suprotstavljaju ostvarenim prihodima u istom intervalu u kojem su i nastali, ali bez njihovog uključivanja u vrednost zaliha i bez mogućnosti njihovog odlaganja na zalihe.

9. Neki troškovi se tretiraju troškovima perioda zbog toga što se identifikuju na osnovu jedinice vremenskog intervala, a ne na osnovu proizvoda ili usluga. • Tako npr. ako se osiguranje imovine preduzeća može obezbediti uz godišnji trošak od 12 miliona dinara, u tom slučaju troškovi osiguranja iznose 1 milion dinara mesečno, bez obzira na iznos i vrednost poslovnih transakcija ostvarenih u tom mesecu. • Taj trošak se sučeljava naspram prihoda kao rashod u vremenskom intervalu koji je protekao. Na taj način godišnji bilans uspeha će pokazati troškove osiguranja u iznosu od 12 miliona dinara.

10. Međutim, troškovi se ne mogu uvek suprotstaviti prihodima na periodičnoj osnovi, što je i najjednostavnije. U procesu utvrđivanja finansijskog rezultata troškovi koji su učinjeni radi sticanja prihoda trebali bi biti suprotstavljeni kao rashodi naspram prihoda u onom periodu u kojem su prihodi i nastali. • Period u kojem su nastali prihodi je ujedno i period u kojem bi se troškovi trebali objektivirati kao rashodi. Npr. osiguranje fabričke zgrade za određenu godinu ne će se zaračunati kao trošak osiguranja za tu godinu ako proizvodi koji su tada proizvedeni nisu prodati, nego se u vidu zaliha prenose u sledeću godinu. • Troškovi osiguranja fabričke zgrade će pratiti proizvode i biće suprotstavljeni prihodima od njihove prodajekao rashodi. Troškovi učinjeni u proizvodnji proizvoda treba da postanu deo proizvodnih troškova i da postanu rashodi samo onda kad se proizvodi prodaju.

11. Obično se proizvodni troškovi tretiraju troškovima proizvoda, a ne troškovima perioda. Troškovi osiguranja proizvodnih postrojenja, istina je, nastaju na periodičnoj osnovi, ali i pored toga oni se ne tretiraju kao trošak perioda. • Umesto toga, trošak osiguranja je proizvodni trošak i u principu se kao jedan od troškova proizvodne režije smatra delom troškova proizvedenih proizvoda. Ako su proizvedeni proizvodi u toku godine jedini i prodati u toj godini i ako nema zaliha na kraju godine, rezultirajući finansijski rezultat će biti isti bilo da je računat na periodičnoj osnovi, bilo da je računat na bazi proizvoda. • Ali, ako završeni ili delimično završeni proizvodi ostaju na kraju fiskalne godine, jedan deo troškova osiguranja će biti uključen u njihovu vrednost i prenesen u sledeću fiskalnu godinu.

12. Ako se ima u vidu opšteprihvaćena funkcionalna podela troškova na troškove proizvodnog i troškove neproizvodnih funkcionalnih područja, onda se takođe može istaći da je opšteprihvaćena praksa da se troškovima proizvoda smatraju jedino troškovi proizvodnog funkcionalnog područja u širem smislu. • Pod tim se podrazumevaju troškovi koji nastaju u okviru funkcije nabavke i u okviru funkcije proizvodnje. Adekvatno ovom, troškovima perioda se smatraju svi troškovi neproizvodnih funkcionalnih područja, što znači svi troškovi koji su nastali u okviru područja prodaje, uprave i administracije, te troškovi finansiranja i troškovi istraživanja i razvoja.

13. Drugim rečima rečeno „samo konstitutuivni elementi proizvodne cene koštanja dolaze u obzir za odlaganje posredstvom bilansa stanja za buduće periode u iznosu u kome pripadaju zalihama nedovršene proizvodnje, poluproizvoda sopstvene proizvodnje i gotovih proizvoda“.[1] Sa troškovima perioda se postupa potpuno drugačije. Pošto njima nema mesta u bilansnoj vrednosti zaliha, oni se tekuće otpisuju na teret ostvarenih prihoda, što znači da direktno idu u bilans uspeha. • Razlika između troškova proizvoda i troškova perioda najbolje će biti shvaćena na osnovu sledećeg grafičkog prikaza:[2] • [1]Dr Nikola Stevanović, Sistemi obračuna troškova u funkciji upravljanja, Univerzitet u Beogradu, 1979, str. 78. • [2]Charls T. Horngren, Gary L. Sundem, op. cit. str. 71.

14. BILANS STANJA BILANS USPEHA Nabavka materijala Direktni materijal Prihodi od prodaje Troškovi proizvoda Direkt.rad Proiz.režija Proizvodnja u toku (zalihe) Gotovi proizvodi (zalihe) Troškovi prodatih proizvoda Troškovi perioda Troškovi prodaje, uprave i administracije Poslovni dobitak

15. Osvrt na razvoj obračuna troškova • Podršku sprovođenju blagovremenih, adekvatnih i delotvornih mera i akcija, usmerenih ka uspešnom vođenju preduzeća predstavljaju informacije. • Računovodstvo predstavlja jedan od osnovnih izvora podataka i informacija za potrebe upravljanja i poslovnog odlučivanja. U tom pogledu posebno se ističe mesto i uloga računovodstva troškova. • Prve beleške o računovodstvu troškova datiraju još iz 14. veka. Od tada pa nadalje, računovodstvo troškova odnosno, njegovi početni oblici tzv. rudimentarni oblici su se razvijali u skladu sa razvojem proizvodnje i naraslim potrebama preduzetnika za evidentiranjem nastalih troškova i promena proizvodnje i prometa, a sve to u cilju dobijanja potrebnih informacija za donošenje poslovnih odluka.

16. Karakteristika rudimentarnih oblika obračunavanja troškova je u obuhvatanju samo direktnih (primarnih, pojedinačnih) troškova materijala i rada, dok opšti troškovi nisu bili obuhvatani, jer su smatrani tekućim troškovima obračunskih perioda. To je bilo razumljivo i prihvatljivo ako se ima u vidu da je veličina opštih troškova u ukupnim troškovima bila još neznatna. • Rudimentarni oblici računovodstva troškova razvijali su se vekovima sa većim i manjim - intenzitetom a u skladu sa razvojem nauke i tehnike odgovarajućih perioda i novo postavljenim zahtevima pred računovodstvo uopšte i posebno pred računovodstvo troškova. Tom prilikom doživljavaju odgovarajuća poboljšanja, ali osnovne karakteristike ostaju iste.

17. “...Ali, buran tok privrednog razvoja, razvojem nauke, tehnike i tehnologije, napuštanjem ' zanatske proizvodnje, razvojem robnotržišnih odnosa, jačanjem konkurencije, dolazi do sasvim nove situacije u pogledu strukture ukupnih troškova. • Relativnim povećanjem opštih troškova u ukupnim troškovima proizvodnje, opšti troškovi u obračunavanju troškova dobijaju primarni značaj, odnosno kako kaže dr Dragan Krasulja, većim učešćem u ukupnim troškovima "...učinili su da vremenom problem njihovog raspoređivanja i ukalkulisavanja postane centralni problem obračuna uopšte."

18. Polazeći od toga računovodstvo troškova u drugoj polovini 19. veka karakteriše se traženjem rešenja problematike obračunavanja i analiziranja opštih troškova, imajući u vidu da se ovi troškovi kao indirektni troškovi ne mogu obuhvatiti direktno na proizvod, odnosno učinak. • Krajem 19. veka prihvaćeno je, kao jedno od mogućih rešenja za alokaciju opštih troškova, alociranje prema vremenu, odnosno vremenska alokacija.

19. Suština vremenske alokacije je u tome, da se krajem godine od ukupne mase opštih troškova jedan deo prenosi na realizovane proizvode, odnosno u bilans uspeha, a drugi deo na zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda tj., u bilans stanja. • Podela troškova na pomenuta dva dela vršena je na osnovu približne ocene, a na bazi ranijeg iskustva. • Međutim, uslovi poslovanja postajali su sve složeniji. • U trci za većim finansijskim rezultatom ukazala se potreba za poznavanjem cene koštanja proizvoda, odnosno za sastavljanjem kalkulacije cene koštanja, kako bi se moglo vršiti poređenje sa prodajnim cenama i na osnovu toga dobijale informacije koje proizvode proizvoditi, a koje ne, odnosno koji su to proizvodi koji utiču na povećanje finansijskog rezultata i obrnuto.

20. Na osnovu toga bilo je moguće sagledati položaj na tržištu i u skladu s tim definisati poslovnu politiku. • Polazeći od ukazane potrebe za izračunavanjem cene koštanja proizvoda neminovno je mo-ralo doći do napuštanja do tada prihvaćene i primenjivane vremenske alokacije opštih troškova i uvođenja alokacije opštih troškova po predmetu tzv. predmetne alokacije. • Vezivanjem opštih troškova za proizvod i objedinjavanjem ovih troškova sa direktnim troškovima materijala i rada istog nivoa determinisana je stvarna cena koštanja proizvoda i mesto obračuna po stvarnim troškovima.

21. Pojmovno određenje obračuna troškova • Globalni i sintetički iskazi i izveštaji podataka i informacija finansijskog računovodstva nisu dovoljni za zadovoljenje upravljačkih informativnih potreba. • Iz tih razloga ukazala se potreba za posebnim pristupom prikupljanju, obradi i prezentovanju računovodstvnih podataka i informacija, po osnovu čega se postupno razvilo upravljačko računovodstvo. • Upravljačko računovdstvo, kao reformisani deo finansijskog računovodstva i računovodstva troškova isključivo se bavi generiranjem i prezentovanjem podataka i informacija za donošenje poslovnih odluka.

22. Osnovni i najstariji deo upravljačkog računovodstva predstavlja obračun troškova. • Bavi se prikupljanjem, klasifikovanjem, sumiranjem podataka o troškovima, učincima, prihodima i rezultatu, pripremom, podnošenjem i interpretacijom izveštaja za potrebe menadžmenta. • To znači da obračun troškova mora da obezbedi odgovarajuću dokumentacionu osnovu, u prvom redu kalkulaciju cene koštanja, u interesu ocene troškova u odnosu na tržišne cene, radi formiralja cena za potrebe bilansiranja, za upoređivanja unutar preduzeća po vremenskim periodima, kao i radi upoređivanja van preduzeća. • Takođe, dokumentaciona osnova je neophodna za potrebe planiranja, ocenu zaliha, definisanje raznovrsnih pokazatelja o tendencijama kretanja troškova po vrstama, mestima i nosiocima, i sve ukupno za ocenu ekonomičnosti i rentabiliteta poslovanja posmatrano s raznih aspekata.

23. To zahteva poštovanje i primenu odgovarajućih načela, metoda, postupaka, organizaciono-metodoloških rešenja, i uvažavanje ciljeva koji se pred obračun troškova postavljaju. • Imajući u vidu raznovrsne informativne potrebe menadžmenta preduzeća, sadržinski obračun troškova obuhvata: ,  obračun vrsta troškova,  obračun mesta troškova,  obračun nosilaca troškova, i  kratkoročni obračun rezultata.

24. Sveobuhvatno za obračun troškova bi se moglo reći da predstavlja »...analitički raščlanjen bilans uspeha preduzeća prema različitim aspektima rentabilnosti i ekonomičnosti, koji, pri tom, obezbeđuje određivanje i bitno drugačijih mera uspeha od onih koje direktno proizilaze iz mera uspeha preduzeća kao celine, odnosno određivanje performansi kako finansijskog, tako i nefinansijskog karaktera.»

25. 3.1.2. Direktni i indirektni troškovi • Sobzirom na to da li trošak ima direktan ili indirektan odnos prema posebnom troškovnom objektu (nosiocu troškova), koji može biti proizvod ili usluga, proizvodno odeljenje, proizvodna aktivnost i sl., troškove možemo posmatrati kao direktne ili kao indirektne. • Razlika između jednih i drugih zavisi, dakle, od toga da li se dati trošak može vezivati za relevantnog troškovnog nosioca, bez alokacije, ili ne može. • Ukoliko se trošak konkretno može identifikovati sa nosiocem troškova na ekonomično izvodljiv način tada govorimo o direktnom trošku. • Ako je pak, trošak nemoguće identifikovati sa njegovim nosiocem na ekonomično izvodljiv način, nego se ta identifikacija sa nosiocem troškova vrši putem alokacije, govorimo o indirektnom trošku.

26. Kad se spominje „ekonomično izvodljiv način“ onda se misli na to da troškovno računovodstvo ne bude suviše skupo u odnosu na koristi koje se od njega očekuju. • Naime, mnogi troškovi bi se uz detaljnu i skupu evidenciju i mogli tačnije identifikovati po njigovim nosiocima. Međutim, prednosti koje bi se time dobile ne bi mogle da nadoknade izdatke učinjene za obezbeđenje većeg stepena tačnosti. • Zbog toga se mnogi troškovi evidentiraju i zbirno kumuliraju da bi se kasnije alocirali na nosioce. Takav stepen tačnosti može da zadovolji u potpunosti upravljačke svrhe i potrebe.

27. Važno je imati na umu činjenicu da jedan te isti trošak može da bude i direktan i indirektan, jer sve zavisi od troškovnog nosioca u odnosu na koji se dati trošak posmatra. Tako npr. potpuno je jasno da se lični dohodak (plata) rukovodioca fabrike može lako identifikovati sa fabrikom, te je prema tome direktan trošak za tu fabriku. • Međutim, ako se on posmatra u odnosu na neko fabričko odeljenje, u odnosu na liniju proizvoda ili u odnosu na proizvod koji se proizvodi u toj fabrici, onda je vidljivo da se plata rukovodioca fabrike kao trošak ne može direktno identifikovati ni sa jednim od navedenih nosioca troškova bez njegovog alociranja.

28. Kad je u pitanju proizvodno odeljenje ili proizvodna linija, onda je takođe jasno da se troškovi materijala i troškovi rada (ličnih dohodaka) lako identifikuju kao deo proizvodnih troškova koji su direktni troškovi i u odnosu na proizvode i u odnosu na liniju. • Međutim, troškovi režije cele linije se nemogu identifikovati sa pojedinim proizvodima tako da su to za liniju u celini direktni, a za pojedine proizvode indirektni troškovi. • Identifikacija troškova režije po proizvodima moguća je jedino putem alokacije.

29. Takođe treba ukazati na prisutnu tendenciju da se direktni troškovi identifikuju sa varijabilnim, a indirektni sa fiksnim troškovima, što je potpuno pogrešno. Naime, plata rukovodioca fabrike je fiksni trošak, jer se neće ni povećati ni smanjiti sa promenom obima aktivnosti ili proizvodnje te fabrike. • Međutim, kao što je već ranije konstatovano, to je za fabriku direktan trošak, iako je po karakteru fiksan. Istina, on je za odeljenja, proizvodne linije, odnosno proizvode indirektan, ali to nema veze sa njegovim fiksnim karakterom u odnosu na obim proizvodnje fabrike.

30. Utrošeni materijal može varirati sa brojem časova proizvodnje i biti varijabilan trošak, ali za bilo koji proizvod koji se proizvodi u tom odeljenju mogu biti indirektan trošak, posebno ako se iz jednog materijala proizvodi više proizvoda. • Prema tome, treba praviti razliku između direktnih i indirektnih troškova s jedne, i fiksnih i varijabilnih troškova, s druge strane, jer ne postoje unapred uspostavljeni odnosi između ova dva koncepta troškova.

31. 3.1.3. Osnovni elementi proizvodnih troškova i postupak obračuna • Ako se pođe od toga da se troškovi nabavke uključuju u nabavne cene sirovina i materijala, usluga i drugih proizvodnih faktora, onda proizvodni troškovi bilo kojeg proizvoda obuhvataju tri osnovna elementa troškova i to: • troškovi direktnog materijala, • troškovi direktnog rada i • troškovi proizvodne režije.

32. Troškovi direktnog materijala su troškovi svih utrošenih materijala u proizvodnju proizvoda koji se fizički mogu identifikovati kao sastavni deo proizvoda i koji su kao takvi merljivi. Primeri takvih materijala su: željezni odlivci, drvena građa, aluminijumske ploče, platno itd. • Predivno npr. koje je upotrebljeno u proizvodnji platna je sastavni deo tog platna kao proizvoda i moguće ga je izmeriti i utvrditi kao trošak direktnog materijala. • Ili platno upotrebljeno u proizvodnji odevnih predmeta takođe je moguće izmeriti i utvrditi kao trošak direktnog materijala.

33. Nasuprot tome, galvanski rastvor upotrebljen za proizvodnju alatki, iako čini sastavni deo proizvoda, teško da je moguće utvrditi kao trošak bilo kojeg jediničnog procesa. • Jedinični trošak može biti isuviše beznačajan da se utvrdi kao direktan materijal i u tom slučaju je opravdanije da se on uključi u proizvodnu režiju i alocira na proizvode kao indirektan trošak. • Slično tome, i drugi troškovi materijala koji nisu sastavni deo proizvoda, kao pomoćni i potrošni materijali, uključuju se u proizvodnu režiju.

34. Troškovi direktnog rada su troškovi rada direktno upotrebljenog za stvaranje proizvoda. Neki radnici koji se obično nazivaju proizvodnim radnicima provode najveći deo svog radnog vremena u stvaranju proizvoda. Troškovi rada za svo ovo vreme nazivaju se troškovima direktnog rada. • Preostali deo radnog vremena proizvodnih radnika koji nije vezan za direktan proizvodni proces bilo kojeg proizvoda može biti izgubljen, ili može biti upotrebljen za čišćenje fabrike ili popravku opreme, odnosno, može biti upotrebljen na neki drugi način. • Deo troškova rada koji se nemože direktno vezati za određene proizvode, uključuje se u proizvodnu režiju pod opštim nazivom indirektan rad. • Na isti način se postupa sa platama rukovodilaca, nadzornika, inženjera, i ostalog osoblja koje ne radi direktno na proizvodnji određenih proizvoda.

35. Troškovi proizvodne režijeobuhvataju sve ostale proizvodne troškove koji se ne mogu identifikovati kao direktan materijal i direktan rad. • Tu spadaju sve vrste indirektnog materijala, indirektnog rada, popravke i održavanje opreme postrojenja i fabričkih hala, ogrev, osvetljenje, porezi, osiguranje, amortizacija i ostali troškovi koje uslovljava odvijanje procesa proizvodnje. • Kako se troškovi proizvodne režije ne mogu neposredno identifikovati sa pojedinim proizvodima, oni se u postupku obračuna alociraju na pojedine proizvode ili druge nosioce troškova.

36. Tok troškova u proizvodnom preduzeću, odnosno, računovodstveni postupak obračuna troškova prikazuje sledeća šema:[1] • [1]Carl L. Moore, Robert K. Jaedicke, Managerial accounting, South – Western Publishing CO., Cincinnati, Ohio, 1976, str. 227.

38. 3.1.4. Troškovi koji se mogu i troškovi koji se ne mogu kontrolisati • Pojedini sistemi kontrole u okviru upravljačkog računovodstva, kao npr. računovodstvo odgovornosti, pravi razliku između troškova koji se mogu kontrolisati i troškova koje nije moguće kontrolisati. Trošak koji se ne može kontrolisati je svaki onaj trošak koji je van uticaja rukovodioca datog centra odgovornosti za određeni vremenski period.

39. Kako svojim odlukama rukovodilac datog centra odgovornosti ne može uticati na troškove, to se oni obično isključuju iz izveštaja o ostvarenim rezultatima. • Tako npr. uobičajeno je da se izveštaj nadzornika proizvodnje o ostvarenim rezultatima ograničava na utrošak direktnog materijala, direktnog rada i eventualno nabavke koje su u njegovoj nadležnosti, a isključuje amortizaciju, zakupninu, porez itd., jer na njih ne može ni uticati.

40. Prema tome, troškovi koji se mogu kontrolisati uključuju sve one troškove čija je visina uslovljena odlukama i akcijama rukovodioca datog centra odgovornosti, čak i ako neki događaji na koje on takođe nema uticaja mogu determinisati nivi tih troškova. • Nadzornik proizvodnje, dakle, može uticati na utrošak direktnog materijala i direktnog rada, jer je to u njegovoj nadležnosti, tako da su to sa njegovog stanovišta troškovi koje je moguće kontrolisati.

41. Podela troškova na one koji se mogu i one koji se ne mogu kontrolisati zavisna je od pozicije njihovog posmatranja. • Sa stanovišta vrhovne uprave preduzeća (top management) sve troškove je moguće kontrolisati, jer je ona ovlašćena da raspolaže postrojenjima, da povećava ili smanjuje plate radnicima i da, u krajnjem slučaju, kontroliše svaki trošak preduzeća. • Samo sa stanovišta srednjeg i nižeg nivoa rukovođenja, dakle, moguće je govoriti o troškovima koje je nemoguće kontrolisati.

42. Iako ima pokušaja da se direktni troškovi identifikuju sa troškovima koji se mogu, a fiksni sa troškovima koji se ne mogu kontrolisati, treba naglasiti da ti nije uvek pravilo. • Naime, određeni trošak može biti direktni, a da ga ipak nije moguće kontrolisati. • To je slučaj sa platama nadzornika odeljenja koje su za odeljenja direktni troškovi, ali su pod kontrolom višeg nivoa rukovođenja. Slično tome, fiksni trošak može biti trošak koji je moguće kontrolisati. • Na primer, dok je osiguranje kao fiksni trošak nemoguće kontrolisati na određenom nivou upravljanja, dotle je on ipak pod kontrolom rukovodioca koji je ovlašćen da obezbeđuje pokriće firme osiguranjem.

43. Razlikovanje troškova koje je moguće, od troškova koje je nemoguće kontrolisati služi za informativne svrhe. • Bez obzira na to da li rukovodilac odeljenja radio uspešno ili ne, to se neće odraziti na nivo ovih troškova, tako da ih treba zanemariti prilikom ocene njegovih rezultata. • Nasuprot tome, troškovi koje je moguće kontrolisati obezbeđuju pokazatelje o uspešnosti rada rukovodioca odeljenja. • Vreme takođe može da bude relevantno za mogućnost kontroke troškova. Troškovi koje je moguće kontrolisati u dugom roku mogu biti potpuno van mogućnosti kontroke gledano kratkoročno.

44. To je slučaj npr. sa višegodišnjim ugovorom o reklamiranju proizvoda kada rukovodilac prodaje u kratkom roku ne može da kontroliše niti da utiče na visinu troškova reklame. • Tek kad istekne ugovor, on može ponovo da ugovara reklamiranje svojih proizvoda i time stiče mogućnost kontrole nad ovim troškovima u jednom dužem vremenskom periodu.

45. 3.1.5. Izbeživi i neizbeživi troškovi • Zavisno od toga da li se prihvatanjem određene alternative mogu izbeći i određeni troškovi ili ne, postoji i podela troškova na izbežive (avoidable costs) i neizbežive troškove (unavoidable costs). • Ova podela je bitna jer u postupku donošenja odluke vrlo je važno znati da li će se određeni troškovi menjati kao posledica prihvatanja date alternative, ili ne. • Ukoliko će se nivo troškova menjati zbog usvajanja određene alternative, u tom slučaju govorimo o izbeživim troškovima. • Drugim rečima, pod izbeživim troškovima se podrazumevaju oni troškovi koji se mogu uštedeti ako se ne prihvati određena alternativa

46. Svi troškovi ostaju konstantni, bez obzira na to koja alternativa bila prihvaćena, mogu se nazvati neizbeživim. • Oni su u postupku odlučivanja irelevantni i mogu se potpuno zanemariti. • Iako neke vrste čak variabilnih troškova mogu biti neizbeživi troškovi, obično se pod neizbeživim troškovima podrazumevaju pojedine vrste fiksnih troškova. To ćemo imati u slučaju ukidanja određenog proizvoda, linije i odeljenja.

47. Fiksni troškovi kao što su to amortizacija, osiguranje i sl. se ne mogu izbeći bez obzira na to što se može doneti odluka o prestanku proizvodnje datog proizvoda, o prestanku rada linije, ili o ukidanju određenog odeljenja. • Međutim, fiksni troškovi, kao što je npr. plata nadzornog osoblja, mogu se izbeći ako odeljenje ne radi, tako da je to jedan od primera izbeživog troška.

48. 3.2. Značaj obračuna troškova prema nosiocima troškova i poslovno odlučivanje • Jedan od značajnih zadataka troškovnog računovodstva, između ostalog, je i utvrđivanje cene koštanja proizvedenih proizvoda i usluga, jer od njene visine i odnosa prema prodajnoj ceni u velikoj meri će zavisiti i ostvareni rezultat poslovanja. • Pored toga, utvrđena cena koštanja proizvedenih proizvoda je osnova za vrednovanje zaliha koje ostaju na kraju obračunskog perioda i koje se izkazuju u bilansu stanja.

49. Poznavanje troškova po nosiocima je uslov za mnoge poslovne odluke. Saznanje o tome koliko košta proizvodnja jedinice proizvoda je veoma značajno, prvenstveno za poslovne odluke u oblasti prodaje, jer se bez tih informacija ne mogu donositi odluke u vezi sa cenama koje su za prodajnu funkciju preduzeća koje je upućeno na tržište od velikog značaja. • Da bi preduzeće znalo sa kojom prodajnom cenom može da se pojavi na tržištu, ono prvenstveno mora poznavati troškove kojima je opterećena jedinica njegovih proizvoda koje nudi na tržištu.

50. Informacije o troškovima po nosiocima su značajne i za donošenje odluka u oblasti proizvodnje. • Naime, da bi se ocenila prihvatljivost postojećeg proizvodnog asortimana, poznavanje troškova po jedinici proizvoda je uslov isto kao što je i poznavanje prodajnih cena koje se mogu postići na tržištu za te proizvode. • Pored toga, troškovi po jedinici proizvoda se moraju poznavati i kad se ocenjuje da li se uz postojeće tržišne cene isplati neka proizvodnja, ili je neophodno od nje odustati i preći na drugi izbor proizvoda, jer ako se ne poznaju troškovi različitih proizvodnih varijanti, ne može se pravilno odlučivati o tome šta i kako treba proizvoditi u preduzeću da bi se ostvarili postavljeni ciljevi.