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1. PG & Partners PROBLEMATICHE INFRAGRUPPO FRA ITALIA E GERMANIA: “COME GESTIRE UN’ISPEZIONE FISCALE SUI PREZZI DI TRASFERIMENTO” Dott. Marco Petrucci Como, 21 Novembre 2008

2. PG & Partners I SEMINARI PRECEDENTI Le relazioni dei seguenti seminari: • Aspetti civilistici e contrattuali dei Service Agreements • Direzione e Coordinamento • La deducibilita fiscale dei costi per Management Fees • Modalità per la determinazione e il riaddebito dei Management Fees • Recepimento della Direttiva 2003-49-CE sono scaricabili da www.pgpartners.it Home page Documenti Approfondimenti

3. PG & Partners PERCHE’ PREPARARSI Nei seminari precedenti abbiamo evidenziato che: in determinati casi, una società tedesca che eserciti “direzione e coordinamento” su una società italiana può essere chiamata a rispondere dei debiti per gli accertamenti tributari subiti dalla controllata italiana; questo rischio aumenta se trattasi di rettifiche sui prezzi di trasferimento in presenza di un sistema di determinazione degli stessi imposto dalla società coordinante; possono sorgere responsabilità anche in capo agli amministratori che hanno passivamente eseguito le direttive del Gruppo.

4. PG & Partners COME PREPARARSI LE PROBABILITA’ DI UN’ISPEZIONE • La WTO ha pubblicato che più del 30% degli scambi • internazionali avviene infragruppo. Altre statistiche • arrivano ad indicare addirittura più del 50%! • L’art. 42 della L. 388 del 23/12/2000 ha stabilito che: • tutti i contribuenti con fatturato superiore a Euro 25.822.845 devono essere verificati ogni due anni; • tutti gli altri contribuenti ogni quattro anni.

5. PG & Partners COME PREPARARSI LA SITUAZIONE GENERALE • Nella maggior parte dei Gruppi: • le informazioni sulla determinazione dei prezzi di trasferimento sono pienamente disponibili soltanto presso la casa madre; • gli uffici centrali “affari fiscali” si preoccupano soltanto degli impatti fiscali nel paese del “quartier generale”; • indipendentemente dagli impatti fiscali, c’è interesse a massimizzare il risultato presso il “quartier generale”.

6. PG & Partners COME PREPARARSI LA SITUAZIONE GENERALE • Le “Guidelines” dell’OCSE del 1995 dedicano l’intero capitolo 5 alla documentazione giustificativa per fornire indicazioni: • alle amministrazioni finanziarie sulla documentazione da richiedere a supporto della deducibilità e sulle procedure di verifica da adottare; • ai contribuenti sulla documentazione idonea a provare la corretta determinazione dei prezzi di trasferimento.

7. PG & Partners COME PREPARARSI IN ITALIA OCCORRE DOCUMENTARE • l’“inerenza” (art . 109, c. 5 T.U.I.R. – prova del beneficio); • la “certezza”( art. 109, c. 1 T.U.I.R. riferita all’ “an”); • l’“oggettiva determinabilità” (art. 109, c. 1 T.U.I.R. – riferita al “quantum”); • il “valore normale” ( art. 9 + art. 110, c. 7 T.U.I.R. + art. 9 convenzione I/D); • la “competenza” (art. 109, c. 1, 2 e 4 T.U.I.R. – attribuzione al periodo di imposta di maturazione).

8. PG & Partners COME PREPARARSI QUALE DOCUMENTAZIONE OCCORRE Definiamo col termine “forma” l’insieme della documentazione, cartacea e/o magnetica, che raccoglie le informazioni relative alla natura, alla destinazione e alla determinazione dei costi per management fees. La forma deve essere tale da dimostrare l’esistenza dei predetti requisiti sostanziali.

9. PG & Partners COME PREPARARSI QUALE DOCUMENTAZIONE OCCORRE Una preliminare “regola del pollice”: se la filiale italiana non è al suo interno in grado di verificare nel merito la determinazione dei prezzi infragruppo (in particolare per i servizi), allora la “forma” utilizzata è sicuramente inadeguata a garantire la deducibilità fiscale e a provare il corretto adempimento degli obblighi degli amministratori.

10. PG & Partners COME PREPARARSI QUALE DOCUMENTAZIONE OCCORRE I principi fin qui esaminati hanno ispirato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano del 29 luglio 2005 che, in tema di “management fees”, ha enunciato una serie di criteri in gran parte estendibili, per analogia, anche alle altre tipologie di operazioni infragruppo soggette alla normativa sul transfer pricing.

11. PG & Partners COME PREPARARSI LE INDICAZIONI DEL MINISTERO DELLE FINANZE TEDESCO Il ministero delle finanze tedesco si era già a sua volta espresso sullo stesso argomento con circolare del 30 dicembre 1999. La posizione assunta del fisco tedesco è sostanzial-mente analoga a quella del fisco italiano. Entrambe accolgono, almeno formalmente, la gran parte del contenuto delle raccomandazioni dell’OCSE.

12. PG & Partners COME PREPARARSI SI PUO’ RICORRERE AL “RULING” Sono applicabili gli interpelli di cui: - all’art. 11 L. 212/2000 (interpello “generale” di cui allo Statuto del Contribuente); - all’art. 8 del D.L. 269/2003 (interpello “internazionale” per accordi tra contribuente e amministrazione sul transfer pricing – tipologia di accordi internazionalmente nota come “APA”, ma scarsamente utilizzata).

13. PG & Partners COME PREPARARSI IN EUROPA: DAL 1800 AL “CODE OF CONDUCT” • Early 1800’s development of arm’s length principle • 1915 first UK transfer pricing legislation • 1916 OECD model taxation convention • 1977 Mutual Assistance Directive • 1984 OECD report • 1980’s International opposition to unitary taxation • 1990 (2003) Parent-Subsidiary Directive • 1990 (2005) Merger Directive • OECD report on 1992 temporary regulations • OECD report on 1992 proposed regulations • 1994 OECD Guidelines Part I (draft) • 1995 OECD Guidelines Part II (draft) • 1996 OECD Guidelines 6 and 7 final • 1997 Code of Conduct for business taxation • 2004 Code of Conduct on transfer pricing adjustments • 2006 Code of Conduct on transfer pricing documentation

14. PG & Partners COME PREPARARSI IL CODICE DI CONDOTTA UE SULLA DOCUMENTAZIONE SUI PREZZI DI TRASFERIMENTO • Deriva principalmente dalle esigenze di: • uniformare le condizioni di competitività nel mercato comune; • prevenire politiche discriminatorie e arbitrarietà nelle verifiche fiscali; • favorire la libertà di stabilimento.

15. PG & Partners COME PREPARARSI IL CODICE DI CONDOTTA UE SULLA DOCUMENTAZIONE SUI PREZZI DI TRASFERIMENTO • Si propone di: • uniformare la tipologia di documentazione da archiviare ai fini delle verifiche fiscali sui prezzi di trasferimento in tutta la UE.

16. PG & Partners COME PREPARARSI IL CODICE DI CONDOTTA UE SULLA DOCUMENTAZIONE SUI PREZZI DI TRASFERIMENTO • Prevede due tipologie di documentazione: • il “Master file” • e il “Country specific file” • da conservarsi presso ogni società del Gruppo.

17. PG & Partners COME PREPARARSI IL MASTER FILE Redatto a cura del “quartier generale”, deve contenere la descrizione generale delle attività e della composizione del Gruppo, del settore in cui opera, delle tipologie di transazioni infragruppo e dei criteri adottati per la determinazione dei prezzi di trasferimento.

18. PG & Partners COME PREPARARSI IL COUNTRY SPECIFIC FILE Redatto a cura della singola società appartenente al Gruppo, deve contenere la descrizione dell’attività svolta dalla società, della sua funzione all’interno del Gruppo, della tipologia di transazioni che essa effettua col resto del Gruppo e dei margini che da queste le derivano.

19. PG & Partners COME PREPARARSI NATURA DEL CODICE DI CONDOTTA E’ stato adottato dal Consiglio UE con Ris. 2006/C176/01. Non ha effetto vincolante nè per gli stati membri, nè per le imprese (cd. effetto “soft law”). Sta per essere recepito dall’Agenzia della Entrate sotto forma di circolare (fonte Sole 24 Ore del 07/04/2008).

20. PG & Partners COME PREPARARSI PIU’ IN DETTAGLIO NEL MASTER FILE • Occorre riportare anche: • la funzione delle diverse società a livello di gruppo con le informazioni necessarie per l’analisi dell’allocazione del rischio di impresa; • l’indicazione degli “intangible assets” il cui utilizzo e’ soggetto a royalties, l’attività di sviluppo e mantenimento degli stessi effettuata dalla società che percepisce le royalties, gli utilizzi da parte del gruppo, la determinazione dei costi coperti dalle royalties.

21. PG & Partners COME PREPARARSI PIU’ IN DETTAGLIO NEL COUNTRY SPECIFIC FILE • Occorre riportare anche: • quale metodo di determinazioni dei prezzi di trasferimento col resto del Gruppo è stato scelto e perchè; • le strategie aziendali e l’evoluzione/modifica delle stesse rispetto al passato (comparabilità nel tempo); • l’analisi di comparabilità esterna e interna.

22. PG & Partners COME PREPARARSI L’ANALISI DI COMPARABILITA’ Controlled Affiliate Controlled Transaction Controlled Affiliate Compare with: Controlled Affiliate Third Party Internal comparable External comparable Third Party Third Party

23. PG & Partners COME PREPARARSI L’ONERE DELLA PROVA Spetta al contribuente provare i requisiti generali di: inerenza, certezza, oggettiva determinabilità e competenza. Spetta all’Amministrazione Finanziaria provare che i prezzi di trasferimento non sono stati determinati conformemente al “valore normale” (Cassazione, sentenza 13/10/2006 n. 2203).

24. PG & Partners COME PREPARARSI L’ONERE DELLA PROVA Per provare l’errore nella determinazione dei prezzi di trasferimento, l’Amministrazione Finanziaria deve dettagliare sia l’avvenuto esame degli stessi, sia il criterio e le modalità di calcolo utilizzati per la rideterminazione del “valore normale” nel caso specifico (V. anche circolare 32/1980).

25. PG & Partners COME PREPARARSI L’ONERE DELLA PROVA La presenza di documentazione giustificativa prodotta dal contribuente obbliga l’Amministrazione Finanziaria all’esame della stessa e a motivarne l’eventuale mancata accoglienza.

26. PG & Partners COME PREPARARSI L’ONERE DELLA PROVA • L’Amministrazione Finanziaria deve motivare le proprie contestazioni facendo espresso riferimento alla documentazione prodotta dal contribuente e quindi deve indicare in dettaglio i motivi per cui ritiene che la documentazione: • sia falsa • non sia idonea a comprovare i presupposti di deducibilità

27. PG & Partners COME PREPARARSI I PRINCIPALI ERRORI DELL’AMMINISTRAZIONE Il “valore normale” è un concetto sostanziale, l’eventuale ripresa fiscale sullo stesso non può essere basata su “discordanze formali”. (Es. riferimenti all’oggetto sociale nelle contestazioni del “cost sharing” o contestazioni di mancata esistenza di un “contratto” infragruppo in presenza di “guidelines”– v. Sentenza Cassazione 16/05/2007 n. 11226)

28. PG & Partners COME PREPARARSI I PRINCIPALI ERRORI DELL’AMMINISTRAZIONE La determinazione dei prezzi di trasferimento avviene tramite sistemi di contabilità analitica per l’allocazione dei costi “per destinazione”. La ripresa fiscale non può prescindere dalla comprensione del sistema in uso presso il contribuente. Spesso non vengono distinte le classificazioni “per natura” da quelle “per destinazione”.

29. PG & Partners COME PREPARARSI I PRINCIPALI ERRORI DELL’AMMINISTRAZIONE Possono esserci giustificati motivi contingenti per l’applicazione di specifiche eccezioni al sistema generale dei prezzi di trasferimento applicati nel gruppo. Il confronto interno e quello esterno non possono prescindere dall’analisi delle particolari strategie commerciali e delle particolari condizioni di mercato vigenti al momento di effettuazione dell’operazione in esame.

30. PG & Partners COME PREPARARSI I PRINCIPALI ERRORI DELL’AMMINISTRAZIONE L’impossibilità per l’Amministrazione Finanziaria di verificare i dati forniti dal quartier generale non può essere assunta come valido motivo per prescindere dagli stessi. Specie in presenza di accordi internazionali per lo scambio di informazioni.

31. PG & Partners COME PREPARARSI I PRINCIPALI ERRORI DELL’AMMINISTRAZIONE Spesso, per contestare l’esistenza del beneficio, vengono utilizzate presunzioni “gravi, precise e concordanti”. Affinchè le stesse possano essere assunte come “prova”, devono sussistere anche indizi “oggettivi” e “concreti” a supporto delle deduzioni logiche poste a fondamento delle presunzioni.

32. I PRINCIPALI ERRORI DELL’AMMINISTRAZIONE COME PREPARARSI PG & Partners Salvo per quanto espressamente previsto dalla legge, non possono essere utilizzate “presunzioni” in presenza di documentazione contrastante con le stesse, a meno di provare la falsità o l’inadeguatezza della suddetta documentazione.

33. PG & Partners COME PREPARARSI I PRINCIPALI ERRORI DELL’AMMINISTRAZIONE Non possono essere utilizzate riclassificazioni e/o rielaborazione statistiche per ottenere informazioni già ottenibili dal sistema contabile aziendale senza provare la non attendibilità di queste ultime.

34. PG & Partners COME PREPARARSI I PRINCIPALI ERRORI DELL’AMMINISTRAZIONE Gli eventuali prezzi “interni” ottenibili da un sistema di controllo di gestione funzionante col metodo del “full costing” non possono essere assunti come secondo termine di confronto con i prezzi di mercato per rilevare una non corretta determinazione del valore normale. Il “full costing”, infatti, prescinde dal confronto con le condizioni di concorrenza e dipende dalle quantità prodotte.

35. L’APERTURA DELL’ISPEZIONE PG & Partners • L’avviso di ispezione • Il mandato all’ispezione • La durata massima dell’ispezione • Il luogo dell’ispezione • L’assistenza durante l’ispezione

36. DURANTE L’ISPEZIONE PG & Partners La documentazione non esibita I verbali giornalieri: obiettivo, contenuto e sottoscrizione. Le dichiarazioni di parte. per rifiuto perché non richiesta

37. CHIUSURA DELL’ISPEZIONE PG & Partners • Il P.V.C. : • Valenza giuridica del documento • Contenuto obbligatorio • Contenuti suggeriti (le osservazioni del Contribuente alla consegna del P.V.C.) • Le osservazioni del contribuente entro 60 giorni dal • P.V.C. (art. 12 c. 7, L. 212/2000).

38. Vi è unobbligo di istruttoria in capo al Responsabile del Procedimento (art. 6 L. 241/1990). E’ nullo l’avviso di accertamento emesso senza esaminare le osservazioni del Contribuente di cui all’art. 12, c. 7 L. 212/2000. Nullità dell’avviso di accertamento non motivato. IL PROCEDIMENTODI ACCERTAMENTO PG & Partners

39. PG & Partners IL PROCEDIMENTODI ACCERTAMENTO • Entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento è possibile: • ricorrere in Commissione Tributaria • presentare domanda di accertamento con adesione. • L’accertamento con adesione: • si esplica mediante un procedimento che sospende per 90 giorni i 60 giorni per ricorrere in Commissione Tributaria (art. 6, c. 3 D. Lgs. 218/97); • non comporta vincoli in caso di mancato accordo

40. Il Processo Tibutario è regolato dalle norme di cui al D. Lgs. 31/12/1992 n. 546. Contro l’avviso di accertamento possono essere sollevate eccezioni per: l’irregolarità del procedimento che ha portato all’adozione del provvedimento (principalmente violazioni del principio di legittimità); altri motivi di nullita/annullabilità errori nel merito delle riprese. IL CONTENZIOSO PG & Partners

41. LE SANZIONI PG & Partners • In caso di accertamento avente ad oggetto i prezzi di trasferimento, sono applicabili le sanzioni amministrative ordinarie per le imposte sui redditi, così come disciplinate dall’art. 1, c. 2 D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471: sanzione amministrativa dal 100% al 200% delle imposte calcolate sul maggior imponibile accertato, sia ai fini dell’Imposta sul Reddito delle Società (IRES, con aliquota del 33%) che dell’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP, con aliquota del 4,25%).

42. LE SANZIONI PG & Partners • Le suddette sanzioni possono essere ridotte ad 1/4, se versate entro 60 giorni dalla data della notifica dell’accertamento da parte delle Autorità Fiscali, sempre che il contribuente non ricorra contro l’accertamento.

43. LE SANZIONI PG & Partners • Inoltre, qualora l’imposta evasa e gli elementi sottratti ad imposizione eccedano determinati importi, si potrebbero rendere applicabili, in linea di principio, anche le sanzioni penali (artt. 4 e 7, D. Lgs. 10 Marzo 2000, n. 74)

44. LA PENA PECUNIARIA PREVISTA SI RIDUCE: LE SANZIONI PG & Partners • a 1/4 accettando l’accertamento • a 1/4 in accertamento con adesione • a 1/3 in conciliazione giudiziale (spese sempre compensate) • Parallelamente, sono previste riduzioni anche delle • sanzioni penali

45. SISTEMA SANZIONATORIO E IMPATTO DEI TRATTATI INTERNAZIONALI LE SANZIONI PG & Partners Il principio del “Giusto Processo” si applica anche al processo tributario (sentenza Corte Europea dei diritti dell’uomo del 23/11/2006 n. 73053/01) e include anche il principio di “proporzionalità” della sanzione.

46. IL “SECONDARY ADJUSTMENT” PG & Partners In capo alla società in Germania, sorge il diritto a recuperare le imposte localmente pagate sul maggior reddito attribuito alla società italiana (v. Convenzione contro la doppia imposizione fra Italia e Germania firmata a Bonn il 18 Ottobre 1989).

47. LE MASSIME PG & Partners Sentenza n. 213 del 9 Ottobre 2001 della Corte di Cassazione, Sezione tributaria. In caso di accertamento di un maggior reddito ai fini Irpeg, l’imponibile dovrà essere determinato dall’Ufficio, tenendo conto della maggiore Ilor dovuta, senza che rilevi la esistenza o meno di un apposito accantonamento, ai sensi dell’ art. 61, comma 1, del D.P.R. n. 897/1973, relativamente ad imposte non ancora definitivamente accertate. Sono irrilevanti, a fronte della richiesta dell’Ufficio di voler accertare la congruità delle rimanenze, le deduzioni di una società per azioni che evidenzi la non obbligatorietà della tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino ai sensi dell’art. 14, commi 1, lettera d), e 6, del D.P.R. n. 600/1973, nella misura in cui dal combinato disposto degli artt.14, comma 1, lettera a), del D.P.R. n.600/1973, 2214, 2215, 2217 e 2421 del codice civile emerge, comunque, l’obbligo, per tale tipo di società, di tenere il libro degli inventari e di effettuare, ivi, le valutazioni delle rimanenze, seguendo il criterio imposto dall’art. 62, comma 1, del D.P.R. n. 597/1973.

48. LE MASSIME PG & Partners Sentenza n. 1209 del 29 Ottobre 1999 della Corte di Cassazione, Sezione tributaria. L’avviso di accertamento ha carattere di provocatorio ad opponendum e soddisfa l’obbligo di motivazione ai sensi dell’art. 42, D.P.R. n. 600/1973, ogni volta che l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l’an e il quantum debeatur; così il contribuente non può invocare la nullità di un accertamento motivato con riferimento ad un processo verbale di constatazione della Guardi di Finanza a lui regolarmente notificato o consegnato quando l’avviso di accertamento indichi il presupposto della maggiore imposizione e renda palese la fonte informativa sottostante. La verifica degli estratti di conto corrente che individui versamenti di somme che non possono non derivare dall’unica ed esclusiva attività lavorativa, in mancanza di un contrasto di tale valutazione da parte del contribuente, dando luogo ad una presunzione di omessa contabilizzazione di ricavi, legittima l’uso di un accertamento di tipo analitico induttivo.

49. LE MASSIME PG & Partners Sentenza n. 162 del 22 Settembre 2006 della Commissione Tributaria Regionale di Roma, sezione XX. L’omessa indicazione delle fonti giurisprudenziali richiamate a sostegno del convincimento del giudice non costituisce motivo di nullità o censura della sentenza attesa l’insussistenza di alcun obbligo normativo di tale indicazione nell’estensione del testo della decisione

50. LE MASSIME PG & Partners Sentenza Tribunale di Milano del 13 Maggio 1999, in “Rassegna di Fiscalità Internazionale” n. 1 – 01/2001. È manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 2504 quater c.c. in relazione all’art. 41 Cost., perché la norma non consente all’iniziativa privata di svolgersi in contrasto con l’utilità sociale ma, al contrario, è rivolta al raggiungimento della massima utilità sociale, privilegiando la stabilità dei rapporti derivanti dalla fusione ed evitando da un lato di pregiudicare le aspettative che i soci di maggioranza ed i terzi collegano alla fusione e dell’altro di introdurre motivi di diffidenza sul mercato.