NOUVELLES NORMES COMPTABLES : ASPECTS JURIDIQUES ASPECTS ECONOMIQUES

1. NOUVELLES NORMES COMPTABLES : ASPECTS JURIDIQUES ASPECTS ECONOMIQUES Mercredi 13 décembre 2006 Lycée Suzanne Valadon jacques Pruvost

2. Première partie ASPECTS JURIDIQUES Comment naissent les normes comptables ?

3. A -La nécessité d’une régulation comptable L’information comptable constitue un bien collectif. Définition : les biens publics ou collectifs sont des biens, services ou ressources qui bénéficient à tous, et se caractérisent par la non-rivalité (la consommation du bien par un individu n'empêche pas sa consommation par un autre), et la non-exclusion (personne ne peut être exclu de la consommation de ce bien).

4. Deux justifications pour une régulation en matière comptable [1 / 2] 1.Un problème central : les destinataires de l’information comptable • Le règlement des litiges entre commerçants (fonction juridique) • Servir de base à l’assiette de certains impôts (TVA, BIC, IS) • Source d’informations statistiques des États • Les créanciers veulent apprécier la solvabilité de l’entreprise • Les investisseurs veulent apprécier la qualité de leur placement

5. Pour les dirigeants, un outil de gestion • Pour les salariés, apprécier la pérennité de l’emploi • Pour l’individu « lambda »

6. Deux justifications d’une régulation en matière comptable [2 / 2] 2. Un deuxième problème central : la question de l’harmonisation • Pour que les états financiers soient compris, la comptabilité doit être tenue dans une seule « langue ». Les états financiers doivent être comparables. • Une harmonisation qui s’est faite progressivement : - dans un cadre national : le Conseil national de la comptabilité (CNC) et le Plan comptable général (PCG) - puis dans un cadre régional : directives de l’union européenne - et dans un cadre mondial : normes IAS / IFRS

7. B -Éléments de vocabulaire (Bernard Colasse) 1. Norme, convention, règle, convention, avis • Une norme est une obligation plus ou moins contraignante imposée par la pratique comptable.  • Toutes les conventions comptables n’ont pas le statut de normes. • La règle a un caractère toujours obligatoire. Toutes les règles sont des normes mais l’inverse n’est pas vrai . • Les règlements du CRC ont un caractère impératif. • Les avis du CNC sont des normes dont l’application est plus ou moins facultative.

8. 2. Régulation comptable • « Processus de production, de mise en œuvre et de contrôle de l’application des normes comptables » • Trois aspects : • la production des normes (le normalisateur) • l’application des normes • la vérification que les normes sont appliquées

9. 3. Harmonisation comptable L’harmonisation peut être définie comme un « processus institutionnel ayant pour objet de mettre en convergence les normes et les pratiques comptables nationales et par conséquent de faciliter la comparaison des états comptables produits par les différents pays » (colasse) L’harmonisation peut être définie comme un « processus politique visant à réduire les différences de pratiques comptables à travers le monde afin d’accroître leur compatibilité et leur comparabilité.» (Hoarau) De l’harmonisation à la normalisation  harmonisation = forme atténuée de la normalisation normalisation = n’autorise pas la diversité des pratiques comptables

10. C- Les formes types ou pures de la régulation • La régulation par l’état : (la réglementation) • Intervention aux trois stades de la régulation (production des normes, textes les rendant obligatoires, contrôle par le judiciaire). • Mais compétences techniques ; • Réactivité face aux évolutions rapides de l’économie. • La régulation professionnelle (ou autorégulation) • Mais quid des intérêts des autres acteurs économiques et sociaux ? • La régulation par un organisme indépendant • Conception démocratique • Conception technocratique

11. D. Les formes concrètes de la normalisation État (réglementation) Organisme indépendant Profession (autorégulation) Classification de NOBES (1992) qui distingue selon que l’état intervient ou non au stade de l’élaboration et de la mise en œuvre des normes

12. Degré d’intervention de l’État - + France Allemagne USA Australie Canada GB Pays-Bas Nouvelle – Zélande

13. La régulation nationale

14. D’une manière générale 2 questions centrales Qui est présent dans les organes de décisions ? Qui finance ?

15. La situation des États-unis • La normalisation est assurée par un organisme indépendant de type technocratique (FASB) (Financial Accounting Standards Board) Ses 7 membres sont choisis en raison de leurs compétences par les 15 membres d’une fondation (FAF = Financial accounting foundation) sensée représentée les intérêts des utilisateurs de l’information financière. • Le FASB exerce son activité sous le contrôle de la SEC (Securities and Exchange Commission). Ses normes sont soumises à l’approbation de la SEC.

16. La situation de la France [1 /4] Avant 1983 – des sources comptables dispersées • Des sourcespubliques : Code de commerce ; PCG 47 puis 57 • Plans comptables professionnels, décret sur les sociétés 1967, le CGI, la jurisprudence judiciaire et administrative et fiscale. • Des sourcespara-publiques : le CNC (1957)qui émet des avis, des recommandations et des notes d’information ; la COB (1968) • Des recommandations des organismes professionnels à l’égard de leurs membres : • L’OECCA (ordre des experts comptables et des comptables agréés) • La CNCC (compagnie nationale des commissaires aux comptes)

17. La situation de la France [2 / 4] 1983 – 1998 – l’émergence d’un droit comptable : des lois et décrets hiérarchisent le droit comptable LE PCG 1982 (appliqué en 1984) : l’harmonisation du droit des sociétés au niveau européen comportait un volet comptable qui a pris la forme de deux directives (une pour les comptes sociaux (1978), une pour les comptes de groupes (1983)). La loi du 30 avril 1983 (loi comptable) a transposé au plan national la 4ème directive de 1978 et la loi du 3 janvier 1985 a transposé la 7ème directive de 1983. Ces lois furent suivi chacune d’un décret d’application apportant les précisions nécessaires à l’application des lois comptables.

18. La situation de la France [ 3 / 4] Faits marquants depuis 1998 • La création du CRC en 1998(comité de la réglementation comptable) qui détient le pouvoir de dire le droit. • Les avis du CNC qui font l’objet de règlements de la part du CRC sont d’application obligatoires après homologation par arrêté ministériel. • Conséquence : un recul de l’état : plus de lois ni décrets mais des avis, recommandations, règlements, arrêtés. • L’harmonisation comptable internationale et la consécration de l’IASB • Un règlement européen du 19 juillet 2002 sous-traite l’élaboration des normes de l’UE à l’IASC-IASB. .

19. La situation de la France [4 / 4] • Une régulation partenariale • Le CNC a pour mission d’émettre des avis et recommandations. • Ses 58 membres représentent les différentes parties concernées par le domaine comptable. • Sous la tutelle de l’État • L’État fixe par décret la composition du CNC • L’État contrôle le CRC (comité de la réglementation comptable). Sur ses 15 membres, il y a 8 représentants de l’État au sens large. • Le CRC transforme certains des avis du CNC en réglements. Ils ont dès lors un caractère obligatoire une fois approuvés par un arrêté conjoint du ministre de la justice, de l’économie et du budget. [homologation publique]

20. La régulation régionale

21. 1. L’harmonisation européenne par voie de directives • La notion de directive en droit communautaire selon l'article 189 du Traité de Rome (instituant la Communauté économique européenne), « la directive lie tout État membre destinataire quant au résultat à atteindre tout en laissant aux instances nationales la compétence quant à la forme et aux moyens ». La directive a pour objectif l'harmonisation du droit des États membres. La directive UE émane du Conseil de l'Union européenne ou de la Commission. En général, le Conseil arrête les directives sur proposition de la Commission. Les directives ensuite doivent être transposées en droit national.

22. L’harmonisation comptable s’inscrit dans le cadre de l’UE en vue de créer un marché unique concurrentiel. • 4ème directive du 25 juillet 1978 relative à la présentation des comptes annuels. • 7ème directive du 13 juin 1983 relative à la présentation des comptes consolidés. • 8ème directive du 10 avril 1984 relative à l’agrément des personnes chargées du contrôle légal des comptes annuels.

23. 2. L’abandon par l’UE de son pouvoir de normalisation dans les années 90 • Les causes • Lenteur des procédures (notamment consensus des états-membres) • Rythme rapide des innovations financières • Nombreuses options autorisées par les directives. • De grands groupes européens se tournent vers l’IASC voire les normes américaines (US-GAAP) • En 1995 soutien officiel des travaux de l’IASC ,l’UE « sous-traite » la normalisation comptable. Un règlement du parlement et du conseil européens du 19 juillet 2002 adopte l’intégralité des normes de l’IASB.

24. La régulation internationale

25. 1973 - création du comité international pour les normes comptables (I.A.S.C.) International Accounting Standards Committee Création à Londres à l’initiative de 10 pays dont la France afin de promouvoir des normes comptables internationales [IAS]. [International accounting standards) • 2001 – L’IASC qui devient IASB [International Accounting Standards Board] sur le modèle du FASB américain. Création d’une fondation de droit privé située aux USA : l’IASCF (International Accounting Standards Committee Foundation). L'IASCF est composée de 22 membres appelés "Trustees" qui ont pour fonction d'assurer la direction de l‘IASB ainsi que des entités associées (notamment le SAC et l‘IFRIC). Respect d’un certain équilibre professionnel Il est chargé d’assurer le financement et la désignation des membres de l’IASB

26. L’IASB (successeur de l’IASC) est un organisme de normalisation comptable international privé et indépendant.dont le siège est établi à Londres. C’est une filiale à 100 % de l’IASCF. • Composition : 14 membres dont au moins cinq experts-comptables, trois financiers d’entreprises, trois investisseurs et un universitaire parmi les quatorze membres de l’IASB (dont deux à mi-temps). Les douze membres à temps plein du Board doivent cesser toute relation avec leur ancienne actvité. (France : Gilbert Gélard et philippe Danjou).10 membres sur 14 proviennent des USA et des pays du Commonwealth. • L'IASB a pour objectifs principaux : • d'élaborer les normes comptables internationales appelées IFRS (International Financial Reporting Standards) depuis le 1er avril 2001 ; celles publiées avant cette date sont intitulées IAS • d'approuver les interprétations préparées par l‘IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) appelées SIC ou IFRIC.

27. Deuxième partie ASPECTS ECONOMIQUES ET COMPTABLES : LA CONSTRUCTION DE LA COMPTABILITÉ La comptabilité repose sur des choix

28. A - La construction d’un référentiel comptable 2 approches pour construire un référentiel comptable • Méthode déductive : on assigne à la comptabilité un cadre conceptuel qui servira de référence à la rédaction des normes. • Si on ne dispose pas de cadre conceptuel explicite, les problèmes seront davantage résolus « au cas par cas ».

29. Normes fondées sur des principes ou sur des règles • Normes fondées sur des principes [« principle-based »] • Les règles sont plus concises. Leur application peut demander réflexion. On pourra être amené à se réfèrer au cadre conceptuel. • Normes fondées sur des règles précises [« rule-based »] • Les règles expliquent par le menu comment faire. (méthode US)

30. Comment construire un référentiel comptable ? 1. On définit un cadre conceptuel 2. Qui est ensuite utilisé par les normalisateurs pour écrire les normes

31. Définition d’un cadre conceptuel Le cadre conceptuel définit les objectifs, les principes, les concepts assignés a priori à la comptabilité. L’objet premier d’un cadre conceptuel est de constituer un guide pour les rédacteurs de normes (les normalisateurs). C’est l’outil du normalisateur. C’est le cahier des charges. « instrument intellectuel qui sert de guide pour produire par déduction des normes » (collasse) Exemple : référentiel IFRS - Article 1 :« Le présent cadre définit les concepts qui sont à la base de la préparation et de la présentation des états financiers à l’usage des utilisateurs externes. »

32. Le rôle capital du cadre conceptuel • Les normes comptables résultent des choix effectués au sein du cadre conceptuel. • Ces choix limitent les pratiques comptables et permettent de rendre les états financiers comparables. • De ces choix résultera une image particulière de l’entreprise. La comptabilité traduit une facette de la réalité. • En conséquence, la comptabilité a un caractère relatif. •  les normes comptables sont socialement déterminées, elles résultent de choix culturels, économiques et sociaux. 

33. Au départ un ensemble de conventions [C1 ; C2 ; C3 ; …….; Ck ; …………………….. C n-1 ; C n] Sans choix explicites, les états financiers ne sont pas comparables Choix 1 : [C1 ; C3 ; C8 ; Ck ; C k+2 ; C n] Choix 2 : [C1 ; C2 ; C8 ; Ck+1 ; C k+2 ; C n-1] Mais ces choix ne sont pas neutres

34. Contenu d’un cadre conceptuel • Les destinataires de l’information financière • Des objectifs assignés aux informations financières produites • Des principes comptables • Des définitions conceptuelles : actifs, passifs, charges, produits • Des règles d’évaluation • Des états financiers à produire

35. 1.Les utilisateurs et leurs besoins d’information [1 / 2] Article 9 du cadre conceptuel de l’IASB Les utilisateurs des états financiers comprennent les investisseurs actuels et potentiels, les membres du personnel, les prêteurs, les fournisseurs et autres créanciers, les clients, les États et leurs organismes publics,le public.

36. Les utilisateurs et leurs besoins d’information [2 / 2] Article 10 du cadre conceptuel de l’IASB Bien que tous les besoins d’information de ces utilisateurs ne puissent pas être satisfaits par des états financiers, il y a des besoins qui sont communs à tous les utilisateurs. Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque de l’entreprise, la fourniture d’états financiers qui répondent à leurs besoins répondra également à la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles d’être satisfaits par des états financiers.

37. Dans le référentiel international, les investisseurs en fonds propres sont la partie prenante privilégiée. • Le PCG qui ne comprend pas de cadre conceptuel ne fait pas mention des destinataires de l’information comptable. C’est à travers les états financiers produits et les principes comptables retenus que l’on peut supputer ou en déduire les destinataires privilégiés.

38. Si dans le cadre conceptuel, d’autres choix avaient été faits quant aux destinataires privilégiées, d’autres informations auraient été produites. Créanciers Bilan financier Dirigeants Bilan fonctionnel Salariés Bilan social Société Bilan sociétal

39. exemple : le bilan social Obligatoire pour les établissements dont l’effectif est supérieur à 300. Le bilan social comporte sept chapitres :- l’emploi– la rémunération– l’hygiène et la sécurité– les conditions de travail– la formation– les relations professionnelles– les conditions de vie dans l’entreprise

40. exemple : le bilan sociétal Mis au point par le CJDES(Centre des jeunes dirigeants et des acteurs de l’économie sociale). 1. Activité 2. Citoyenneté interne 3. Citoyenneté locale et économique 4. Compétitivité 5. Convivialité 6. Créativité et Esthétique 7. Efficacité et Efficience

41. 8. Employabilité et développement des compétences 9. Éthique 10. Respect de l'environnement 11. Satisfaction 12. Sécurité-Santé 13. Solidarité 14. Utilités sociale et collective 15. Viabilité

42. 2. L’objectif des états financiers Il est de fournir une information sur : • la situation financière (structure financière, sa liquidité et sa solvabilité).L’information est principalement fournie par le bilan. • sur la performance réalisée par l’entreprise (notamment la rentabilité)L’information est principalement fournie par le compte de résultat. • sur la variation de la situation financière (apprécier les activités d’investissement, de financement et opérationnelles de l’exerciceL’information est principalement fournie par le Tableau des flux de trésorerie.

43. 3. Des principes comptables HYPOTHÈSES DE BASE Comptabilité d’engagement / Continuité de l’exploitation CARACTÉRISTIQUES QUALITATIVES DES ÉTATS FINANCIERS Intelligibilité / Pertinence notamment Importance relative / Fiabilité[Image fidèle / Prééminence de la substance sur la forme / Neutralité / Prudence / Exhaustivité ] Comparabilité Contraintes à respecter pour que l’information soit pertinente et fiable[Célérité / Rapport coût – avantage]Image fidèle / présentation fidèle

44. LES ÉLÉMENTS DES ÉTATS FINANCIERSet leur comptabilisation • Liés à l’évaluation de la Situation financière : Actifs / Passifs /Capitaux propres • Liés à l’évaluation de la Performance : Produits / Charges • Ajustements de maintien du capital : liés à la réestimation des actifs ou des passifs • ÉVALUATION DES ÉLÉMENTS DES ÉTATS FINANCIERS • (différentes conventions d’évaluation)

45. B - Des spécificités du cadre conceptuel de l’IASB • Présentation du compte de résultat • La place accordée au principe de prudence • L’évaluation des actifs • Le principe de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique « subtsance over form »

46. 1. Présentation du compte de résultat • Normes internationales (IAS1) • ”Une entité doit présenter une analyse des charges en utilisant une classification reposant : • soit sur la nature des charges, • soit sur leur fonction au sein de l’entité, • en choisissant la méthode qui fournit des informations fiables et plus pertinentes.” • Une présentation par fonction fait apparaître des coûts de production, des coûts commerciaux, des coûts administratifs mais plus les charges de personnel. • PCG : présentation du compte de résultat • Les charges et produits sont présentés par nature et permettent le calcul de soldes intermédiaires de gestion (exemple : la valeur ajoutée).

47. 2. La place accordée au principe de prudence • Normes internationales (cadre conceptuel) : « §37.La prudence est la prise en compte d’un certain degré de précaution dans l’exercice des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions d’incertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-évalués. Cependant l’exercice de la prudence ne permet pas, par exemple, la création de réserves occultes ou de provisions excessives, la sous-évaluation délibérée des actifs ou des produits, ou la surévaluation délibérée des passifs ou des charges, parce que les états financiers ne seraient pas neutres, et, en conséquence, ne posséderaient pas la qualité de fiabilité. »

48. Plan comptable général 120-3. - La comptabilité est établie sur la base d’appréciations prudentes, pour éviter le risque de transfert, sur des périodes à venir, d'incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et le résultat de l'entité. • Il s’agit du premier principe comptable cité par le PCG. • La conception de la prudence est différente de celle de l’IASB. 322-2. –  1 - La plus-value constatée entre la valeur actuelle d’un bien et sa valeur d’entrée n’est pas comptabilisée…

49. 3. L’évaluation des actifs : coût historique ou valeur • Coût historique : le bien figure au bilan pour son coût d’acquisition ou de production et y demeure • Variante 1 : coût non amorti • Variante 2 : coût amorti • Valeur : le bien figure au bilan pour sa valeur • Valeur d’usage • Valeur d’échange

50. Le coût historique et la valeur renvoient à deux fonctions de la comptabilité : • L’enregistrement d’opérations • L’évaluation Coût Valeur Historique PCG Normes IFRS