Impuesto a la Renta de Tercera Categoría

1. Impuesto a la Renta de Tercera Categoría Dr. Miguel Carrillo http://blog.pucp.edu.pe/blog/miguelcarrillo Carrillo.m@gmail.com

2. Impuesto a la Renta de Tercera Categoría Rentas de tercera categoría (LIR: 28) Esquema general de la determinación del Impuesto a la Renta de las empresas: ingreso bruto, devoluciones, ingreso neto, costo, renta bruta, gasto, renta neta, pérdidas, renta neta imponible, impuesto, créditos y pago de regularización. El principio del devengado y el principio del devengado exigible

3. Impuesto a la Renta de Tercera Categoria • Artículo 28º.- Son rentas de tercera categoría: • Las derivadas del comercio, la industria o minería; de la explotación agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos naturales; de la prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles, depósitos, garajes, reparaciones, construcciones, bancos, financieras, seguros, fianzas y capitalización; y, en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o producción y venta, permuta o disposición de bienes.

4. Impuesto a la Renta de Tercera Categoria • Las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio, rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar. • Las que obtengan los Notarios. • Las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a que se refieren los Artículos 2º y 4° de esta Ley, respectivamente.

5. Impuesto a la Renta de Tercera Categoria • Las demás rentas que obtengan las personas jurídicas a que se refiere el Artículo 14º de esta Ley y las empresas domiciliadas en el país, comprendidas en los incisos a) y b) de este artículo o en su último párrafo, cualquiera sea la categoría a la que debiera atribuirse. • Las rentas obtenidas por el ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio. • Cualquier otra renta no incluida en las demás categorías.

6. Impuesto a la Renta de Tercera Categoria • La derivada de la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciación o amortización admite la presente Ley, efectuada por contribuyentes generadores de renta de tercera categoría, a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de renta de tercera categoría o a entidades comprendidas en el último párrafo del Artículo 14° de la presente Ley. • Se presume, sin admitir prueba en contrario, que dicha cesión genera una renta neta anual no menor al seis por ciento (6%) del valor de adquisición producción, construcción o de ingreso al patrimonio, ajustado, de ser el caso, de los referidos bienes. Para estos efectos no se admitirá la deducción de la depreciación acumulada.

7. Impuesto a la Renta de Tercera Categoria • Las rentas obtenidas por las Instituciones Educativas Particulares. • Las rentas generadas por los Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, los Fideicomisos bancarios y los Fondos de Inversión Empresarial, cuando provengan del desarrollo o ejecución de un negocio o empresa.

8. ¿Renta de cuarta o tercera categoría? • En los casos en que las actividades incluidas por esta ley en la cuarta categoría se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerará comprendida en este artículo.

9. Determinación del IR de Tercera Categoría

10. Ingreso NetoArt. 85 de la Ley • Es el total ingresos gravables deducidas las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que correspondan a la costumbre de la plaza.

11. Informe SUNAT N°094-2012-SUNAT/4B000 • Es pertinente señalar que aun cuando el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no contiene una definición de “ingresos netos”, el artículo 20° de dicha norma dispone, entre otras consideraciones, que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. • Agrega que el ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.

12. Informe SUNAT N°094-2012-SUNAT/4B000 • Adicionalmente, cabe indicar que el Tribunal Fiscal (RTF N° 503-3-97) ha señalado que los ingresos netos, desde el punto de vista económico, contable y tributario, son entendidos como el total de ingresos menos los descuentos, bonificaciones, devoluciones y similares conceptos que respondan a las costumbres de la plaza.

13. Informe SUNAT N°094-2012-SUNAT/4B000 • Así pues, se puede afirmar que los ingresos netos son aquellos obtenidos por la empresa con ocasión del desarrollo de su actividad, menos los descuentos, bonificaciones, devoluciones y similares conceptos propios de la plaza.

14. Renta bruta La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados.

15. Costo computable Conformado por el costo de adquisición, producción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor del último inventario determinado conforme a Ley.

16. El devengo en el impuesto a la renta • El ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción.  • Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.  • Las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial. • Las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación analógica para la imputación de los gastos. 

17. Hipótesis jurídica del devengo • Enrique Reig: El ingreso devengado es todo aquél sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. • El concepto de devengado reúne las siguientes características: • 1) requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o gasto. • 2) requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente • 3) no requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.

18. Jurisprudencia • RTF N° 8534-5-2001 • Se contrató en diciembre de 2002 a una empresa auditora para que la audite sus EE.FF. • El servicio de auditoría culminó en el mes de enero de 2003. La empresa ha pagado varios adelantos en diciembre de 2002 • ¿En que ejercicio se deducirá el gasto de auditoría? • RPTA: Se deducirá en el ejercicio 2003 pues se entiende que la utilización o provecho del servicio se produce en la fecha de su culminación.

19. Renta Bruta de Tercera Categoría • Artículo 20° de la Ley • La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. • Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados.

20. Renta Bruta de Tercera Categoría • Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinación del impuesto, el costo computable se disminuirá en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley. • El ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.

21. Renta Bruta de Tercera Categoría • Por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley, más los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, según corresponda. En ningún caso los intereses formarán parte del costo computable.

22. Costo de Adquisición • Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente.

23. Costo de producción o construcción • Costo de producción o construcción: El costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción.

24. Valor de Ingreso al Patrimonio • Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente Ley.

25. RENTA NETA DE TERCERA CATEGORIA • Artículo 37° de la Ley • A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles…

26. PRINCIPIO DE CAUSALIDAD • Último párrafo del artículo 37° de la Ley • Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normalmente para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l), ll) y a.2) de este artículo, entre otros.

27. Principio de Causalidad en la Ley del IR- Artículo 37° LIR • Se admite la deducibilidad de los gastos directos o aquellos que guardan una relación finalista con los ingresos gravados; es decir, los realizados con la “finalidad” de obtener, mantener y asegurar ingresos gravados; así como la deducibilidad de todos aquellos otros gastos incurridos en el mantenimiento de la fuente productora, esto es los gastos que tiene una relación causal ocasionados por la actividad productora.

28. Principio de Causalidad • Resolución del Tribunal Fiscal N° 753-3-99 • La Ley del Impuesto a la Renta recoge el principio de causalidad como regla general para admitir la deducibilidad o no de los gastos y así determinar la renta de las empresas; así , conforme a este principio serán deducibles sólo los gastos que cumplan con el propósito de mantener la fuente productora de renta o generar nuevas rentas, debiendo indicarse que los gastos deducibles que se expresen en los incisos que contiene dicha norma son de carácter enunciativo más no taxativos, desde que pueden existir otros gastos que por el principio en mención son plausibles de ser deducidos para determinar la renta neta; debiendo merituarse si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio para lo cual corresponde analizar la proporcionalidad y razonabilidad de la deducción así como el “modus operandi” de la empresa.

29. Oficio 015-200-K0000-SUNAT • Como regla general se consideran deducibles para determinar la renta neta de la tercera categoría, los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida, según lo establece el artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. • Pero además del requisito de la relación causal entre el gasto y la fuente productora de renta, y de la no existencia de una prohibición legal para su deducción se debe tener en cuenta los límites o reglas que por cada concepto hubiera dispuesto el referido TUO, cuyo análisis dependerá de cada caso en concreto.

30. Precisión del Principio de Causalidad • DÉCIMO OCTAVA DISPOSICIÓN TRANSITORIA Y FINAL DE LA LEY DEL IR. • Precisase que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir o mantener la fuente, a que se refiere el artículo 37° de la Ley, éstos deberán ser, normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refiere el inciso l) de dicho artículo; entre otros.

31. Razonabilidad y Proporcionalidad del Gasto • Razonabilidad respecto de la relación existente entre el gasto y los ingresos correspondientes a determinados ejercicios. • Proporcionalidad. El Tribunal Fiscal en la Resolución N° 5795-5-2003 indicó que:” corresponde a la Administración Tributaria y no al contribuyente explicar las razones por las que le parece desproporcionado el gasto (consumido cotidianamente y no adquirido en grandes proporciones) y reparar la parte que exceda a un uso normal”

32. Gastos Deducibles • Intereses de deudas (Inciso a) del artículo 37° de la Ley e inciso a) del artículo 21° del Reglamento). • Serán deducibles los intereses de las deudas y los gastos originados por su constitución, renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora

33. Gastos Deducibles • También serán deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados conforme al Código Tributario. No son deducibles los intereses moratorios por pago fuera de los plazos establecidos. • Serán deducibles los intereses provenientes de endeudamientos del contribuyente con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeficiente de tres (3) al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior, de acuerdo con lo señalado en el numeral 6 del inciso a) del artículo 21° del Reglamento. Para poder verificar los supuestos en que dos o más sujetos se encuentran vinculados, puede revisar el artículo 24° del Reglamento. • Los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicación del coeficiente no serán deducibles.

34. RTF N° 00261-1-2007del 16/01/2007 • “Que los gastos financieros originados por un crédito bancario que fluyen a la empresa a fin de dar cobertura a otro crédito de la misma naturaleza, a través de operaciones de refinanciamiento, como en el caso de autos, corresponden a pagos de obligaciones frente a terceros, que en tanto obedezcan al ejercicio normal del negocio encuentran relación con el mantenimiento de la fuente productora de renta, esto es, con la conservación del capital de trabajo de la empresa a efecto de continuar con su actividad generadora de renta.

35. Gastos Deducibles • A.1 Los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial para los mismos. • Los gastos por concepto de movilidad podrán ser sustentados con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y condiciones señaladas en el Reglamento.

36. Gastos Deducibles • Los gastos sustentados con esta planilla no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada (S/. 30.00 Nuevos Soles)

37. Gastos Deducibles • ¿La planilla de movilidad constituye un libro o registro contable? • La planilla de movilidad no constituye un libro ni un registro, por lo que no le serán de aplicación las normas contenidas en la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT, que establece las normas referidas a libros y registros vinculados a asuntos tributarios. • Tampoco, será exigible la legalización de la referida planilla ante Notario Público, pudiendo llevarse, incluso en hojas sueltas, debidamente numeradas.

38. Informe N° 046-2008/SUNAT/2B0000 • Los gastos de movilidad contemplados en el inciso a1) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son los incurridos a efecto que los trabajadores puedan desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de cumplir las labores vinculadas con la actividad del empleador, sea utilizando sus propias unidades de transporte o no. • Los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad ni tampoco son gastos incurridos en vehículos automotores deducibles al amparo de los incisos a1) y w) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente.

39. Informe N° 046-2008/SUNAT/2B0000 • El monto entregado al trabajador que exceda el límite establecido en el inciso a1) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (4% diario de la Remuneración Mínima Vital Mensual por cada trabajador, sustentado con la planilla respectiva), no puede deducirse a título de gastos incurridos en vehículos automotores a que se refiere el inciso w) de dicho artículo. • Los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad no constituyen retribuciones por servicios personales y, por ende, no califican como rentas de quinta categoría; sin importar si tales montos superan o no el equivalente diario de 4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual. • En caso los trabajadores empleen sus propias unidades de transporte para realizar las funciones y labores asignadas por su empleador, ello no constituye una cesión de bienes a este último, por lo que no se configuraría el supuesto para aplicar la renta presunta contenida en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 23° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

40. Gastos Deducibles • A.3. Los gastos en investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, destinada a generar una mayor renta del contribuyente, siempre que no excedan, en cada ejercicio el diez por ciento (10%) de los ingresos netos con un límite máximo de trescientas (300) Unidades Impositivas Tributarias en el ejercicio.

41. Gastos en Investigación Científica • Requisitos para la deducción: • 1.- La investigación sea calificada como científica, tecnológica o de innovación tecnológica. • 2.- La investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica sea realizada directamente por el contribuyente o a traves de los centro de investigación científica.

42. Gastos en Investigación Científica La deducción se efectuará a partir del ejercicio en que se aplique el resultado de la investigación a la generación de la renta. • En caso la investigación culmine y su resultado no sea aplicado por el contribuyente, se podrá deducir los gastos de la investigación en el ejercicio en que se certifique que el resultado de la investigación no es de utilidad.

43. Gastos Deducibles • C) Las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante.. • Tratándose de personas naturales esta deducción sólo se aceptará hasta el 30% de la prima respectiva, cuando la casa de propiedad del contribuyente sea utilizada parcialmente como oficina o como establecimiento comercial

44. Gastos Deducibles • Artículo 21° inciso c) del Reglamento: • La deducción contenida en el segundo párrafo del inciso c) del Artículo 37° de la Ley, también es de aplicación cuando el predio de propiedad del contribuyente sea ocupado como casa habitación y además como establecimiento comercial.

45. Gastos Deducibles • D) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente.

46. RTF N° 5509-2-2002 del 20/09/2002 • Puede deducirse como gasto, en la parte no cubierta por el seguro y siempre que resulte inútil ejercer la acción judicial correspondiente, cuando se ha acreditado el archivamiento provisional de la denuncia penal por la no identificación de los autores de los referidos delitos.

47. Gastos Deducibles • F) Las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes.

48. Gastos Deducibles • El desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en la Ley del Impuesto a la Renta. • Las depreciaciones se calcularán sobre el valor de adquisición o producción de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregarán las mejoras incorporadas con carácter permanente.

49. Gastos Deducibles • Los edificios y construcciones sólo serán depreciados mediante el método de línea recta, a razón de 3% anual, esto es hasta el 31.12.09. • Estando a lo dispuesto por la Ley N° 29342, la depreciación anual de edificios y construcciones es de 5% anual. • Los demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas de la tercera categoría, se depreciarán aplicando el porcentaje que resulte de la siguiente tabla:

50. Gastos Deducibles