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L’Imposta sul Valore Aggiunto

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L’Imposta sul Valore Aggiunto

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  1. L’Imposta sul Valore Aggiunto dott. Francesco Pepe Università degli Studi di Foggia Lezione del 19 novembre 2010

  2. IVA: premessa • Capacità economica colpita dall’IVA: consumo cd. finale (acquisti di beni e fruizione di servizi non nell’esercizio di imprese o arti e professioni) • Tributo comunitario (art. 99 Tratt. Ce) • Imposta plurifase non cumulativa

  3. IVA: evoluzione degli antichi tributi sul consumo • Su quantità fisiche di merci (problemi: esigenza pattugliamento territorio, indistinzione tipologie di beni, difficile applicazione a consumo di servizi) • Su valore monetario corrispettivo ed in via generale (IGE) (problemi: amplificazione onere fiscale in ragione di estensione catena produttiva-distributiva)

  4. IVA: modello europeo di imposta sulla cifra d’affari Art. 99, co. 1 Tratt. Ce “La Commissione esamina in qual modo sia possibile armonizzare, nell’interesse del mercato comune, le legislazioni dei singoli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari, alle imposte di consumo e ad altre imposte indirette, ivi comprese le misure di compensazione applicabili agli scambi fra gli Stati membri”

  5. IVA: modello europeo di imposta sulla cifra d’affari Per la creazione mercato unico europeo: • impedire discriminazioni fiscali connesse alla tassazione dei consumi (imposizione sui consumi “armonizzata”) • evitare incidenza del “fattore fiscale” sulle scelte organizzative ed allocative delle imprese (neutralità imposte sui consumi nei confronti degli attori economici) Come raggiungere tali obiettivi?

  6. IVA: modello europeo di imposta sulla cifra d’affari Identità imposizione • Uso di Direttive comunitarie • … in attuazione di art. 99 Tratt. Ce emanate diverse direttive, oggi confluite nella Dir. 2006/112/CE … • … in attuazione di tali direttive: d.p.r. n. 633/1972 (decreto Iva) e d.l. n. 331/1991 (Iva intracomunitaria)

  7. IVA: modello europeo di imposta sulla cifra d’affari Neutralità imposizione su attori economici Astrattamente 2 alternative: • Imposta applicata solo in sede di vendita a dettaglio (a consumatore finale: ultimo anello di catena produttiva-distributiva) • Imposta applicata attraverso meccanismo “rivalsa-detrazione” (modello francese)

  8. IVA: modello europeo di imposta sulla cifra d’affari Praticamente (scelta legislatore comunitario): • Uso del meccanismo “rivalsa-detrazione” in via generale (a) • Applicazione del sistema di imposizione al consumo finale solo in casi eccezionali (scambi intracomunitari, contrasto a “frodi carosello”) (b)

  9. IVA: meccanismo “rivalsa-detrazione” Nei confronti dei soli soggetti Iva (imprese e professionisti): • Obbligo di rivalsa del tributo sul proprio cliente (incremento del prezzo in proporzione ad aliquota Iva: Iva sulle vendite) • Diritto di detrazione dall’Iva sulle vendite dell’Iva sugli acquisti (applicata dal proprio fornitore sui beni acquistati o servizi prestati) • Obbligo di versamento all’Erario della sola differenza (Iva sulle vendite – Iva sugli acquisti), o diritto di rimborso per l’eccedenza

  10. IVA: meccanismo “rivalsa-detrazione” In tal modo: • Il prelievo non incide sui soggetti Iva (acquisiscono l’Iva sulle vendite dai propri clienti in sede di rivalsa, recuperano l’iva sugli acquisti loro versata al proprio fornitore in sede di detrazione)  neutrale • Il prelievo incide solo sui cd. “consumatori finali” (coloro che effettuano acquisti senza rivestire la qualifica di soggetto Iva, privi pertanto del diritto di detrazione dell’Iva sugli acquisti)

  11. IVA: meccanismo “rivalsa-detrazione” (Iva aliquota del 20%) GROSSISTA Pvg = 100 + 20 (iva su vendite, rivalsa su Dettagliante) = 120 ↓ DETTAGLIANTE Pad = 120 = 100 + 20 (iva su acquisti detraibile) Pvd = 360 = 300 + 60 (iva su vendite, rivalsa su consumatore finale) Versamento all’Erario = 60 – 20 = 40 ↓ CONSUMATORE FINALE Pac = 360 = 300 + 60 (Iva non detraibile, in quanto NO soggetto Iva)

  12. IVA: meccanismo “rivalsa-detrazione” • Versamento all’Erario del DETTAGLIANTE = 60 – 20 = 40 • … ma 40 corrisponde al 20% (aliquota Iva) di 200 … • … guarda caso 200 è pari alla differenza tra Pvd e Pvg al netto dell’Iva (300 – 100), ossia: il “VALORE AGGIUNTO” dal DETTAGLIANTE: il “ricarico” sul prezzo del bene all’atto della sua ri-vendita cui corrisponde il “profitto” sul singolo scambio.

  13. IVA: operazioni Iva Il meccanismo “rivalsa-detrazione” subisce però diverse deroghe. • Si realizza, in linea di principio, solo sulle operazioni imponibili (salve peraltro ipotesi eccezionali) • Non si realizza appieno su altre operazioni rilevanti ai fini Iva

  14. IVA: operazioni Iva

  15. IVA: operazioni imponibili Art. 1 “L’imposta sul valore aggiunto si applica (7) sulle cessioni di beni (1) e le prestazioni di servizi (2) effettuate (6) nel territorio dello Stato (5) nell’esercizio di imprese (3) o nell’esercizio di arti e professioni (4) e sulle importazioni da chiunque effettuate (8)”

  16. IVA: operazioni imponibili Requisiti: • Oggettivo (CdB, PdS) • Soggettivo (esercizio imprese, arti, professioni), tranne per le importazioni • Territoriale (nello Stato) • … nonché, per alcuni (Lupi, Filippi, Bosello), momento di effettuazione

  17. IVA: (1) Cessioni di beni Art. 2 • Definizione generale (co. 1) • Fattispecie assimilate (co. 2) • Fattispecie escluse (co. 3)

  18. IVA: (1) Cessioni di beni (definizione generale) • Atti di ogni genere (negozi privati, atti della PA o di organi giurisdizionali) • Traslativi di proprietà o traslativi-costitutivi di diritti reali di godimento (a titolo derivativo) • A titolo oneroso (in parte “svuotata” da assimilazione cdb gratuite ex co. 2, n. 4)

  19. IVA: (1) Cessioni di beni (definizione generale) … talché: • NO acquisti a titolo originario (usucapione, invenzione, accessione) • NO trasferimento-costituzione di diritti reali di garanzia o diritti personali di godimento ( pds)

  20. IVA: (1) Cessioni di beni (fattispecie assimilate) • Vendita con riserva di proprietà • Locazione con clausola di acquisto vincolante per entrambe le parti • Immediata rilevanza Iva anche se effetto traslativo reversibile (n. 1) e successivo (n. 2).

  21. IVA: (1) Cessioni di beni (fattispecie assimilate) 3) Passaggi committente-commissionario in esecuzione di contratti di commissione • Considerati Cdb, e non Pds (espressamente escluse da nozione di Pds da art. 3, co 4, lett. h) • Compenso commissionario individuato dalla differenza tra P di vendita e ri-vendita.

  22. IVA: (1) Cessioni di beni (fattispecie assimilate) 4) Cdb gratuite, tranne se: • Beni non rientranti in “attività propria dell’impresa” e di valore non > 25,82 € (attività propria: ogni attività rientrante nel campo di azione dell’oggetto sociale non meramente accessoria, strumentale, occasionale: Circ. n. 25/364695 del 3 ago 1979) • Beni per il cui acquisto/importazione non esercitato il diritto di detrazione Iva sugli acquisti

  23. IVA: (1) Cessioni di beni (fattispecie assimilate) 5) Destinazione beni a consumo personale o familiare o a finalità estranee all’attività di impresa, arte o professione, tranne se: • Cessione di beni per il cui acquisto o importazione non sia stato esercitato il diritto di detrazione Iva sugli acquisti (cfr. CGCE, sent. del 17 maggio 2001, cause C-322/99 e C-323/99; circ. n. 9/E del 30 gennaio 2002)

  24. IVA: (1) Cessioni di beni (fattispecie assimilate) … - cessioni per finalità benefiche, in quanto equiparato a ipotesi di “scarico di magazzino” per distruzione di beni (art. 6, co. 5 l. n. 133/1999; art. 13 d.lgs. n. 460/1997; art. 54, co. 1 l. n. 342/2000; d.m. n. 264/2001)

  25. IVA: (1) Cessioni di beni (fattispecie assimilate) 6) Assegnazioni di beni ai soci da società o enti di qualsiasi tipo: • A qualsiasi titolo (oneroso, gratuito, reale, personale) • In costanza di rapporto associativo • Anche relativamente a beni per il cui acquisto/importazione non esercitato il diritto di detrazione Iva sugli acquisti (non espressamente menzionata)

  26. IVA: (1) Cessioni di beni (fattispecie escluse) Elencazione di ipotesi di esclusione da Cdb risponde a rationes eterogenee (incentivo, esplicitazione di regole generali, certezza, semplicità, ecc..). Ad esempio: …

  27. IVA: (1) Cessioni di beni (fattispecie escluse) Cessioni o conferimenti in società e altri enti di aziende o rami di azienda (lett. b): • Certamente al di fuori di oggetto dell’attività d’impresa (bene strumentale) • Al fine di assicurare applicazione imposta di registro (art. 2, lett. d) d.p.r. n. 131/1986) Cessioni in occasione di fusioni, scissioni, trasformazioni (lett. f) - NO effetto traslativo in senso tecnico, ma solo modificazione soggettiva dell’ente

  28. IVA: (1) Cessioni di beni (fattispecie escluse) Cessione di aree “non edificabili” (lett. c) • Edificabile: “se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo” (art. 3, co. 2 d.l. n. 223/2006, decreto “Visco-Bersani”) … • … se “possibilità di rilascio immediato di provvedimenti idonei a consentire l’utilizzazione edilizia del terreno” (Cass., sez. trib., n. 20097/2009, con rif. a permesso costruzione di impianti distribuzione carburante)

  29. IVA: (2) Prestazioni di servizi Art. 3 • Definizione generale (co. 1) • Fattispecie assimilate (co. 2, 3) • Fattispecie escluse (co. 4, 5, 6)

  30. IVA: (2) Prestazione di servizi (definizione generale) Art. 3, co 1 “Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte”

  31. IVA: (2) Prestazione di servizi (definizione generale) …  2 elementi: • Obbligo diverso da “dare” (fare, non fare, permettere: contratti menzionati solo a titolo esemplificativo) • Verso corrispettivo (prestazione sinallagmatica, causa giustificatrice dell’assunzione dell’obbligo: cfr. CGCE, 3 marzo 1994, causa C-16/93)

  32. IVA: (2) Prestazione di servizi (fattispecie assimilate) Diverse rationes: • Evitare salti d’imposta (PdS gratuite, per consumo proprio o familiare, per destinazione a finalità estranee fatte da imprenditori di valore non > 25,82 €, tranne se NO detrazione Iva su acquisto beni e servizi utilizzati) • Evitare incertezze di qualificazione (locazione, affitto, leasing di beni; cessione beni immateriali; prestiti di denaro, titoli non rappresentativi di merci e operazioni finanziarie; somministrazione alimenti e bevande, cessioni di contratti di ogni tipo)

  33. IVA: (2) Prestazione di servizi (fattispecie escluse) • In parte analoghe a fattispecie di esclusione delle CdB • (vedi disposizione)

  34. IVA: (3) Esercizio di imprese Definizione “impresa” ai fini Iva dipende dalla natura del soggetto (art. 4):

  35. IVA: (3) Esercizio di imprese • Presunzione di commercialità per società e EC è però fattore di incoerenza nella logica del Iva (cfr. art. 9, par 1, dir. 2006/112/CE per cui soggetto passivo è chiunque esercita attività economica in modo indipendente criterio solo sostanziale) • … ed infatti la presunzione pone le premesse per operazioni elusive (in particolare per “società di comodo”)

  36. IVA: (3) Esercizio di imprese • Introduzione di alcune ipotesi di de-commercializzazione (d.lgs. n. 313/1997): • Gestione di immobili e mobili registrati da parte di società, qualora la partecipazione ad esse consenta ai soci di fruire di tali beni gratuitamente o a valore < valore normale • Possesso non strumentale né accessorio di partecipazioni o titoli in altre società

  37. IVA: (3) Esercizio di imprese  • Casi di holding non operative, finalizzate a fruire di detrazione Iva su acquisiti o servizi inerenti beni intestati a società. • Trattata come se fosse consumatore finale (NO detrazione Iva su acquisiti e servizi da essa svolti, NO rivalsa su corrispettivi di cessione o concessione in godimento dei beni e partecipazioni)

  38. IVA: (3) Esercizio di imprese Per Enti Non Commerciali (art. 4, co. 4): • Considerate effettuate nell’esercizio di impresa solo CdB e PdS compiute nell’esercizio della propria attività commerciale o agricola (per definizione “strumentale”) • Anche nei confronti dei propri associati (attività commerciale “interna”), se verso corrispettivi specifici e purché non conforme a finalità istituzionali dell’ente (NO direttamente attuativi del scopo).

  39. IVA: (3) Esercizio di imprese Per Enti pubblici, disciplina composita: • Art. 4, co. 5 d.p.r. n. 633/72: elenco di attività ritenute commerciali ai fini Iva anche se svolte da EP • Art. 13, par. 1 dir. 2006/112/CE: esclusione da Iva le attività esercitate da EP: (i) “in quanto pubbliche autorità”, (ii) anche se in relazione ad esse percezione di canoni, diritti, contributi, ecc…, (iii) salvo che il mancato assoggettamento determini una “distorsione di una certa importanza” (anche “potenziale”, di impatto “più che trascurabile”, “in relazione all’attività svolta”: CGCE, 16 settembre 2008, causa C-299/07)

  40. IVA: (3) Esercizio di imprese Problema dell’assoggettabilità IVA della TIA: • Per Corte Cost. (sent. nn. 335/2008 e 238/2009) è un tributo. • Giurisprudenza oscillante: SI Iva (Cass., SSUU, n. 13894/2009; CTR Firenze, n. 17/2010; CTP Pisa, n. 259/2008); NO Iva (Cass., SS.UU., n. 8313/2008; CTP Asti, n. 42/2010) • Per AF è tariffa soggetta ad IVA (Circ. n. 111/E del 1999; ris. n. 25/E del 2003; ris. n. 250/E del 2008)

  41. IVA: (4) Esercizio di arti e professioni Art. 5 Definizione generale (co. 1): “esercizio per professione abituale ancorchè non esclusiva di qualsiasi attività di lavoro autonomo da parte di persone fisiche ovvero da parte di società semplici o di associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio in forma associata delle attività stesse” Fattispecie escluse (co. 2): co.co.co., apporti di associati in partecipazione (non professionisti abituali), levata di protesti da segretari comunali, vigilanza e custodia di guardie giurate.

  42. IVA: (5) Territorialità Iva Art. 1 richiede che operazione sia “effettuata nel territorio dello Stato”  esigenza di fissare criteri di collegamento col territorio italiano. A tal fine provvedono artt. 7 a 7-septies, introdotti da d.lgs. n. 18/2010 (attuativo di dir. 2008/8/CE, 2008/9/CE e 2008/117/CE), per operazioni effettuate a partire dal 1.1.2010, tranne per artt. 7-quinquies (1.1.2011) e 7-septies (1.1.2013) (art. 5 d.lgs. N. 18/2010).

  43. IVA: (5) Territorialità Iva

  44. IVA: (5) Territorialità Iva Cessioni di beni (art. 7-bis) • Regola generale (co. 1) • Beni immobili: se situati nel territorio statale • Beni mobili: condizione doganale di “bene nazionale, comunitario o in temporanea importazione” (v. art. 4 Reg. n. 450/2008/CE)

  45. IVA: (5) Territorialità Iva Cessioni di beni (art. 7-bis) 2) Deroghe (co. 2) • Cdb a bordo di nave, aereo, treno: luogo di partenza • Cessioni di gas, energia elettrica: (i) se cessionario è soggetto IVA-rivenditore (B2B) se stabilito in Italia; (ii) se cessionario non soggetto IVA (B2C) se consumo in Italia.

  46. IVA: (5) Territorialità Iva Prestazioni di servizi: regola generale (art. 7-ter) Occorre distinguere tra tipologia di operazione (in relazione alla qualifica del committente): • Committente soggetto IVA (B2B): luogo del committente • Committente consumatore finale (B2C): luogo del prestatore

  47. IVA: (5) Territorialità Iva Prestazioni di servizi: deroghe • In relazione a particolari tipologie di Pds (servizi immobiliari, trasporto, ristorazione e catering, locazione noleggio e leasing di mezzi di trasporto; servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili: artt. 7-quater e 7-quinquies) • In relazione a particolari ipotesi di Pds B2C (artt. 7 sexies, 7 septies)

  48. IVA: (6) effettuazione op. Iva • Necessità di identificare il momento esatto di rilevanza ai fini Iva delle Cdb e Pds (cd. momento di effettuazione)  provvede l’art. 8 • Art. 8 fissa delle circostanze autonome dalla materiale esecuzione Cdb e Pds  al loro verificarsi sorgono tutti diritti e obblghi sostanziali e formali Iva (irrilevante ciò che accade prima e dopo) … • … e l’imposta diviene “esigibile” (dovere di computare Iva a debito per cedente-prestatore e diritto di detrazione Iva a credito per cessionario-committente soggetto Iva)

  49. IVA: (6) effettuazione op. Iva Cessioni (regole generali) • di beni immobili: stipulazione atto o, se successivo, momento di realizzazione effetto traslativo (p.e. condizione sospensiva, termine) • di beni mobili: consegna o spedizione, o, se successivo, momento di realizzazione effetto traslativo (non oltre però 1 anno da consegna-spedizione)

  50. IVA: (6) effettuazione op. Iva Cessioni (deroghe) • per atto della pubblica autorità e cessioni periodiche o continuative per somministrazione: pagamento del corrispettivo • Passaggi committente-commissionario: atto di vendita bene da parte del commissionario • Autoconsumo, destinazione a finalità estranee: prelievo del bene • Contratti estimatori: rivendita a terzi (se No restituzione, scadenza termine e cmq non oltre 1 anno da consegna-spedizione) • Assegnazioni case in proprietà da coop edilizie ai soci: data rogito notarile