Novità in materia di accertamento

1. Novità in materia di accertamento

2. Indicazioni agli Uffici per l'attività di accertamento Anno 2009 Controlli verso soggetti non congrui (attenti a redditometro e indagini finanziarie) Controlli verso soggetti con forti anomalie agli indicatori, pur se congrui Controlli verso soggetti che pur risultando congrui e coerenti presentano “trend” di ricavi o compensi “appiattiti”, ossia sostanzialmente immutati nel tempo in ordine alle quantità impiegate e alle modalità di svolgimento dell'attività Soggetti che, pur congrui, avevano anomalie nel triennio 2004/2006 in ordine agli indicatori e che, nonostante la comunicazione, non hanno cambiato atteggiamento nel 2007 La circolare n. 20/E del 2010 conferma gli indirizzi della circolare n. 13/E del 2009 che aveva previsto la selezione dei seguenti soggetti: 2

3. Controlli verso soggetti che pur astrattamente tenuti, non hanno presentato il modello studi indicando o meno cause di esclusione (5% degli accertamenti previsti) Nei confronti dei congrui campagna di controlli per verificare la veridicità dei dati dichiarati ai fini dell'applicazione degli studi di settore (inizio dal mese di maggio 2010) Soggetti che, pur congrui, avevano anomalie nel triennio 2005/2007 in ordine agli indicatori e che, nonostante la comunicazione, non hanno cambiato atteggiamento nel 2008 (UNICO 2009) Quota di controlli riservata nei confronti dei soggetti che non applicano gli studi di settore tra i quali rientrano anche i contribuenti minimi Incremento dei controlli nei confronti dei professionisti (con ausilio anche di indagini finanziarie) Indicazioni agli Uffici per l'attività di accertamento Anno 2010 3

4. Nota dell'Agenzia delle Entrate 4 giugno 2009, prot. 2009/68125 È necessaria l'analisi della complessiva situazione del contribuente. Monitorare un trend pluriennale, di almeno un triennio • Nell'invito al contraddittorio evidenziare: • incongruenza dei ricavi o compensi nel tempo, oppure anomalie ripetute; • antieconomicità; • per le persone fisiche, anche se soci, costi personali (familiari, spese di gestione beni, spese ulteriori). 4

5. Il futuro degli accertamenti da studi di settore Alla segnalazione da studi di settore si affiancano: • il redditometro; • l'antieconomicità; • il controllo diretto; • le indagini finanziarie. 5

6. Il ruolo delle stime OMI

7. Questiontime n. 5-03055 Risposta del sottosegretario all'economia e alle finanze Sonia Viale Le quotazioni fornite dall'OMI non sono equiparabili agli studi di settore, non avendo valenza fiscale e non essendo utilizzate all'interno degli accertamenti. 7

8. Le previsioni del D.L. n. 223 del 2006 • L'art. 54, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, era stato modificato prevedendo che “Per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative pertinenze, la prova … s'intende integrata anche se l'esistenza delle operazioni imponibili o l'inesattezza delle indicazioni di cui al secondo comma sono desunte sulla base del valore normale dei predetti beni, determinato ai sensi dell'articolo 14 del presente decreto”. 8

9. Le previsioni del D.L. n. 223 del 2006 In modo analogo, il riformato art. 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973, disponeva che “Per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili, ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni, la prova … si intende integrata anche se l'infedeltà dei ricavi viene desunta sulla base del valore normale dei predetti beni determinato ai sensi dell'articolo 9, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi …”. 9

10. Le previsioni della L. 27 dicembre 2006, n. 296 L'art. 1, comma 307, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (finanziaria 2007) ha successivamente previsto che – ai fini dell'applicazione delle norme di cui all'articolo 54, terzo comma, del DPR n. 633 e all'articolo 39, primo comma, lettera d) del DPR n. 600 – “… con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono individuati periodicamente i criteri utili per la determinazione del valore normale dei fabbricati ai sensi dell'articolo 14 del citato decreto n. 633 del 1972, dell'articolo 9, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi ….”. 10

11. I valori OMI Tale provvedimento è stato emanato il 27 luglio 2007 (c.d. provvedimento “valori OMI”) 11

12. Art. 1, comma 265, della L. 24 dicembre 2007, n. 244 “In deroga all'articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, per gli atti formati anteriormente al 4 luglio 2006 deve intendersi che le presunzioni di cui all'articolo 35, commi 2, 3 e 23-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 … valgano, agli effetti tributari, come presunzioni semplici”. 12

13. Le previsioni del D.L. n. 223 del 2006 Trasferimenti immobiliari soggetti ad IVA Comma 23-bis dell'art. 35 Nelle ipotesi di trasferimenti immobiliari soggetti ad IVA, finanziati mediante mutui fondiari o finanziamenti bancari, ai fini dell'applicazione dell'art. 54, terzo comma, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, il “valore normale non può essere inferiore all'ammontare del mutuo o finanziamento erogato”. 13

14. La posizione dell'Agenzia delle Entrate • Completa correlazione tra importo del mutuo e valore normale dell'immobile trasferito • Risoluzione 01/06/2007, n. 122/E Spetta al contribuente venditore dimostrare che gli eventuali importi in più del mutuo contratto dall'acquirente rispetto al valore indicato nel rogito sono stati utilizzati per altri scopi. Esempio Mutuo 100 Nell'atto si ipotizzi una dichiarazione di 80 per l'acquisto e 20 per la ristrutturazione Per l'Agenzia: Mutuo = presunzione legale relativa La quota di ristrutturazione per 20 va documentata 14

15. Agenzia del Territorio L'Osservatorio del Mercato Immobiliare cura la rilevazione e l'elaborazione delle informazioni di carattere tecnico-economico relative ai valori immobiliari, al mercato degli affitti e ai tassi di rendita e la pubblicazione di studi ed elaborazioni e la valorizzazione statistica degli archivi dell'Agenzia del Territorio. 15

16. Agenzia del Territorio Quotazioni Immobiliari OMI I valori contenuti nella banca dati delle quotazioni immobiliari dell'Osservatorio del mercato immobiliare dell'Agenzia del territorio: - non possono intendersi sostitutivi della "stima", ma soltanto di ausilio alla stessa. - sono riferiti all'ordinarietà degli immobili ed, in particolare, allo stato conservativo prevalente nella zona omogenea. L'utilizzo delle quotazioni OMI nell'ambito del processo estimale non può che condurre ad indicazioni di valori di larga massima. Pertanto la stima effettuata da un tecnico professionista rappresenta l'unico elaborato in grado di rappresentaree descrivere in maniera esaustiva e con piena efficacia l'immobile e di motivare il valore da attribuire al bene medesimo. 16

17. Agenzia del Territorio Banca dati delle quotazioni immobiliari Risultato interrogazione: Anno 2010 - Semestre 1 Provincia: LATINA Comune: LATINA Fascia/zona: Centrale/NUCLEO STORICO-CIRCUNVALLAZIONE ESTERNA -VIE-EZIO-MILAZZO- GIULIO CESARE-VILLAFRANCA-ASPROMONTE-GIOTTO-BOTTICELLI-VOLSCI-TERENZIO Codice di zona: B1 Microzona catastale n.: 1 Tipologia prevalente: Abitazioni civili 17

18. Agenzia del Territorio Banca dati delle quotazioni immobiliari Lo STATO CONSERVATIVO indicato con lettere MAIUSCOLE si riferisce a quello più frequente di ZONA Il Valore di Mercato è espresso in Euro/mq riferito alla superficie Netta (N) ovvero Lorda (L) Il Valore di Locazione è espresso in Euro/mq per mese riferito alla superficie Netta (N) ovvero Lorda (L) La presenza del carattere asterisco (*) accanto alla tipologia segnala che i relativi Valori di Mercato o di Locazione sono stati oggetto di rettifica. Per le tipologie Box, Posti auto ed Autorimesse non risulta significativo il diverso apprezzamento del mercato secondo lo stato conservativo Per la tipologia Negozi il giudizio O/ N /S è da intendersi riferito alla posizione commerciale e non allo stato conservativo dell'unità immobiliare 18

19. Agenzia del Territorio 19

20. L'intervento della L. n. 88 del 2009 La Legge Comunitaria 2008 ha fatto venire meno le presunzioni legali previste dal medesimo decreto-legge, ripristinando, in sostanza, il quadro normativo esistente prima della sua entrata in vigore, ossia prima del 4 luglio 2006. Al riguardo, si ritiene che l'abrogazione della presunzione legale relativa a suo tempo introdotta dal decreto-legge n. 223 del 2006, produca effetti anche con riferimento al periodo pregresso (Circolare 14 aprile 2010, n. 18/E). 20

21. L'intervento della L. n. 88 del 2009 • Abrogazione delle disposizioni introdotte dalla legge Bersani sia ai fini delle imposte dirette che IVA. Come conseguenza, pur in assenza di un esplicito intervento normativo teso ad abrogare il comma 23-bis dell'art. 35 del D.L. n. 223 del 2006, si ritiene di fatto eliminata anche la possibilità di utilizzare, in forza di presunzione legale relativa, il valore del mutuo contratto dal compratore. 21

22. L'intervento della L. n. 88 del 2009 • Abrogazione delle disposizioni introdotte dalla legge Bersani sia ai fini delle imposte dirette che IVA. In sostanza è eliminato qualsiasi automatismo e gli eventuali scostamenti rispetto alle stime OMI rappresentano solo un indizio, spettando agli uffici la completa dimostrazione “qualificata” della presunta evasione. In assenza di esplicite previsioni, essendo la norma di carattere procedurale, la stessa trova applicazione in relazione a qualsiasi accertamento da emanare. Più complessa è la situazione per i procedimenti conclusi o addirittura in contenzioso, essendo auspicabile una interpretazione retroattiva. 22

23. L'accertamento immobiliare post L. n. 88 del 2009 • Le stime OMI, ricondotte alla valenza di semplici presunzioni, avranno presumibilmente una funzione di “selezione” delle operazioni sospette. Gli uffici finanziari dovranno necessariamente valutare, come per gli studi di settore, eventuali ulteriori elementi che possono, unitamente, far assurgere alle presunzioni la natura di “qualificate”, ossia gravi, precise e concordanti. 23

24. L'accertamento immobiliare post L. n. 88 del 2009 • Le stime OMI, ricondotte alla valenza di semplici presunzioni, avranno presumibilmente una funzione di “selezione” delle operazioni sospette. • In sostanza, gli elementi utilizzabili saranno: • - indagini finanziarie e redditometro; • valore del mutuo erogato all'acquirente rispetto al valore del rogito; • prezzi effettivamente praticati dalla medesima azienda nella stessa zona e nello stesso periodo temporale; • prezzi mediamente praticati nella zona di riferimento; • valori OMI riferiti all'immobile e ulteriori stime immobiliari; • prezzi emergenti da altre attività di accertamento, come l'eventuale ricostruzione dei ricavi sulla base dei costi sostenuti; • valori delle ristrutturazioni desunti dai permessi rilasciati, dalle DIA o dalle procedure del 36%; • non congruità agli studi di settore o contestazione di “antieconomicità”. 24

25. L'accertamento immobiliare post L. n. 88 del 2009 A fronte dell'accertamento, è fondamentale osservare le motivazioni addotte. Se l'atto continua a fare riferimento acritico alle discordanze dalle stime OMI (evenienza comunque difficile), potrà ovviamente obiettarsi una questione di illegittimità in forza della L. n. 88 del 2009. 25

26. L'accertamento immobiliare post L. n. 88 del 2009 • In presenza invece di atti corroborati da ulteriori elementi, al fine di dimostrare la veridicità del corrispettivo indicato, si può eccepire: • la diversa posizione dell'appartamento (esposizione al sole o meno, vicinanza di strade rumorose, piani bassi, locali commerciali attigui con immissione di fumi o rumori, assenza di spazi condominiali, zone a rischio, etc.); • la tipologia dell'appartamento (presenza di pareti cieche, peggiore disposizione degli spazi interni, presenza o meno di balconi/terrazzi, etc.); • esigenze di liquidità, altrimenti comprovate (ad es. difficoltà con le banche) che hanno indotto a praticare prezzi inferiori; • dimostrazione di un periodo di stagnazione negli affari (ad es., trascorso del tempo dalla conclusione dei lavori alla vendita, con conseguente riduzione dei prezzi; • esistenza di rapporti economici o familiari; • economie di acquisto o costruzione, con conseguente riduzione del prezzo di vendita (ad es., acquisto all'asta dell'immobile o prezzi scontati su materie, etc.). 26

27. La Circolare n.18/E del 2010 • Anche nel periodo compreso tra la data di entrata in vigore del D.L. n. 223 del 2006 (4 luglio 2006) e la data di entrata in vigore della citata Legge Comunitaria (15 luglio 2009 ai fini IVA e 29 luglio 2009 per le imposte sui redditi), le norme in materia di accertamento devono considerarsi “al netto” della presunzione legale ancorata al valore normale. Dunque, anche in tale periodo, lo scostamento registrato tra i valori dei corrispettivi indicati negli atti di compravendita e quelli normali stimati dagli OMI assume nuovamente, secondo l'amministrazione finanziaria, la valenza di presunzione semplice; • non è stato affrontato il problema della valenza probatoria dell'art. 35, comma 23-bis, del D.L. n. 223 del 2006 secondo cui vige una presunzione legale relativa ai fini IVA in presenza di un mutuo contratto dall'acquirente per procedere all'acquisto dell'immobile, nel qual caso il valore normale non può comunque essere inferiore all'ammontare del mutuo. 27

28. I rischi insiti nella “sostanza” della contabilità

29. Note metodologiche • Collegarsi al sito “agenziaentrate.gov.it”; • Aprire “documentazione”; • Aprire la sotto cartella “attività di controllo” • Aprire: “metodologie di controllo delle piccole e medie imprese e dei professionisti”; • Ricercare l'attività interessata all'interno della cartella “metodologie di controllo” (con ulteriore suddivisione tra attività di servizi, professionale e commerciale) • Al momento vi sono 96 note metodologiche • Possibile osservare anche le check list che i verificatori devono rispettare in sede di controllo Ogni nota evidenzia di: • dover ricostruire le modalità di svolgimento dell'attività; • controllare il conto cassa; • appurare l'attendibilità delle rimanenze 29

30. Note metodologiche: obiettivo Ogni nota tra l'altro: • è costruita con l'intento di aiutare l'attività di controllo; • indica gli elementi “classici” di rischio evasione e i controlli da effettuare; • fissa i parametri per ricostruire le modalità di svolgimento dell'attività; • invita a controllare il conto cassa; • richiede di appurare l'attendibilità delle rimanenze. 30

31. Le segnalazioni presenti nelle note: esempio ristoranti 31

32. Le segnalazioni presenti nelle note: esempio ristoranti 32

33. Le segnalazioni presenti nelle note: esempio ristoranti 33

34. Le segnalazioni presenti nelle note: esempio ristoranti 34

35. Le segnalazioni presenti nelle note: esempio ristoranti 35

36. Gli effetti: ricostruzione dei ricavi sulla base dei dati contabilizzati e dichiarati Il giudice può basarsi anche sulla ricostruzione induttiva dei ricavi derivata da un'indagine dei dati del contribuente (prezzi praticati, acquisti, magazzino, medie ponderate) e servono concrete prove contrarie (Cassazione, n. 5786 del 6 febbraio 2008) Recepimento dati contabili Confronto con il contribuente Avviene la ricezione delle dichiarazioni di parte in ordine alla produzione, agli sconti, agli sfridi, etc. (ad esempio, composizione piatti e prezzi praticati) Sono “importati” tutti i dati (o i più significativi) riguardanti il periodo oggetto di controllo (rimanenze, acquisti, etc.) 36

37. Gli effetti: il controllo delle rimanenze VARIABILI DA ANALIZZARE: - effettivo impiego dei prodotti principali. In sostanza, è necessario procedere alla ricostruzione dei piatti serviti e alle relative quantità utilizzate in ogni portata; - coerenza nell'utilizzo di altri prodotti, quali ad esempio il consumo dell'acqua, del pane e della pasta. 37

38. Il dato coerente delle rimanenze Per le rimanenze di prodotti impiegati, il dato del 31/12 deve essere coerente con gli impieghi degli ultimi giorni di dicembre e dei primi di gennaio. Nello specifico è necessario analizzare: • l'ultimo (o ultimi) rifornimento di prodotti rilevanti (acqua, pasta, carne, pesce) del 2010 e il primo del 2011; • la composizione dei piatti serviti e il relativo consumo di prodotto; • i pasti erogati nell'intervallo temporale: ultimo rifornimento 2010 – 31/12/10. In tal modo, per differenza è possibile osservare se le rimanenze del 2010 sono coerenti; • i pasti erogati nell'intervallo temporale: 01/01/2011 – primo rifornimento del 2011. In particolare, le rimanenze del 2010 devono essere tali da consentire detti pasti. 38

39. L'errore frequente nella determinazione delle rimanenze Se si procede con un metodo “forfetario” ex post si rischia di indicare nelle rimanenze finali un quantitativo di prodotto che alternativamente può essere: • assolutamente non giustificato in funzione degli ultimi acquisti del 2010 (ad esempio, se trattasi di prodotto fresco, non può presumersi esistente nelle rimanenze un prodotto acquistato da più di tre giorni); • del tutto insufficiente per fronteggiare i pasti erogati ad inizio anno e fino al nuovo rifornimento. ATTENZIONE AL RICARICO PRATICATO SU OGNI PIATTO 39

40. Non è finita: bottigliometro – Cassazione n. 17408 del 2010 • Il percorso argomentativo secondo cui, per ogni pranzo, il cliente di turno adoperi un solo tovagliolo e, quindi, il numero “netto” dei tovaglioli usati (cioè non comprendente quelli utilizzati per scopi diversi, come i pasti dei dipendenti) costituisce la reale rappresentazione dei pranzi effettivamente “serviti”, può essere naturalmente trasferito al consumo di bottiglie di acqua minerale. • Per la Cassazione “il consumo dell'acqua minerale deve ritenersi un ingrediente fondamentale, se non addirittura indispensabile, nelle consumazioni effettuate sia nel settore del ristorante che della pizzeria”. 40

41. Non è finita: tovagliometro - Cassazione n. 8869 del 2007 È verosimile ricavare dal numero dei tovaglioli usati il numero dei pasti consumati, pur dovendosi, del pari ragionevolmente, sottrarre i tovaglioli normalmente utilizzati per altri scopi (Cassazione, n. 8869 del 2007) Non è da escludere: il pastometro … 41

42. Medie aritmetiche Cassazione n. 26312 del 2009 La semplice media aritmetica è legittimamente utilizzabile per la ricostruzione della percentuale di ricarico, quando non ricorrono le condizioni la cui prova è a carico del contribuente (disomogeneità degli articoli e dei ricarichi). Inoltre possono rappresentare prove di tipo presuntivo le certezze che tutti i prelevamenti effettuati dall'amministratore siano serviti per acquisti della società e che tutto quanto non sia stato rinvenuto in sede d'ispezione è stato venduto. 42

43. Altri pericoli derivanti dalla contabilità

44. Differenze abnormi tra ricarichi Nell'ambito di un accertamento analitico-induttivo, vige il consolidato principio di diritto secondo cui "l'accertamento dei maggiori ricavi d'impresa può essere affidato alla considerazione della difformità della percentuale di ricarico applicata dal contribuente rispetto a quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza soltanto se essa raggiunga livelli di abnormità ed irragionevolezza tali da privare, appunto, la documentazione contabile di ogni attendibilità" . (cfr. Cassazione, n. 21147/2009, n. 10077/2009, n. 2380/2006, n. 26338/2005, n. 15870/2003, n. 15310/ 2001) 44

45. Medie di altri periodi: significatività del campione Cassazione n. 16227 del 2010 L'amministrazione finanziaria ha l'onere di provare la fondatezza di dati relativi a periodi di imposta differenti che si intendono utilizzare per procedere alla rettifica di altre annualità. Inoltre la percentuale di ricarico applicata deve interessare un numero di campioni, anche limitato, ma adeguatamente rappresentativo. 45

46. Medie di altri periodi Cassazione n. 1647 del 2010 La percentuale di ricarico applicata per un determinato periodo d'imposta può essere utilizzata dall'Ufficio anche al fine di determinare induttivamente il volume d'affari relativo ad annualità diverse, qualora l'attività imprenditoriale non sia mutata nel corso del tempo. 46

47. Listino prezzi Cassazione n. 3542 del 2010 “In tema di accertamento dell'Iva il ricorso al metodo induttivo è ammissibile anche in presenza di una contabilità formalmente regolare, ai sensi dell'art. 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n, 633, il quale autorizza l'accertamento anche in base a "altri documenti" o "scritture contabili" (diverse da quelle previste dalla legge) o ad "altri dati e notizie" raccolti nei modi prescritti dagli articoli precedenti, potendo le conseguenti omissioni o false ed inesatte indicazioni essere indirettamente desunte da tali risultanze o da presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti; 47

48. Listino prezzi fermi restando, infatti, i limiti di efficacia delle scritture contabili delle imprese soggette a registrazione, anche le altre scritture provenienti dall'imprenditore possono operare come prova "contra se", non potendo tale parte invocare la non corrispondenza al vero delle proprie annotazioni cartacee”. 48

49. Listino prezzi Si possono ricostruire i risultati conseguiti “in base ad elementi certi e definiti desumibili dal volume di affari in relazione alle singole merci, mediante computo delle rimanenze iniziali e degli acquisti in corso d'anno, dedotte le rimanenze finali, nonché attraverso la determinazione del numero delle prestazioni sulla scorta delle precise indicazioni fornite dal titolare dell'esercizio in ordine ai singoli quantitativi di merce somministrati per ciascuna fornitura”. Inoltre, la valutazione delle somministrazioni così effettuate è avvenuta mediante l'applicazione dei prezzi contenuti nel listino esposto al pubblico per ciascuna tipologia di prodotto. 49

50. Medie di settore Cassazione n. 19136 del 7 settembre 2010 “È nullo l'accertamento induttivo dei redditi di un'azienda in crisi ma con contabilità regolare fondato sullo scostamento, anche se rilevante, fra la percentuale di ricarico applicata e quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza. "In presenza di scritture contabili formalmente corrette, non è sufficiente, ai fini dell'accertamento di un maggior reddito d'impresa, il solo rilievo dell'applicazione da parte del contribuente di una percentuale di ricarico diversa da quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza, posto che le medie di settore non costituiscono un "fatto noto", storicamente provato, dal quale argomentare, con giudizio critico, quello ignoto da provare, ma soltanto il risultato di una estrapolazione statistica di una pluralità di dati disomogenei, risultando quindi inidonee, di per sé stesse, ad integrare gli estremi di una prova per presunzioni, ma occorre, invece, che risulti qualche elemento ulteriore, tra cui anche l'abnormità e l'irragionevolezza della difformità tra la percentuale di ricarico applicata dal contribuente e la media di settore, incidente sull'attendibilità complessiva della dichiarazione, ovverosia la concreta ricorrenza di circostanze gravi, precise e concordanti". 50