Erhvervsmæssig virksomhed eller ej

1. Erhvervsmæssig virksomhed eller ej

2. Torben Bagge Partner, Advokat (H) Søren Frichs Vej 42 A 8230 Åbyhøj Havneholmen 25, 9. DK 1561 København V Mobil: 24 82 24 84 Mail: tb@tvc.dk

3. 3 • Erhvervsmæssig virksomhed eller ej • SKAT har pt. særlig fokus på: • Om vedkommende reelt er lønmodtager. • Deltidslandbrug inkl. stutterier, skovbrug m.v. • Udlejning af fast ejendom, hvor omfanget er (yderst) begrænset. • Driftsunderskud kombineret med (stort) opsparet overskud i virksomheds-skatteordningen. • Mulige konsekvenser for skatteyder: • Trippel-beskatning, hvis reelt lønmodtager og aktivitet placeret i selskab. • Underskud kan ikke modregnes i anden indkomst. • Beskatning af opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen. • Beskatning af maskeret udlodning, hvis aktivitet i selskabsregi.

4. Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed Indkomst, der ikke har karakter af kapitalgevinst eller kapitalafkast, og som erlægges som betaling for en given modydelse (contra gave mv), vil alt andet lige have status af indkomst ved selvstændig erhvervs-virksomhed eller indkomst som lønmodtager eller indkomst som ikke-selvstændig erhvervsvirksomhed (omfatter såkaldt hobbyvirksomhed og honorarmodtagere). Man skal således afgrænse i forhold til: Lønindkomst – planche 5-10 Indkomst som ikke-selvstændig erhvervsvirksomhed (omfatter såkaldt hobbyvirksomhed og honorarmodtagere) – planche 11-17 • Særligt om fritidslandbrug – planche 18-22 • Særligt om udlejning af fast ejendom – planche 23-26

5. Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed contra lønmodtager Begreberne »lønindkomst« og »selvstændig erhvervsvirksomhed«: Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation indenfor skattelovgivningsområdet, spørgsmålet er relevant. Ej defineret i lovgivningen, men søgt præciseret i cirkulære nr. 129 af 4/7-94, pkt. 3.1.1. – Helhedsvurdering. I praksis foretages en helt konkret vurdering med afsæt i de momenter, der er opregnet i Cirkulære nr. 129 af 4/7-94, pkt. 3.1.1. Afgørende er relationen mellem den enkelte hvervgiver og hvervmodtager; af samme grund kan vedkommende person være lønmodtager i én relation og selvstændig erhvervsdrivende i en anden relation.

6. Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed contra lønmodtager Kriterier, der taler for lønmodtagerforhold: Tjenesteforhold til hvervgiver – underlagt hvervgiver, som er beføjet til at tilrettelægge, lede, fordele og føre tilsyn med arbejdet (hovedkriteriet). Kun én hvervgiver, og typisk længerevarende kontraktforhold. Alene forpligtet til at stille arbejdskraft til rådighed (= nettoindkomst) – hvervgiveren betaler de udgifter, der er forbundet med arbejdet. Krav på ferieløn eller feriegodtgørelse. Omfattet af ferieloven og øvrig civilretlig lovgivning, der gælder for lønmodtagere. Ingen økonomisk risiko, ej momsregistreret og ej selv antaget medhjælp.

7. Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed contra lønmodtager Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed: Kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud, samt at vedkommende selv har afholdt driftsomkostningerne, der efter deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Vedkommende kan i én relation være selvstændig erhvervsdrivende, og i en anden relation være lønmodtager.

8. Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed contra lønmodtager I tilfælde, hvor det er tvivlsomt, om der er tale om et lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed, skal der foretages en konkret helhedsvurdering. Her vil følgende forhold ofte blive inddraget: Det har især betydning, om det arbejde, der ydes, indgår som en løbende og integreret del af hvervgiverens ydelsesudbud og virksomhed i forhold til hvervgiverens kunder, herunder om vedkommende overfor omverden fremstår som en del af hvervgiverens faste stab. Om der tidligere eller efterfølgende har været et egentligt ansættelsesforhold, herunder om det udførte arbejde i hovedsagen svarer til det, som blev udført i egenskab af ansat. Om vederlaget er afregnet periodevis, og primært dækker arbejde udført af vedkommende personligt, herunder om det aftalte vederlag svarer til en sædvanlig (akkord)aflønning for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Om vedkommende afholder reelle og sædvanlige driftsudgifter målt i forhold til, hvad der er sædvanligt i forhold til den aktivitet, der udøves, herunder om hvervtageren har egne ansatte til at bistå sig med at udføre opgaven for hvervtageren. (fortsættes)

9. Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed contra lønmodtager Om vedkommende reelt har påtaget sig et ansvar, der rækker videre end det ansvar, en lønmodtager vil have i forhold til udførelse af en tilsvarende aktivitet. Om vedkommende har en økonomisk risiko, som er væsentlig anderledes end det sædvanlige for en lønmodtager, der agerer inden for det pågældende livsområde. Om vederlaget fra hvervgiveren udgør den væsentligste indtægt for hvervs-tageren. Det faktum, at arbejdet udføres med en meget stor grad af selvstændighed, tillægges ikke den store betydning, hvis tilsvarende selvstændighed ville være gældende i et ansættelsesforhold. Det er ikke til hinder for at statuere lønmodtagerforhold i en relation, der samtidig oppebæres indtægter ved fra andre kilder, der skal kvalificeres som indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed. For indeværende er der særligt fokus på læger, der ”bijobber” på privathospital m.v.

10. Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed contra lønmodtager Konsekvensen af, at skatteyder fejlagtigt har anset sig som selvstændig erhvervsdrivende Afhænger af, hvordan skatteyder har ladet indtægten ved aktiviteten beskatte: Indtægtsført i et kapitalselskab : Trippel-beskatning og meget svært at få adgang til omgørelse efter SKF § 29, da ”dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter” - dog TfS 2010.43 VL. Indtægtsført i virksomhedsskatteordningen: Ej opspare overskud, kapitalafkast mv. I praksis bør man indhente bindende svar i tvivlstilfælde. • Relativt mange rådgiver-ansvarssager på dette område.

11. Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobby) og honorarmodtagere For at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kræves det som udgangspunkt: • At aktiviteten udøves for at opnå overskud efter driftsmæssige afskriv-ninger, efter eventuelle renteudgifter, efter en rimelig egenkapital-forretning samt efter en rimelig driftsherreløn (=rentabilitet) og med et vist professionelt tilsnit, samt at aktiviteten udøves med en vis intensitet. I modsat fald anses aktiviteten som ikke erhvervsmæssig (oftebetegnet hobby). • Selvstændig økonomisk risiko og ikke-uvæsentlige udgifter ved aktiviteten. I modsat fald anses aktiviteten for ”honorarmodtagere”. Omfatter typisk konsulentvirksomhed, foredragsaktivitet, kunstnerisk eller videnskabelig virksomhed og tilsvarende.

12. Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobby) Generelt om sondringen mellem erhvervsmæssig aktivitet contra ikke-erhvervsmæssig aktivitet (hobby): Krav om faglig forsvarlig drift. Krav om en vis intensitet/volumen. Krav om rentabilitet. Ved den nærmere bedømmelse af, om der er tale om ikke-erhvervsmæssig aktivitet (hobby), har det stor betydning hvilken aktivitet, der er tale om. I praksis har det videre betydning, om virksomheden tjener andre formål end indtægtserhvervelse.

13. Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobby) Krav om faglig forsvarlig drift. Faglig forsvarlig drift (faglige forudsætninger – seriøsitet, sædvanlig driftsform). Det kræves, at aktiviteten udøves på faglig forsvarlig vis. Hvis først rentabilitetskravet er opfyldt, er det i praksis forholdsvis sjældent, at en aktivitet frakendes status som erhvervsmæssig virksomhed med henvisning til, at den ikke er udøvet fagligt forsvarligt. Typisk vil netop den rentable drift være ”beviset” på, at aktiviteten drives fagligt forsvarligt.

14. Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobby) Krav om en vis intensitet/volumen. Krav om en vis intensitet - minimumsomsætning på ca. t.kr. 20 – 25 om året. Dog accepteres en midlertidig mindre intensitet, hvis den er driftsmæssigt betinget, jf. følgende uddrag af Østre Landsrets præmisser, som blev tiltrådt af Højesteret i SKM 2004.455 H: ”… Det må imidlertid lægges til grund, at det ikke skyldtes hensynet til sygdomsbekæmpelsen, men økonomiske overvejelser, at sagsøgeren i 1996 og de følgende år fortsat undlod at øge produktionen. Landsretten finder derfor, at driften af minkfarmen i 1996, 1997 og 1998, hvor omsætningen var henholdsvis 11.153 kr., 6.996 kr. og 19.502 kr., ikke har haft et sådant omfang, at den kan anses som erhvervsmæssig” Det er i praksis sjældent, at intensitetskravet i sig selv fører til, at aktiviteten ikke er erhvervsmæssig virksomhed.

15. Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobby) Krav om rentabilitet Som udgangspunkt krav om, at der er udsigt til overskud på primær drift efter driftsøkonomiske afskrivninger og efter forrentning af fremmed kapital samt rimelig egenkapitalforrentning. Tillige krav om, at overskuddet giver plads til en rimelig driftsherreløn målt i forhold til ydede indsats, jf. TfS 2013.206 H og SKM 2013.534 H (anerkendte kunstnere) – altså ingen grund til at overdrive arbejdsindsatsen! SKM2013.745.ØLR: Et rejsebureau kunne ikke anses som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende på trods af en omsætning på ikke mindre end 24,6 mio. kr. i perioden fra 1998-2012. I samme periode havde rejsebureaet haft et underskud på ca. kr. 1,6 mio. Fra Landsrettens side blev der bl.a. lagt vægt på, at ”… rejsebureauvirksomheden ikke opfyldte rentabilitetskravet, idet virksomheden ikke blev drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste hverken i forhold til As arbejdsindsats eller i forhold til den investerede kapital.”

16. Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobby) Krav om rentabilitet – hvilket indtægter kan medregnes? I praksis er man mere restriktiv ved bedømmelsen af, om en aktivitet kan inddrages under en virksomhed, hvis aktiviteten drives af personlig interesse, og/eller hvis aktiviteten – bedømt særskilt – ikke kan anses for rentabel, og således hypotetisk ikke kan ”stå alene”. TfS 2013.206 H og SKM 2013.534 H – Anerkendte kunstnere. Højesteret fandt, at hhv. legater og lønindtægt ikke skulle medregnes i den ikke-erhvervsmæssige virksomhed, idet denne virksomhed ikke var en forudsætning for de pågældende indtægter, der således kunne oppebæres uafhængig af kunstvirksomheden.

17. Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobby) Krav om rentabilitet – afgørende om udsigt til overskud. I praksis har det betydning: Om realistiske budgetter. Antal år med underskud – jo flere år, der de facto har været underskud, jo højere beviskrav, se f.eks. TfS 1999.863 H Om virksomheden er i en opstartsfase, eller andre særlige forhold er skyld i de facto underskud. Landsskatterettens kendelse af 21. november 2013, j.nr.: 12-0191336: ”…. På grund af blandt andet opstarts-vanskeligheder og finanskrisen har det været nødvendigt med en tilpasning af virksomheden med henblik på at øge indtjeningsgrundlaget….” Fradrag for underskud fra 2004 til 2010; mindre overskud i 2011 og 2012 på ca.100 t. kr. og 50 t.kr. Salg af designermøbler.

18. Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobby) – Fritidslandbrug TfS 1994.364 H : ”I medfør af statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.” – Alene krav om udsigt til nul-resultat før renteudgifter og før driftsherreløn. TfS 2004.822 HR: Tillige krav om en vis intensitet for at anerkende et deltidslandbrug som værende drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende. Samme i SKM 2014.584BR; gennemsnitlig omsætning på ca. 22 t. kr. for hele ejendommen, hvoraf skatteyderen ejede 1/3.

19. Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobby) – Fritidslandbrug Landsskatterettens kendelse af den 25. oktober 2013, journalnr. 13-0224424 Skovbrugsvirksomhed, der beskæftigede sig med salg af pyntegrønt fra ejendommens jordtilliggende på 2,75 ha. I perioden fra 1999 til og med 2011 havde resultaterne i virksomheden været negative samtidig med, at omsætningen havde været begrænset. I perioden fra 2005 til og med 2010 havde der været en gennemsnitlig årlig omsætning på ca. kr. 8.100. ”Landsskatteretten finder, at klagerens virksomhed med pyntegrønt i de påklagede indkomstår ud fra en konkret vurdering må anses for erhvervsmæssigt drevet. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at - uanset de omhandlede underskud i perioden 1999 - 2011 inkl. - har klageren i indkomståret 2012 realiseret et overskud før renter på 17.595 kr. Retten finder herefter, at der er udsigt til et resultat på 0 kr. eller derover, hvorfor der ikke synes at være grundlag for at nægte klageren underskudsfradrag i indkomstårene 2009 og 2010 jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.”

20. Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobby) – Fritidslandbrug Landsskatterettens kendelse af den 7. november 2013, journalnr. 11-0300064 En landbrugsvirksomhed, baseret på planteavl, opdræt af kødkvæg samt i mindre omfang maskinstationsarbejde, havde siden opstarten i 1988 og frem til 2009 været underskudsgivende. I den nævnte periode fra 1988 til og med 2009 havde der været et samlet underskud på kr. 2.263.018. Uanset denne 22-årige periode med underskud valgte Landsskatteretten at anerkende virksomheden som værende erhvervsmæssigt drevet, hvilket skete med henvisning til en afgiven skønserklæring, der konkluderede, at der var udsigt til et positivt driftsresultat på kr. 0.

21. Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobby) – Fritidslandbrug LSR af 03.06.2014 Journalnr. 13-6727239. I perioden fra 1997 til 2012 havde der alle år været underskud bortset fra 3 år med ubetydelige overskud. Samlet driftsresultat for perioden var et underskud på ca. 900 t. kr. Landsskatteretten anførte bl.a. følgende: ”….. Landsskatteretten finder, at din landbrugsvirksomhed for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 kan anses for erhvervsmæssigt drevet. Retten har herved lagt vægt på, at du i indkomståret 2013 har haft et overskud af virksomhed efter driftsmæssige afskrivninger på ca. 20.000 kr. Retten har tillige lagt vægt på, at du har oplyst, at du - som følge af at det ikke længere er muligt at leje et jordstykke til dyrkning af græs til grovfoder - regner med at ophøre med din virksomhed, hvilket retten opfatter således, at du kun ønsker at drive en rentabel virksomhed...” Se nærmere om praksis m.v. Torben Bagge i RR 2014, nr. 1.

22. Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobby) – Fritidslandbrug Den praktiske håndtering af sager vedrørende deltidslandbrug • Argumentere over for SKAT? • Anmode om afholdelse af syn og skøn i klageinstansen. • Forhåndstilsagn om 100 % godtgørelse af udgifter forbundet med afholdelse af et syn og skøn. • Tilrettelæggelse af forløbet afhængig af den enkelte sag. • Hvis udsigt til et positivt resultat om et år eller to – trække tiden. • Hvis det positive resultat allerede foreligger – fremme sagen mest muligt.

23. Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikke-erhvervsmæssig virksomhed– Udlejning af fast ejendom Landsskatterettens kendelse af den 27. juli 2007, journalnr. 2-3-1216-0464 Skatteyder solgte i 2006 sin erhvervsvirksomhed, der var omfattet af VSO, med et opsparet overskud på ca. kr. 12  mio. Skatteyder ønskede at fortsætte i VSO, og overførte derfor primo 2006 en hidtil privat anvendt garage på 40 m2 til VSO. Garagen blev herefter udlejet for en årlig leje på kr. 6.000. SKAT var af den opfattelse, at der ikke var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed henset til udlejningsvirksomhedens beskedne omfang. LSR: ”Udlejning af fast ejendom betragtes som udgangspunkt som selvstændig virksomhed, herunder udlejning af en tidligere privat anvendt garage. Det anses for godtgjort, at der er tale om selvstændig virksomhed, når klageren udlejer sin garage. Der er bl.a. lagt vægt på, at lejekontrakten er behørigt indgået, således at lejen på kr. 6.000 årligt er et udtryk for markedsvilkårene i det område, hvori garagen er beliggende, samt at klageren opnår et overskud ved udlejningen.”

24. Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikke-erhvervsmæssig virksomhed– Udlejning af fast ejendom Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2014 , j.nr. 13-0210518. SKAT nægtede anvendelse af virksomhedsordningen, da SKAT ikke mente, at der var tale om selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Det blev under sagen oplyst af skatteyderens repræsentant, at lejen svarede til markedslejen i det pågældende område. Der var for de omhandlede indkomstår opnået følgende overskud i kr.: (fortsættes)

25. Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikke-erhvervsmæssig virksomhed– Udlejning af fast ejendom Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2014, j.nr.. 13-0210518(fortsat). Landsskatteretten anførte følgende: ”Fysiske personer, der driver selvstændig virksomhed, kan anvende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Selv-stændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud. Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt, og den må ikke være af helt underordnet karakter. Udleje af fast ejendom betragtes som udgangspunkt som selv-stændig erhvervsvirksomhed, herunder udleje af en privat garage, jf. Landsskatte-rettens kendelser af 27. juli 2007 (j.nr. 2-3-1216-0464) og af 15. november 2007 (j.nr. 2-3-1216-0478).Det anses for godtgjort, at der her er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, idet der er indgået en lejekontrakt på markedsvilkår til en uafhængig person, som har været i kraft over en årrække med det formål at opnå et overskud, hvilket også rent faktisk er opnået i de omhandlede indkomstår. Den påklagede afgørelse ændres derfor”

26. Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikke-erhvervsmæssig virksomhed– Udlejning af fast ejendom SKAT synes at ville skærpe praksis. • Føre sag. • Om muligt forny bindende svar.

27. 27 • Gratis vurdering af skatte-, told-, moms- eller afgiftssager • Man er altid velkommen til at kontakte os, hvis man ønsker en umiddelbar vurdering af en given skatte-, told- moms- eller afgiftssag. • I forbindelse med vores vurdering vil vi oplyse: • om mulighederne for at opnå et gunstigt resultat i sagen, • om de omkostningsmæssige aspekter ved at føre sagen, og • foretage en vurdering af hvilke konsekvenser det har, hvis man ikke ønsker at videreføre sagen. • Omtalte vurdering med eventuelt tilknyttet møde foretages uden beregning. • I det omfang, at I ønsker at gøre brug af denne mulighed, er I velkomne til at kontakte advokat (H), partner Torben Bagge på telefon nr. 70 11 08 00 eller via hans egen mobiltelefon 24 82 24 84, samt via mail på adressen: tb@tvc.dk.

28. Kontaktinformation Advokat Torben Bagge (H) Advokatfirmaet Tommy V. Christiansen Tlf.: 70 11 08 00 Mobil: 24 82 24 84 E-mail: tb@tvc.dk www.tvc.dk Tax Manager Jørgen Frausing Advokatfirmaet Tommy V. Christiansen Tlf.: 70 11 08 00 Mobil: 40 89 69 32 E-mail: jfr@tvc.dk www.tvc.dk