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Seminario de Cierre F iscal 2013. Contenido día 1 . Impuesto de utilidades y dividendos. -Diferencias de cambio - Ganancias de capital en terreno y edificio - Tratamiento de cuentas incobrables -UEPS: Límites a su aplicación y reforma al Reglamento
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Contenido día 1 • Impuesto de utilidades y dividendos. • -Diferencias de cambio • - Ganancias de capital en terreno y edificio • - Tratamiento de cuentas incobrables • -UEPS: Límites a su aplicación y reforma al Reglamento • -Rentas presuntivas: intereses presuntivos y rentas de profesionales • -Rehabilitación de gasto deducible • -Amortización y depreciación en actividades agrícolas. • El criterio de territorialidad
Contenido día 2 • Precios de Transferencia • Impuesto de remesas al exterior • Novedades en Impuesto de intereses • 3.Impuesto de ventas y traspaso. • Créditos en IVA: REFORMA • Impuesto de traspaso: concepto de traspaso indirecto • 4. Control tributario: DGT: Aplicación del nuevo proceso determinativo y aplicación de nuevas sanciones tributarias. - Facturación Electrónica
Artículo 81 • “Todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley, que realicen OPERACIONESo RECIBAN INGRESOSen monedas extranjeras QUE INCIDAN EN LA DETERMINACIÓN DE SU RENTA LÍQUIDA GRAVABLE, deberán efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio “interbancario” establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso.
Artículo 81 • Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha.”
Artículo 8 RLISR • Renta bruta….También está constituida por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionados con operaciones del giro habitual de los contribuyentes.”
Preguntas ¿Son gravables las ganancias cambiarias en el impuesto sobre la renta cuando éstas provienen de activos en moneda extranjera? ¿Son gravables las ganancias cambiarias en el impuesto sobre la renta cuando éstas provienen de pasivos en moneda extranjera? ¿Cuál es la tesis oficial? ¿Qué han dicho los Tribunales?
La tesis oficial • Gravables cuando provienen de activos como de pasivos en moneda extranjera. • Con base en la norma expresa del art. 8 RLISR. • Asimismo ha invocado la norma del art. 81 LISR. • Incluso cuando renta del activo no es gravable en ISR. • Sentencia del TCA-V- 3259-2010: Art 1,5 y 8 de la LISR, desconoce Art 8 RLISR. Niega concepto Renta-Producto • Oficios DGT 753-2010, y 756-2010: Gravan ganancias cambiarias de Pasivos
La postura contraria No son gravables. Son una forma de “ganancia de capital” No responden al concepto de renta-producto. Art 8 RLISR es una extralimitación reglamentaria. Avalada por sentencias 1496-2009, 15-06-09 TCA-IV y 552-F-S1-2011 Sala I CSJ.
La postura contraria • El art 81 LISR no integra el hecho generador y el concepto de renta de la Ley. • El artículo 81 establece un deber contable de valuar las operaciones en moneda extranjera en colones. • Una norma de Derecho Tributario formal no puede tener incidencia en la configuración del hecho generador. • La deducibilidad de la pérdida cambiaria no implica el gravamen de la ganancia cambiaria
Caso típico • A vende en $1.000 el 12 de abril, le pagan $500 y queda una cuenta por cobrar de $500, que se la pagan el 12 junio. • 12 de abril, se convierte $1.000 (renta devengada no percibida totalmente) a colones al tipo de cambio de esa fecha (500) • 12 de junio, se convierte $500 (renta ingresada) a colones al tipo de cambio de esa fecha (510) • Diferencia cambiaria: 255.000-250.000= 5.000
Caso típico • Los $500 que quedan por cobrar constituye un ACTIVO CIRCULANTE de la compañía. • Es un ACTIVO AFECTO A LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL • Por razones externas de mercado (evolución del tipo de cambio), se genera una “ganancia de capital por diferencia de cambio”. En CR las ganancias de capital derivadas de un activo afecto a la actividad empresarial SOLO son gravables si se trata de un ACTIVO FIJO DEPRECIABLE (art. 8 LISR), NO si provienen de otros activos como: activo fijo inmaterial; activo circulante).
Ganancias cambiarias de pasivosen moneda extranjera • El artículo 8 del Reglamento establece un gravamen a las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, no en pasivos. • El artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta también se refiere únicamente al diferencial cambiario que procede de activos, pues utiliza expresiones “realizar operaciones” o “recibir ingresos”.
Ganancias cambiarias en pasivos • Proyecto de Ley de Solidaridad Tributaria, en que se suple la carencia del artículo 81 de no referirse a las ganancias derivadas de pasivos en moneda extranjera: “las diferencias cambiarias originadas en activos o pasivos que resulten entre el momento de realización de la operación y el de percepción del ingreso o pago del pasivo, o el del cierre del período fiscal constituirán una ganancia gravable o una pérdida deducible en su caso.”
Sobre las ganancias cambiarias pendientes al cierre del período fiscal… Distinguir entre las ganancias cambiarias realizadas y las no realizadas. Sólo respecto de las primeras puede apreciarse un cierto beneficio económico efectivo. No hay realización cuando se tiene el pasivo pendiente de pago al cierre del período fiscal.
Ganancias pendientes al cierre del período • La valuación de cierre del período fiscal solo puede reflejar una ganancia de capital no realizada, esto es, que no deriva de un cambio en la composición del patrimonio. • Habría que admitir el concepto de renta consumo más incremento patrimonial y la tributación de las ganancias tácitas.
Ganancias pendientes al cierre del período • Cuando se tiene un pasivo en dólares que no se ha pagado, puede ser que a la fecha de cierre del período fiscal se haya dado un incremento del valor del patrimonio, pero no se ha dado una alteración en su composición. • ¿Por qué? Porque la cuenta por pagar sigue siendo exactamente la misma, no ha sido intercambiada por una disminución en otra cuenta del patrimonio, como podría ser la cuenta del activo “bancos”.
Ganancias pendientes al cierre del período • Devengo: derecho a cobrar o deber de pagar una suma de dinero. • Cuando se da una ganancia de capital o incremento de patrimonio no realizado (ganancia cambiaria al cierre fiscal) no existe ese deber o derecho que resulte del tipo de cambio del cierre del período fiscal. • Ese incremento de patrimonio no solo no se ha percibido, sino que no se ha devengado siquiera. Está sujeto a una condición futura e incierta: que el tipo de cambio sea favorable en el momento contractual de pago.
Ganancias pendientes al cierre del período • No es concluyente que la NIC 21 establezca que hay que llevar a resultados la diferencia cambiaria pendiente de cobro o pago al cierre del período
Ganancias pendientes al cierre del período fiscal • Las NIIF contienen diversas normas según las cuales ciertas “ganancias no realizadas” deben incluirse en el Estado de Resultados. • Sin embargo, la propia NIC 12 es clara que ello no es concluyente para efectos fiscales, pues dependerá del concreto ordenamiento tributario que exista en cada país o jurisdicción.
Ganancias pendientes al cierre del período fiscal Dos casos típicos: • NIC 28 y método de participación: TFA ha dicho en su fallo 242-2010 que cuando, de conformidad con la NIC 28, una inversión en una empresa asociada debe valuarse según el llamado “método de participación”, el ingreso correspondiente debe registrarse contablemente en el estado de resultados, mas no como ingreso gravable. Para que se dé ingreso gravable, habrá que esperar que se dé una distribución efectiva de dividendos.
Ganancias pendientes al cierre del período fiscal • Hay normas contables que permiten que ciertos activos se contabilicen en el estado de resultados a valor razonable o que sean revaluadas, sin que exista realización del activo. • La NIC 12 párrafo 20 dice que esto no necesariamente implica que sean incluidos como renta para efecto del impuesto a las ganancias:
NIC 12 PÁRRAFO 20 “20. Las NIIF permiten o exigen que ciertos activos se contabilicen a su valor razonable, o bien que sean objeto de revaluación (véase, por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, la NIC 38 Activos Intangibles, la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición y la NIC 40 Propiedades de Inversión). En algunos países, la revaluación o cualquier otra reconsideración del valor del activo para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (pérdida) fiscal del período corriente….En otros países, sin embargo, la revalorización o reconsideración del valor no afecta a la ganancia fiscal del período en que una u otra se llevan a efecto, y por tanto no ha de procederse al ajuste de la base fiscal…”
Partidas no monetarias (NICs 21 y 39) • Sólo ante partidas no monetarias que deben valorarse al valor razonable en una moneda extranjera pueden darse diferencias de cambio pues se tendría: a) la fecha y tipo de cambio de la transacción en su reconocimiento inicial b) la fecha y el tipo de cambio en que se determina el valor razonable en los balances posteriores.
Partidas no monetarias (NICs 21 y 39) ¿Cuándo se da este deber de valorar una partida no monetaria, como una inversión en acciones, al valor razonable? R/ NIC 39, apartado 46: “Después del reconocimiento inicial, una entidad medirá los activos financieros incluyendo aquellos derivados que sean activos, por sus valores razonables, sin deducir los costos de transacción en que pueda incurrir en la venta o disposición por otra vía del activo, salvo para los siguientes activos financieros: c) las inversiones en instrumentos de patrimonio que no tengan un precio de mercado cotizado de un mercado activo y cuyo valor razonable no pueda ser medido con fiabilidad, y los instrumentos derivados que estén vinculados a dichos instrumentos de patrimonio no cotizados y que deben ser liquidados mediante su entrega, que se medirán al costo.”
Posición CCPúblicos • Oficio CCP-JD-101-2012 “…no pueden generarse diferencias de cambio en el registro contable de las inversiones en subsidiarias en moneda extranjera entre su reconocimiento inicial y los períodos posteriores sobre los que se informa, de conformidad con la NIC 21…por tratarse de partidas no monetarias deben mantenerse al tipo de cambio de registro inicial”.
Último pronunciamiento Sección VI TCA 289-2012: No gravables • “VIII.- En el caso concreto bajo examen, se ha tenido por acreditado que la actora ha adquirido acciones de sociedades extranjeras, algunas de las cuales ha creado, mientras que otras preexistían. Desde la óptica del examen previo, es obvio que la simple tenencia de dichos títulos en el tiempo no posee el cariz de una operación pendiente o de un ingreso percibido y, por ende, es incapaz de dar lugar a una utilidad por razón de diferencial cambiario. En caso de que dichas acciones generen rentas futuras gravables, estas deberán ser contabilizadas como un ingreso más a los efectos de la determinación del tributo correspondiente, lo cual resulta una cuestión ajena a las diferencias cambiarias. En efecto, la percepción de utilidades representa para el accionista una simple expectativa de un derecho futuro e incierto, que por esa razón no puede dar lugar a que se contabilice un crédito susceptible de experimentar un incremento posterior por obra de la devaluación monetaria…”
Ganancias de capital de activos depreciables (8,f) • Activo debe ser tangible y depreciable; no la enajenación de bienes intangibles; no de derechos de concesión de recursos naturales no renovables. • Venta de terreno con edificio: a. No es gravable la parte de terreno; sí la de edificio. b. Ganancia de K gravable debe calcularse por diferencia entre precio real de venta y valor en libros.
Ganancias de capital de activos depreciables (8 f) c. Revaluaciones de activos vienen reconocidas y admitidas en la NIC 16, siendo admisible un avalúo pericial. d. Ley 8114 vino a restringir la posibilidad de revaluar activos depreciables; no los no depreciables. e. Esto permite hacer la proporción según el valor en libros, pero el del terreno es revaluado y el del edificio no.
Problemas de metodología en DGT • La metodología aplicada por la DGT para calcular la ganancia de capital es la siguiente: • Precio de venta menos valor de terreno revaluado menos costo depreciado no revaluado de edificio, es decir valor en libros. • El peritaje para determinar el valor del terreno es básico para determinar qué parte del precio pagado corresponde al terreno. • Del precio total recibido, un monto igual al valor unitario por metro cuadrado establecido en la “valoración física” del terreno en el estudio pericial multiplicado por los metros vendidos constituye la parte recibida por el terreno.
Problemas de metodología en DGT - Esta asunción es incorrecta porque, llevada a sus lógicas consecuencias, habría que admitir que la parte correspondiente al valor físico de las construcciones plasmado en el estudio debía coincidir con el saldo del precio recibido, lo cual no es así. - O por qué no al revés?: la ganancia de capital en el terreno podría ser la diferencia entre el precio de venta y el costo del edificio.
Problemas de metodología en DGT • El error metodológico se aprecia si recordamos que una “ganancia de capital” siempre es el resultado de deducir del precio de venta el costo histórico de lo vendido más las revaluaciones de éste que procedan, menos las depreciaciones que procedan en los casos de bienes depreciables.
Problemas de metodología en DGT • La Administración históricamente utilizó este mecanismo para calcular la ganancia de capital en la venta de terreno con edificio: -La ganancia de capital gravable debe calcularse por la diferencia entre el precio real de venta y el valor en libros contables del activo. -Para determinar la parte gravable y la parte que no es gravable se debe tomar en cuenta el valor en libros del edificio y el terreno, y fijar la proporción correspondiente.
Problemas de metodología en DGT • Sentencia Sección VI TCA 3076-2010, contradice la tesis de que para determinar la parte gravable y la parte que no es gravable se debe tomar en cuenta el valor que tuviera el vendedor registrado en libros del edificio y el terreno al momento de la venta, y fijar la proporción correspondiente. • Dice el TCA: - Los valores en libros podían estar desactualizados, incluso por incumplimientos contables del propio contribuyente. - No es válido que la Administración se aferrara a esos valores desactualizados, pues ello podría ir contra la realidad económica. -Si los valores consignados en los libros contables son respetuosos de las normas contables y de las normas tributarias, la aplicación de la metodología de atribución proporcional según valor en libros sí es correcta.
Problemas de metodología en DGT • La regulación del valor en libros válido para efectos tributarios varía si se trata de terrenos y bienes depreciables, como los edificios. • Diferencia: vista la remisión que opera la LISR a las normas contables, en el caso de los terrenos es aplicable la NIC 16, que permite la revaluación de activos por peritaje • En el caso de los edificios y demás bienes depreciables, la remisión a la NIC 16 no es aplicable por disposición expresa de la Ley, que impide la revaluación de bienes depreciables.
La metodología correcta • Para determinar la ganancia de capital de la venta de terreno y edificio por un valor global, debe tomarse el precio de venta y deducir la ganancia de capital de terreno revaluada según NIC 16 y la ganancia no revaluada de edificio. • Las resoluciones 22-01 y 52-01 establecen no se admite un valor revaluado para calcular la ganancia de capital del artículo 8 f). • TCA: la proporción de la renta gravable y no gravable debe hacerse relacionando valores de mercado de terreno y edificio. • De este modo, para no llegar al extremo –que tiene, por lo demás, fundamento jurídico- de utilizar valor de mercado de terreno contra valor en libros de edificios para establecer esa proporción, podemos utilizar la proporción entre valores de mercado según peritaje.
La metodología correcta Cálculo de Ganancia de Capital: Procedimiento Correcto • 1.Para determinar la ganancia de capital total, se debe deducir del precio neto recibido dos valores: a) el valor del terreno revaluado según NIC 16 (por perito) b) el valor en libros no revaluado de edificio. La premisa aquí es que el valor del terreno revaluado no constituye la parte del precio de venta atribuible al terreno, sino EL COSTO DEL TERRENO A DEDUCIR DEL PRECIO DE VENTA. • 2. Con el resultado, se sacan las proporciones entre los valores de terreno y edificios establecidos pericialmente, proporciones que se aplican a la ganancia de capital total para determinar la gravable y la no gravable.
Ganancia de capital de activos fijos depreciables • Mismo principio aplica en el traspaso de terrenos cultivados, pues la ganancia de capital es gravable respecto de los cultivos. • Caso de la venta de un establecimiento mercantil.
Créditos incobrables • Oficio 137-2001 la DGT admite que existen 2 oportunidades para deducir de la renta bruta las deudas manifiestamente incobrables: • 1.- Cuando se le faculta para que, bajo su responsabilidad, haga la calificación de las deudas incobrables demostrando por medios idóneos, porqué considera que la deuda es manifiestamente incobrable. • 2. Cuando la Administración Tributaria rechaza la deducción de una deuda incobrable.
Gastos deducibles – Incobrables • Tesis defendida a nivel administrativo. • Fallo TFA 82-2004 estimó que la razonabilidad de la deducción provenía de que: • “las facturas originales no pagadas por los clientes después de un año de vencidas prescriben, por lo que de acuerdo con los principios elementales de justicia, lógica y conveniencia, sana crítica racional, realidad económica, razonabilidad y proporcionalidad y las reglas unívocas de la ciencia y la técnica, su deducción resulta procedente, siendo innecesario que en estos casos se deba cumplir con los requisitos de gestión judicial para el cobro de dicho monto”
Gastos deducibles – Incobrables • Tesis aislada del TCA Sección X 11-2008: Contraria a la de la DGT y el TFA. • “No basta con la sola nota del profesional, ni que se observan serios problemas de recuperación de las cuentas por cobrar. (…) “Debieron comprobarse las gestiones judiciales y extrajudiciales cobratorias”
Oficio DGT 406-2012 • Inciso e) del artículo 8 LISR: Requisitos para poder deducir de la renta bruta las deudas manifiestamente incobrables: • Que esas deudas se originen en operaciones del giro habitual del negocio. • Que se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación. (AT amplia facultad de apreciaciónen los alcances y limitaciones de lo que se debe entender por gestiones legales, de acuerdo con RLISR).
Oficio DGT 406-2012 • Art 12, inciso g) RLISR concede 2 dos oportunidades para deducir de la renta bruta las deudas manifiestamente incobrables: • 1) Declarante hace la calificación de las deudas incobrables siempre que demuestre por medios idóneos, por qué considera que la deuda es manifiestamente incobrable. • 2) AT no se le justifica la condición de incobrable de una deuda, por lo que decide no aceptarla como gasto deducible. El contribuyente sólo podrá intentar deducirla nuevamente, si cumple con los siguientes requisitos: a) si demuestra que hizo las gestiones legales correspondientes, ante los tribunales comunes, para su cobro b) si han transcurrido más de 24 meses después de la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono alguno.
