İrfan VURAL Gelirler Kontrolörü

1. KURUM KAZANCININ BELİRLENMESİNDE ÖZELLİKLİ KONULAR İrfan VURAL Gelirler Kontrolörü irfan.vural@gelkont.gov.tr ANKARA, Mart 2010 İrfan VURAL

2. SUNUM PLANI • KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNALARI • İNDİRİLECEK GİDERLER / KABUL EDİLMEYEN İNDİRİMLER • DİĞER İNDİRİMLER • ZARAR MAHSUBU • ÖRTÜLÜ SERMAYE • TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İrfan VURAL

3. İSTİSNALAR (KVK.md.5) a- İştirak kazançları istisnası b- Yurt dışı iştirak kazançları istisnası c- A.Ş.’lerin yurt dışı işt.his. satış kazancı istisnası ç- Emisyon primi kazancı istisnası d- Yatırım fon ve ort. kazançlarına ilişkin istisna e- Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası f- Bankalara veya TMSF’ye borçlu kurumlara tanınan istisna g- Yurt dışı şube kazançları h- Yurt dışı inşaat, onarım işlerinden sağlanan kazançlarda istisna ı- Eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerine ilişkin istisna i- Risturn istisnası İrfan VURAL

4. İSTİSNALAR - II (Diğer Kanunlarla Düzenlenen İstisnalar) 5811 sayılı Kanun’da Düzenlenen İstisnalar Yatırım İndirimi İstisnası Serbest Bölge Kazanç İstisnası TUGS’ye Kayıtlı Gemilerin İşletilmesi ve Devrine İlişkin İstisna Teknoloji Gel. Bölg. İlişkin İstisna İrfan VURAL

5. İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI (md. 5/1-a) • Kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır. İrfan VURAL

6. İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI Yatırım Fonları Katılma Belgeleri İle Yatırım Ortaklıklarının Hisse Senetlerinden Elde Edilen Kâr Payları İştirak Kazancı İstisnası Kapsamında Mıdır? HAYIR, DEĞİLDİR. Bu kazançlar parantez içi hüküm ile iştirak kazançları istisnasının kapsamı dışında tutulmuştur. İrfan VURAL

7. İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI Örneğin, (A) Kurumunun 2009 yılında 2005 yılı kârını dağıtması halinde, bu kuruma ortak olan (B) kurumunun söz konusu iştirak kazancını 2009 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahının tespitinde istisna olarak dikkate alması mümkündür. İştirak Edilen Kurumun Geçmiş Yıl Kârlarını Dağıtması • Elde edilen kâr paylarının kaynağının, iştirak edilen kurumun cari yıl veya önceki yıl kârlarından dağıtılmış olmasının, iştirak kazancını elde eden kurum yönünden istisna uygulamasında herhangi bir önemi yoktur. • Başka bir ifadeyle, iştirak edilen kurumun geçmiş yıl kârlarını dağıtması halinde de iştirak kazancının elde edildiği dönem itibariyle istisnanın uygulanması mümkündür. İrfan VURAL

8. İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI İştirak Edilen Kurumun İstisna Kazançlarını Dağıtması • Tam mükellef bir kurumdan elde edilen iştirak kazancının, bu kurumda genel vergi rejimi uyarınca vergilenmiş veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşması veya kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin kapsamı dışında bırakılmış veya düşük oranda vergi kesintisi yapılmış olması, istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir. İrfan VURAL

9. İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI İştirak Oranının ve Süresinin Önemi Olup Olmadığı • İştirak kazançları istisnası uygulaması açısından, kurumlar vergisi mükelleflerinin iştirak ettikleri tam mükellef kuruma hangi oranda iştirak ettiklerinin bir önemi bulunmamaktadır. İştirak oranına bakılmaksızın tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının tamamı kurumlar vergisinden istisna edilecektir. • Ayrıca, kâr payını elde eden kurumun iştirak edilen tam mükellef kuruma belli bir süre iştirak etme şartı da aranılmamaktadır. İrfan VURAL

10. İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI Serbest Bölge Merkezli Kurumlardan Elde Edilen İştirak Kazançları, İstisna Kapsamında Mıdır? • EVET ! Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılmasına karşın, bu bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar tam mükellef kurum olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla serbest bölgelerde faaliyette bulunana kurumlara iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar da diğer tam mükellef kurumlardan elde edilen iştirak kazançlarında olduğu gibi kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. İrfan VURAL

11. YURT DIŞI İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI (md.5/1-b) Kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri iştirak kazançları, belli koşullar altında kurumlar vergisinden müstesnadır. YURT DIŞI ŞUBE KAZANÇLARI İSTİSNASI (md.5/1-g) Kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları, belli şartlar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İrfan VURAL

12. 5811 SAYILI KANUN KAPSAMINDAKİ İSTİSNA • 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanunun geçici 1. maddesi ile yurt dışından elde edilen bazı kazançlar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. • 5917 sayılı Kanunla eklenen geçici 3. madde ile de istisna süreleri uzatılmıştır. İrfan VURAL

13. 5811 SAYILI KANUN KAPSAMINDAKİ İSTİSNA Yurt dışı iştirak kazançları Yurt dışı iştirak hissesi satış kazançları Yurt dışı şube kazançları 30.04.2009 tarihine kadar elde edilen kazançlar, en geç 31.05.2009 tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması şartıyla vergiden müstesnadır. (GEÇİCİ MD: 1) 01.05.2009 – 31.12.2009 tarihleri arasında elde edilen kazançlar, en geç 28.02.2010 tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması şartıyla vergiden müstesnadır. (GEÇİCİ MD: 3) İrfan VURAL

14. 5811 SAYILI KANUN KAPSAMINDAKİ İSTİSNA İstisna Kazancın Tespitinde Hangi Kur Esas Alınacaktır? • Söz konusu kazançların elde edildiği tarihteki kurun esas alınarak istisna kazanç tutarının belirlenmesi gerekir. Dolayısıyla, transfer tarihinde ortaya çıkan olumlu veya olumsuz kur farkları istisna tutarının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Örnek : Türkiye’de yerleşik (M) A.Ş.’nin, iştiraki İngiltere’de mukim (N) Kurumunun 21.06.2009 tarihinde gerçekleştirdiği kâr dağıtımından elde ettiği brüt gelir 1.000.000 Euro olup, şirket bu kazancını 14.02.2010 tarihinde Türkiye’ye transfer etmiştir. Yukarıdaki verilere göre, yurt dışı iştirak kazancı kâr dağıtımının gerçekleştiği 21.06.2009 tarihinde elde edilmiştir. Dolayısıyla istisna kazancın tespitinde de bu tarihte geçerli olan kurun esas alınması gerekmektedir. Bu tarihten sonra kurda meydana gelen olumlu veya olumsuz değişmeler istisna tutarının tespitinde dikkate alınmayacaktır. İrfan VURAL

15. TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI (md.5/1-e) • Daha önce mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici maddelerinde düzenlenen “Gayrimenkul ve İştirak Hissesi Satış Kazançları İstisnası”, 5281 sayılı Kanunla 5422 sayılı KVK’nın 8. maddesine eklenerek 2005 hesap döneminden itibaren sürekli hale getirilmiştir. Söz konusu istisnaya, bazı önemli değişikliklerle beraber 5520 sayılı KVK’da da yer verilmiştir. • 5520 sayılı KVK’nın 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlara ilişkin istisna düzenlenmektedir. İrfan VURAL

16. TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI Bina satışlarında, vergiye tabi olan %25’lik kısım için yenileme fonu ayrılabilir mi? Kazancın %75’lik kısmı istisnadır. İSTİSNANIN AMACI VE GENEL ÇERÇEVESİ İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Şartların sağlanması halinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmektedir. EVET: Her iki uygulama şartlarının da birlikte gerçekleştiği bir bina satışı söz konusu olduğunda, satıştan doğan kazancın %75’lik kısmı özel fon hesabına alınarak istisna edilecek, kalan %25’lik kısım içinse yenileme fonu ayrılabilecektir. İrfan VURAL

17. TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI • İstisnadan Yararlanabilecek Olanlar, • Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnasından tam veya dar mükellef ayrımı yapılmaksızın tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir. • Ancak, esas faaliyeti menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla, diğer bir ifadeyle ticari faaliyet çerçevesinde iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. • Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen ve kiralama veya başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir. İrfan VURAL

18. TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI İrfan VURAL

19. TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI İrfan VURAL

20. TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI Maden İşletme Haklarının Satışı istisna kapsamında mıdır? HAYIR: Türk Medeni Kanuna göre kurumun adına, tapu siciline kaydedilmeyen maden işletme hakkı taşınmaz niteliğinde olmadığından istisna kapsamında değildir. Taşınmazın Kurum Adına Tapuya Tescil Edilmiş Olması Zorunluluğu Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705. maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir taşınmazın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır. İrfan VURAL

21. TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI İrfan VURAL

22. TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI Yatırım ortaklıkları hisse senetlerinin satışından elde edilen kazanç istisna kapsamında mıdır? EVET ! Yatırım fonu katılma belgelerinin satışından elde edilen kazanç istisna kapsamında mıdır? HAYIR ! İrfan VURAL

23. TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI “İki tam yıl” ifadesinden 730 günün anlaşılması gerekir. Fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekir. Örneğin, 2009 yılında yapılan bir satış için kazancın fon hesabına alınma zamanı, 01.01.2010 tarihinden beyannamenin fiilen verildiği tarihe kadar olan süre olacaktır. Mükellefin ilgili dönem beyannamesini 16 Nisan 2010 tarihinde verdiği kabul edildiğinde, fon hesabına aktarma işleminin de bu tarihe kadar yapılmış olması gerekir. İstisnasından Yaralanmanın Şartları • Taşınmazlar ve iştirak hisselerinin iki tam yıl süre ile aktifte bulundurulması, • Satıştan doğan kazancın istisnadan yararlanan kısmının, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması, • Satış bedelinin en geç satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi, İrfan VURAL

24. TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Örneğin, 2004 yılında 100.000 TL’ye alınan bir arsanın 2009 yılında 300.000 TL’ye satılması halinde istisnadan yararlanılabilmesi için satış bedeli olan 300.000 TL’nin en geç 31.12.2011 tarihine kadar tahsil edilmesi gerekir. Aksi takdirde, istisna şartları ihlal edilmiş sayılacaktır. Satış Bedelinin En Geç Satışın Yapıldığı Yılı İzleyen İkinci Takvim Yılının Sonuna Kadar Tahsil Edilmesi Peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satış halinde de satıştan doğan kazanç kısmının %75’i, beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yaralanabilecektir. İrfan VURAL

25. TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI Bu kapsamda; İstisna edilen kazançtan 5 yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Satış bedelinin iki yıllık süre içinde tahsil edilememesi halinde, tahsil edilemeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. İstisna Şartlarının İhlali Halinde Ziyaa Uğratılmış Sayılan Vergi • Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası satışın yapıldığı hesap döneminde uygulanacaktır. • İstisnanın uygulanmasına ilişkin bu durumun gereği olarak, istisnanın uygulanmasından sonra şartların ihlal edilmesi halinde, istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağına dair hükme madde metninde yer verilmiştir. İrfan VURAL

26. TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI EVET ! Taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnasından yararlandıktan sonra, özel fonda tutma veya satış bedelinin izleyen ikinci takvim yılı sonuna kadar tahsil edilmesi şartının ihlal edilmesi halinde, istisnadan yararlanılan dönem itibariyle ziyaa uğramış sayılan verginin pişmanlıkla beyan edilmesine herhangi bir engel bulunmamaktadır. Dolayısıyla, şartları ihlal eden mükelleflerin, bu nedenle ziyaa uğrayan kurumlar vergisini pişmanlıkla beyan etmeleri halinde gerekli vergi tarhiyatı yapılacak ve pişmanlık zammı ile birlikte tahsil edilecek, ancak vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. İstisna Şartlarının İhlali Halinde Ziyaa Uğratılmış Sayılan Vergi İstisna şartlarının ihlal edilmesi halinde ziyaa uğratılan vergi pişmanlıkla beyan edilebilir mi? İrfan VURAL

27. TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI HAYIR ! Taşınmazların para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Kat karşılığı arsa devri işleminin, bir malın başka bir mal ile değiştirilmesini ifade eden trampa niteliğinde olmasından dolayı, bu gibi işlemlerden elde edilen kazançlara söz konusu istisnanın uygulanması mümkün değildir. • Sahip Olunan Arsanın Kat Karşılığı Olarak Devredilmesi Halinde İstisnadan Yararlanılabilir Mi? • Kazancın Hesaplanmasında Kur Farkı ve Vade Farkları Dikkate Alınacak Mıdır? HAYIR ! İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. İrfan VURAL

28. YURT DIŞINDA YAPILAN İNŞAAT, ONARIM, MONTAJ İŞLERİ İLE TEKNİK HİZMETLERDEN SAĞLANAN KAZANÇLARDA İSTİSNA (md.5/1-h) • Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, başkaca bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İrfan VURAL

29. YATIRIM İNDİRİMİ İSTİSNASI GVK Geçici md. 69 : “(…) nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde “sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait” kazançlarından indirebilirler. Anayasa Mahkemesi’nin 15.10.2009 tarih ve Esas No: 2006/95, Karar No:2009/144 sayılı kararı ile Gelir Vergisi Kanununun yatırım indirimiyle ilgili geçici 69 uncu maddesinde yer alan “... sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait ...” ibaresinin iptal edilmesine karar verilmiş ve karar 08/01/2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. • 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Gelir Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinde düzenlenen yatırım indirimi istisnası yürürlükten kaldırılmıştır. • GVK’ya eklenen Geçici 69. maddede, belli harcamalara ilişkin olarak 2006, 2007 ve 2008 hesap dönemlerinde bu istisnanın uygulanabileceği belirtilmiştir. İrfan VURAL

30. YATIRIM İNDİRİMİ İSTİSNASI Geçici 69. madde kapsamında yatırım indirimi istisnasından yararlanılıp yararlanılmaması mükelleflerin isteklerine bırakılmıştır. Gvk Geçici 69. madde kapsamında istisnadan yararlanmayı tercih eden mükellefler, istisna uygulanan dönem kazançları üzerinden %30 oranında kurumlar vergisi hesaplayacaklardır. İrfan VURAL

31. YATIRIM İNDİRİMİ İSTİSNASI Ankara 2. Vergi Mahkemesi’nin 28.12.2009 tarih ve E.2009/1206, K. 2009/2356 sayılı kararı : “(…) Bu durumda, geçici 69. maddenin birinci fıkrasının sonunda yer alan “sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait” ibaresininAnayasa Mahkemesince iptal edilmesi, davacının 31.12.2008’den devreden yatırım indirimi istisnasından faydalandırılması sonucunu doğuracağından, iptal edilen anılan yasa hükmü nedeniyle davacının yasa hükmü nedeniyle davacının yatırım indiriminden yararlandırılmaması yönünde tesis edilen işlemin hukuki dayanağı kalmadığından iptaligerekmektedir. Dn. İDDK’nın, 26.06.2008 tarih ve E. 2007/2326, K. 2008/1714 sayılı; Dn. 7. D.’nin, 13.12.1999 tarih ve E. 1999/1192, K. 1999/4113 sayılı Kararları “Anayasa Mahkemesi’nce bir kanunun veya kanun hükmünde kararnamenin tümünün veya belirli hükümlerinin Anayasa’ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinmesine rağmen, görülmekte olan davaların, Anayasa’ya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görüşülüp çözümlenmesinin, Anayasa’nın üstünlüğü prensibine ve hukuk devleti ilkesine aykırı düşeceğini kabul etmek gerekir.” Dn. 2. D.’nin, 12.01.2005 tarih ve E. 2004/3749, K. 2005/87 sayılı; Dn. 5. D.’nin, 17.09.2003 tarih ve E. 1999/3664, K. 2003/3509 sayılı Kararları. Geriye yürümezlik kuralı, Anayasa’ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinen yasa hükümlerinin, bu hükümlere dayanılarak tesis edilmiş olan idari işlemlerin iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davalarda da uygulanacağı anlamını taşımamaktadır. Aksine bir yorum ‘hukuk devleti’ ve ‘Anayasa’nın üstünlüğü’ ilkeleriyle bağdaştırılamaz.” Dn. 10. D.’nin, 20.01.2004 tarih ve E. 2001/2335, K. 2004/319 sayılı Kararı. “Bir kanun ya da kanun hükmünde kararnamenin uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 153. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de, hak ve menfaatlerini ihlal eden kuralın iptal davası veya itiraz yoluyla daha önce yapılan başvuru sonucunda Anayasa Mahkemesi’nce iptal edilmiş olması halinde iptal hükmünün hukuki sonuçlarından yararlanmaları gerekmektedir.” “8/1/2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Anayasa Mahkemesi’nin 15.10.2009 tarih ve Esas No: 2006/95, Karar No:2009/144 sayılı kararı; Anayasa’nın 153 üncü maddesi uyarınca 8 Ocak 2010 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, 2009 hesap döneminde (Geçici vergi dönemleri de dahil) yatırım indirimi istisnasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.” • 2009 hesap döneminde istisnadan yararlanılması mümkün müdür? • 2009 yılı içinde yatırım indirimi istisnasından yararlanılmaksızın verilen geçici vergi beyannameleri için yapılması gereken bir işlem var mıdır? ANCAK ! Anayasa Mahkemesi Kararı’nın yürürlük tarihi 08.01.2010. Dolayısıyla 2009 hesap dönemi itibariyle söz konusu hüküm yürürlükteydi. Bu yönüyle bakıldığında 2009 hesap dönemi için istisnanın uygulanamayacağı görülüyor. Maliye Bakanlığı’nın konu hakkındaki görüşü nedir ? İrfan VURAL

32. SERBEST BÖLGE KAZANÇ İSTİSNASI • 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nda 5084 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında, bu bölgelerde vergi mevzuatına ilişkin hükümlerin uygulanmasına başlanılmış, tam ve dar mükelleflerin bölgedeki gelir ve kurumlar vergisi muafiyeti sona ermiştir. İrfan VURAL

33. SERBEST BÖLGE KAZANÇ İSTİSNASI • Serbest Bölgeler Kanunu’na eklenen geçici 3. madde ile de geçiş dönemine ilişkin istisna uygulaması düzenlenmiştir. 06.02.2004 tarihi itibariyle serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançlara ilişkin istisna Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar geçerli olmak üzere, faaliyet ruhsatının alındığı tarihe bakılmaksızın bu bölgelerde faaliyette bulunan mükelleflerinin imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlara ilişkin istisna İrfan VURAL

34. SERBEST BÖLGE KAZANÇ İSTİSNASI EVET. Serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirilecektir. Kur farkları ve vade farkları istisna kapsamında mıdır? Mevduat faizleri ve repo gelirleri istisna kapsamında mıdır? Serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde elde edilen hasılatın, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde yapılacak ödemelerde kullanılıncaya kadar geçici olarak serbest bölgelerde mevduat hesaplarında veya repo işlemlerinde değerlendirilmesi sonucu elde edilen gelirler de söz konusu istisnadan yararlanabilecektir. İrfan VURAL

35. İSTİSNALARA İLİŞKİN GİDER VE ZARARLARIN DURUMU İstisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararlar. İstisna kazançlara ilişkin giderler. (İştirak hissesi alımı ile ilgili finansman giderleri hariç) KVK’nın 5/3. maddesinde; iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmedilmiştir. Örnek: Yurt dışı inşaat işinden kaynaklanan zararlar. Örnek : (A) Kurumu, tam mükellef (B) Kurumuna ait 1.000.000 TL değerindeki hisse senetlerini satın almış olup, finansman için kullanmış olduğu kredi için 2009 yılında toplam 80.000 TL kredi faizi ödemiştir. (A) Kurumu ayrıca, söz konusu hisse senetlerinin alımı için aracılık eden (C) Kurumuna komisyon gideri olarak 50.000 TL ödemede bulunmuştur. Örnekte yer alan, 80.000 TL’lik finansman gideri kurum kazancından düşülebilecektir. Komisyon gideri olarak ödenen 50.000 TL’nin ise KKEG olarak dikkate alınması gerekir. İrfan VURAL

36. İSTİSNALARA İLİŞKİN GİDER VE ZARARLARIN DURUMU Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasına ilişkin giderlerin istisna kazanca isabet eden kısmı kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, elde edilen kazancın %75’i istisna olduğu için, istisnaya ilişkin giderlerin de %75’inin KKEG olarak değerlendirilmesi gerektiğidir. Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışı İle İlgili Giderlerin Durumu Taşınmaz veya İştirak Hissesi Satışı İle İlgili Giderlerin ve Satıştan Doğan Zararların Durumu Gerek, taşınmaz ve iştirak hisselerinin satışından kaynaklanan zararların “istisna faaliyetlerden doğan zararlar” tanımına girmemesi; gerekse, istisna uygulamasının mükelleflerin ihtiyarında olan bir takım şartlara bağlanmış olması hususları göz önünde bulundurulduğunda, taşınmaz ve iştirak hissesi satış işlemlerinden kaynaklanan zararların kurum kazancının tespitinde dikkate alınabileceği görüşündeyiz. Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışlarından Kaynaklanan Zararın Durumu İrfan VURAL

37. İNDİRİLECEK GİDERLER / KABUL EDİLMEYEN İNDİRİMLER İrfan VURAL

38. GİDERLER Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Sonraki dönemlerde ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi ihtiyaridir. Krediler için ödeneni faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay verilmesi zorunluluğu yoktur. Vadesi gelmemiş kredi faizlerinin durumu. Kredisi borçları nedeniyle değerleme gününe kadar oluşan kıst döneme ait tahakkuk etmiş ancak ödememiş olan faizler gider olarak indirebilebilir. Çalınan mallar ile ilgili olarak, söz konusu malların kıymeti düşen emtia olarak değerlendirilmesi ve vergi matrahı ile ilişki kurulması mümkün değildir. Çalınan mallar işletme için sermayede vukua gelen bir eksilmedir ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesi uyarınca gider olarak dikkate alınamayacaktır. Sabit kıymet alımına bağlı olarak doğan kredi faizi ve kur farklarının sabit kıymetin alındığı dönemin sonuna kadar olan döneme isabet eden kısmın maliyete eklenmesi zorunludur. Sonraki dönemlere isabet eden kur farkı ve faiz giderlerinin ise gider yazılması veya maliyete eklenmesi ihtiyaridir. Emtia alımına bağlı olarak doğan kur farkı, kredi faizleri ve vade farklarının durumu Sabit kıymet alımına bağlı olarak doğan kur farkı ve kredi faizlerinin durumu Hırsızlık, gasp vb. şekillerde kaybedilen para ve malların durumu İrfan VURAL

39. GİDERLER Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu'nun 14. maddesinde; ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopter ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç olmak üzere, bu kanunun I, III ve IV sayılı tarifelerinde yer alan taşıtlardan alınan motorlu taşıtlar vergisi ve cezalar ile gecikme zamlarının, Gelir ve Kurumlar Vergileri matrahının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, sadece II sayılı tarifede yer alan motorlu taşıtlar için ödenen MTV gider olarak dikkate alınabilmekte, diğer taşıtlar için ödenen MTV ise gider kabul edilmemektedir. 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88. maddesine göre; Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılması mümkün değildir. Söz konusu primler gecikmeli olarak ödendiği takdirde ise ilgili oldukları dönemde değil, ödendiği dönemde gider olarak dikkate alınacaktır. Son kullanma tarihlerinin geçmesi nedeniyle kullanılamaz duruma gelen malların, gerekli başvuru sonucunda takdir komisyonu tarafından takdir edilen emsal bedeli ile malların maliyet bedeli arasındaki tutarın stok maliyetlerinden indirilmesi sonucu kalan tutar dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Takdir komisyonunca emsal bedelin sıfır olarak belirlenmesi durumunda ise, söz konusu malların maliyet bedelleri gider olarak dikkate alınabilecektir. Kıdem tazminatı karşılık giderlerinin kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir. Gerçekleşen ve kesin olarak tutarı saptanan kıdem tazminatı giderlerinin ise kurum kazancından indirilebileceği tabiidir. Motorlu Taşıtlar Vergisinin durumu. Fiili olarak ödenmemiş sigorta primlerinin durumu. Son kullanma tarihi geçen mallarındurumu Kıdem tazminatı karşılıklarının durumu. İrfan VURAL

40. DİĞER İNDİRİMLER (md.10) KVK’nın 10. maddesinde, kurum kazancının tespitinde, ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle yapılacak indirimler düzenlenmiştir. Sponsorluk harcamaları ile bağış ve yardımlar, KKEG niteliğindedir. Dolayısıyla öncelikle KKEG olarak ticari bilanço kârına eklenmesi, daha sonra da belirtilen nispetler dahilinde indirimler arasında gösterilerek matrahtan düşülmesi gerekir. Sponsorluk harcamaları ile bağış ve yardımlar, kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili olduğu yılda indirime konu edilemedikleri takdirde sonraki yıllara devredilemezler. AR-GE harcamaların %100’ü kurum kazancının tespitinde beyanname üzerinde ayrıca indirim olarak dikkate alınabilecektir. Kurum kazancından indirilebilecek bağış ve yardımlar şunlardır: Kurum kazancının %5’i ile sınırlı genel nitelikli bağış ve yardımlar, Eğitim ve sağlık tesislerine ilişkin bağış ve yardımlar, Kültür ve turizm amaçlı bağış ve yardımlar, Doğal afetlere ilişkin bağış ve yardımlar. İktisadi işletmeleri hariç, Türkiye Kızılay Derneğine makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış ve yardımlar. İlgili kanunlar uyarınca tespit edilen sponsorluk harcamalarının, Amatör spor dalları için tamamı, Profesyonel spor dalları için % 50'si, beyan edilen kurum kazancından indirilebilecektir. Kazancın yetersiz olması nedeniyle indirime konu edilemeyen AR-GE indirimi tutarı süre sınırı olmaksızın sonraki yıllara devredilebilecektir. İrfan VURAL

41. ZARAR MAHSUBU (Md.9) • GEÇMİŞ YIL ZARARLARI • DEVRALINAN VEYA BÖLÜNEN KURUMLARIN ZARARLARI • YURT DIŞI FAALİYETLERDEN KAYNAKLANAN ZARARLAR İrfan VURAL

42. ÖRTÜLÜ SERMAYE (md.12) • Genel açıklama • Örtülü sermaye kapsamında değerlendirilecek borçların unsurları • Örtülü sermaye tutarı İrfan VURAL

43. ÖRTÜLÜ SERMAYE GENEL AÇIKLAMA • Daha önce mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 16. maddesinde düzenlenmiş olan örtülü sermaye müessesesi, 5520 sayılı KVK ile uluslararası gelişmeler ve genel kabul görmüş ilkeler dikkate alınarak yeniden düzenlenmiştir. • 5520 sayılı KVK ile örtülü sermaye uygulamasında borç/öz sermaye oranı, ortakla ilişkili kişi ve öz sermaye tanımlarına açıklık getirilerek objektif kıstaslar konulmuş ve örtülü sermaye kapsamına girmeyecek borçlanmalar ayrıca sayılmıştır. İrfan VURAL

44. ÖRTÜLÜ SERMAYE GENEL AÇIKLAMA - II Örtülü sermaye sayılan borçlar üzerinden hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler bir taraftan kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmezken (md.11), diğer taraftan da bu tutarlar (kur farkları hariç) hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılmaktadır. İrfan VURAL

45. ÖRTÜLÜ SERMAYE Örtülü sermaye üzerinden hesaplanan; ÖRTÜLÜ SERMAYE Kur farkı Dağıtılmış sayılan kâr payı Faiz K.K.E.G. Vade farkı Benzeri giderler İrfan VURAL

46. ÖRTÜLÜ SERMAYE ÖRTÜLÜ SERMAYENİN TANIMI Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır. İrfan VURAL

47. ÖRTÜLÜ SERMAYE ÖRTÜLÜ SERMAYE KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLECEK BORÇLARIN UNSURLARI Yapılan bir borçlanmanın örtülü sermaye kapsamında değerlendirilebilmesi için aşağıdaki şartların tamamının gerçekleşmesi gerekir. Borç “ortaklarından” veya “ortaklarla ilişkili kişilerden” doğrudan veya dolaylı olarak temin etmelidir. Temin edilen borç işletmede kullanılmalıdır. İşletmede kullanılan borçların hesap dönemi içerisinde herhangi bir tarihteki tutarı, kurumun öz sermayesinin üç katını aşmalıdır. İrfan VURAL

48. ÖRTÜLÜ SERMAYE 1. Unsur : BORCUN DOĞRUDAN VEYA DOLAYLI OLARAK ORTAK VEYA ORTAKLA İLİŞKİLİ KİŞİDEN TEMİN EDİLMESİ • Örtülü sermayenin asli unsuru, borcun ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilmesidir. Eğer borç veren kişi veya kurum, ortak veya ortakla ilişkili kişi tanımına girmiyorsa örtülü sermayeden bahsedilmesi mümkün değildir. Ancak Kanun maddesinde, …doğrudan veya dolaylı olarak …” ifadesine yer verildiğinden, yapılan bir borçlanmada dolaylı da olsa bu türden bir ilişki kurulabiliyorsa örtülü sermaye söz konusu olabilecektir. İrfan VURAL

49. ÖRTÜLÜ SERMAYE Kurum Ortaklarından Yapılan Borçlanmalar • Kurumların ortaklarından temin ettikleri borçlar, diğer şartların da varlığı halinde örtülü sermaye sayılacaktır. 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, ortaklık ilişkisinin, kurumun hem ortak olduğu kurumları (iştirakleri) , hem de kuruma ortak olan gerçek kişi ve kurumları kapsadığı belirtilmektedir. Örneğin, bir kurum açısından kendisine ortak olan kişi ve kurumlar ile bu kurumun sermayesine iştirak ettiği diğer bir kurum ortaklık ilişkisi kapsamındadır. İrfan VURAL

50. ÖRTÜLÜ SERMAYE Kurum Ortaklarından Yapılan Borçlanmalar - II • Ortaklardan temin edilen borçların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmesinde ortaklık payı oranının bir önemi yoktur. Ancak, kurumların İMKB’de işlem gören hisselerinin edinilmesi durumunda, söz konusu hisse nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az % 10 ortaklık payı aranır. İrfan VURAL