Manual de Contabilidade Aplicada no Setor Público: Procedimentos Contábeis Específicos

1. Manual de Contabilidade Aplicada no Setor Público: Procedimentos Contábeis Específicos Coordenação Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas à Federação STN/CCONF Última Atualização: 21/05/2010

2. Programa do Módulo

3. FUNDEB

4. FUNDEB FUNDEB – Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação • Fundo de natureza contábil; • Instituído pela Emenda Constitucional n. 53, de 19 de dezembro de 2006; • regulamentado pela Medida Provisória 339, de 28 de dezembro do mesmo ano, convertida na Lei 11.494, de 20 de junho de 2007; • Implantação iniciada em 1º de janeiro de 2007, de forma gradual até 2009.

5. FUNDEB Mecanismo redistribuidor FUNDEB em cada Estado Fonte de recursos Distribuição dos recursos

6. FUNDEB Composição do FUNDEB Recursos que faziam parte do FUNDEF: • 16,66% em 2007 • 18,33% em 2008 e • 20% a partir de 2009 Juros, Multas e DívidaAtivasobre as fontes “mães” do FUNDEB ITCMD Recursos novos: IPVA • 6,66% em 2007 • 13,33% em 2008 e • 20% a partir de 2009 FPM FPE ICMS IPIexp LC 87 Rendimentos das eventuaisaplicaçõesfinanceiros com recursos do FUNDEB ITR Complementação da União • R$ 2,00 bilhõesem 2007 • R$ 3,14 bilhõesem 2008 • R$ 5 bilhõesem 2009 • 10% do total do Fundo de 2010 emdiante. ComplementaçãoUnião

7. FUNDEB • Vigência • O fundo tem vigência prevista para 14 anos, a partir de 2007 • (até 2020); • Alcance • O fundo alcança os seguintes segmentos da educação básica: • Educação Infantil • Ensino Fundamental • Ensino Médio • Educação de Jovens e Adultos

8. FUNDEB • A distribuição dos recursos do fundo ocorre com base no número de alunos da educação básica pública, • de acordo com dados do último Censo Escolar, • sendo computados os alunos matriculados nos respectivos âmbitos de atuação prioritária, conforme art. 211 da Constituição Federal. • Ou seja, • os Municípios receberão os recursos do FUNDEB com base no número de alunos da educação infantil e do ensino fundamental e • os Estados com base no número de alunos do ensino fundamental e médio.

9. FUNDEB Importante Agora vamos ver como se pode e como não se pode utilizar os recursos do FUNDEB!!! Em primeiro lugar, na utilização dos recursos do FUNDEB, deve-se observar os respectivos âmbitos de atuação prioritária dos Estados e Municípios, conforme estabelecido nos §§ 2º e 3º do art. 211 da Constituição: “§ 2º Os Municípios atuarão prioritariamente no ensino fundamental e na educação infantil. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 14, de 1996) § 3º Os Estados e o Distrito Federal atuarão prioritariamente no ensino fundamental e médio. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 14, de 1996).”

10. FUNDEB A aplicação dos recursos na manutenção e desenvolvimento para a educação básica pública deve observar o artigo 70 da LDB: Art. 70. Considerar-se-ão como de manutenção e desenvolvimento do ensino as despesas realizadas com vistas à consecução dos objetivos básicos das instituições educacionais de todos os níveis, compreendendo as que se destinam a: I - remuneração e aperfeiçoamento do pessoal docente e demais profissionais da educação; II - aquisição, manutenção, construção e conservação de instalações e equipamentos necessários ao ensino; III – uso e manutenção de bens e serviços vinculados ao ensino;

11. FUNDEB • Pode-se, ainda, utilizar os recursos do FUNDEB na educação básica pública com (cont. artigo 70 da LDB)... • IV - levantamentos estatísticos, estudos e pesquisas visando precipuamente ao aprimoramento da qualidade e à expansão do ensino; • V - realização de atividades-meio necessárias ao funcionamento dos sistemas de ensino; • VI - concessão de bolsas de estudo a alunos de escolas públicas e privadas; • VII - amortização e custeio de operações de crédito destinadas a atender ao disposto nos incisos deste artigo; • VIII - aquisição de material didático-escolar e manutenção de programas de transporte escolar.

12. FUNDEB Não se pode utilizar os recursos do FUNDEB com (art. 71 da LDB): I - pesquisa, quando não vinculada às instituições de ensino, ou, quando efetivada fora dos sistemas de ensino, que não vise, precipuamente, ao aprimoramento de sua qualidade ou à sua expansão; II - subvenção a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial, desportivo ou cultural; III - formação de quadros especiais para a administração pública, sejam militares ou civis, inclusive diplomáticos;

13. FUNDEB • Não se pode-se, ainda, utilizar os recursos do FUNDEB na educação básica pública com (cont. artigo 71 da LDB)... • IV - programas suplementares de alimentação, assistência médico-odontológica, farmacêutica e psicológica, e outras formas de assistência social; • V - obras de infra-estrutura, ainda que realizadas para beneficiar direta ou indiretamente a rede escolar; • VI - pessoal docente e demais trabalhadores da educação, quando em desvio de função ou em atividade alheia à manutenção e desenvolvimento do ensino.

14. Açõesconsideradascomo de manutençãoedesenvolvimento do ensinoounão? X X X X X X X X X X X X X

15. FUNDEB Importante regra do FUNDEB: Existe uma regra de ouro também para o FUNDEB, que é a seguinte: na utilização de recursos, pelo menos 60% dos recursos anuais serão destinados ao pagamento da remuneração dos profissionais do magistério da educação básica em efetivo exercício na rede pública. Com essa medida, o legislador: 1. Admite a inclusão de profissionais contratados temporariamente; 2. Define remuneração como sendo o total de pagamentos efetuados aos profissionais, incluindo-se os encargos sociais do exercício; 3. Expressa a proibição da utilização desta verba para pagamento de inativos.

16. FUNDEB A lei definiu o que é: - Remuneração, - Profissionais do magistério da educação básica, e - Efetivo exercício, Para efeito da cômputo e verificação do limite mínimo de 60% I – remuneração: é o total de pagamentos devidos aos profissionais do magistério da educação, em decorrência do efetivo exercício em cargo, emprego ou função, integrantes da estrutura, quadro ou tabela de servidores do Estado, Distrito Federal ou Município, conforme o caso, inclusive os encargos sociais incidentes; II – profissionais do magistério da educação: são os docentes, profissionais que oferecem suporte pedagógico direto ao exercício da docência, incluindo-se direção ou administração escolar, planejamento, inspeção, supervisão, orientação educacional e coordenação pedagógica; e III – efetivo exercício: é aatuação efetiva no desempenho das atividades de magistério previstas no inciso II, associada à sua regular vinculação contratual, temporária ou estatutária, com o ente governamental que o remunera, não sendo descaracterizado por eventuais afastamentos temporários previstos em lei, com ônus para o empregador, que não impliquem rompimento da relação jurídica existente.”

17. FUNDEB Outra regra extremamente importante: 4) Até 5% (cinco por cento) dos recursos recebidos à conta dos Fundos, inclusive relativos à complementação da União, poderão ser utilizados no 1o (primeiro) trimestre do exercício imediatamente subseqüente, mediante abertura de crédito adicional. Portanto: A regra é: Utilização obrigatória dos recursos do Fundo dentro do exercício em que forem creditados. A exceção é: Utilização de no máximo 5% no 1º trimestre do exercício seguinte. O que significa “recursos utilizados”?

18. FUNDEB Agora vamos estudar os lançamentos contábeis relacionados ao FUNDEB!!!

19. 1 Contabilização da arrecadação que compõe a base de cálculo FUNDEB As receitas que compõem a base de cálculo do FUNDEB deverão ser registradas contabilmente pelos seus valores brutos, em suas respectivas naturezas de receitas orçamentárias. Ex: Crédito do ITCMD: D: Ativo Disponível C: Variação Patrimonial Aumentativa - Tributos D: Receita a Realizar C: Receita Realizada – natureza 1112.07.00

20. 2 Contabilização das deduções para a formação do Fundo FUNDEB Os valores percentuais deduzidos da arrecadação das receitas e aqueles retidos automaticamente das transferências, ambos destinados à formação do FUNDEB, são registrados em conta contábil de dedução da receita orçamentária. Ex: Dedução do ITCMD para formação do FUNDEB Em contas patrimoniais: D: Dedução de VPA C: Ativo Disponível Em contas de controles orçamentários: D: Receita Realizada 1112.07.00 - Dedução da receita C: Receita a Realizar

21. 3 Distribuição dos recursos dos Fundos FUNDEB Os recursos dos Fundos são distribuídos, no âmbito do Distrito Federal, de cada Estado e seus Municípios, proporcionalmente ao número de alunos matriculados nas respectivas redes de educação básica pública presencial, levando em conta as diferenças entre etapas, modalidades e tipos de estabelecimento de ensino da educação básica.

22. 4 Contabilização do recebimento dos recursos do FUNDEB FUNDEB Os valores do FUNDEB distribuídos aos entes beneficiados devem ser registrados na natureza de receita “1724.01.00 – Transferência de Recursos do FUNDEB” Ex: Recebimento dos recursos do FUNDEB: Em contas patrimoniais D: Ativo Disponível C: VPA - Transf. do FUNDEB Em contas de controles orçamentários: D: Receita a Realizar C: Receita Realizada – Natureza 1724.01.00

23. 5 Contabilização do recebimento dos recursos de complementação da União FUNDEB Quando constar do montante creditado na conta do FUNDEB parcela de complementação de seu valor pela União, o valor correspondente deverá ser registrado destacadamente na conta “1724.02.00 – Transferência de Recursos da Complementação da União ao FUNDEB” Ex: Recebimento dos recursos do FUNDEB – comp. União: Em contas patrimoniais D: Ativo Disponível C: VPA - Transf. do FUNDEB Em contas de controles orçamentários: D: Receita a Realizar C: Receita Realizada – Natureza 1724.02.00

24. PPP

25. PPP Desafios contábeis para as PPP RECONHECIMENTO ATIVO , PASSIVO, DESPESAS MENSURAÇÃO ATIVO , PASSIVO, DESPESAS EVIDENCIAÇÃO DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS E FISCAIS

26. PPP Características das PPP no Brasil • Compartilhamento de riscos entre o parceiro público e o privado. • O financiamento privado é estimulado. • Há contraprestação pecuniária do parceiro público, para tornar o projeto viável economicamente.

27. PPP Características das PPP no Brasil é a concessão de serviços públicos ou de obras públicas de que trata a lei de concessões, quando envolver, adicionalmente à tarifa cobrada dos usuários contraprestação pecuniária do parceiro público ao parceiro privado. Concessão patrocinada é o contrato de prestação de serviços de que a Administração Pública seja a usuária direta ou indireta, ainda que envolva execução de obra ou fornecimento e instalação de bens. Concessão administrativa

28. PPP Gestão Compartilhada dos Riscos Nas PPP, como pode ocorrer o compartilhamento dos riscos entre os parceiros público e privado, há que se avaliar muito bem qual a natureza e magnitude dos riscos assumidos, para evitar o comprometimento das finanças públicas no futuro. Tipos de riscos: • Demanda - possibilidade de que a utilização do bemobjeto do contratopossa ser diferentedafreqüênciaestimada no contrato • Construção - éorisco de variação dos principaiscustosreferentesàconstituiçãooumanutenção do bem. • Disponibilidade - éorisco de nãodisponibilização do bemouofornecimento do serviçoemdesacordo com ospadrõesexigidos, oudesempenhoabaixo do estipulado.

29. PPP Gestão Compartilhada dos Riscos • Riscos Fiscais: • Consistem na concessão de garantias, implícitas ou explícitas, durante o prazo do contrato que podem gerar obrigações a longo prazo, podendo levar a um afrouxamento da rigidez fiscal e comprometer a sustentação futura da dívida pública; • Deve-se adotar a transparência.

30. PPP Avaliação Contábil dos contratos de PPP • Para avaliarmos um contrato de PPP, teremos que observar as práticas contábeis adotadas no Brasil. • Para julgar o tipo de despesa e os impactos fiscais e contábeis das PPP, observaremos o princípio da prevalência da essência sobre a forma para os registros contábeis. • Ou seja, interpretaremos os aspectos econômicos do contrato para efetuarmos os registros contábeis.

31. PPP Normatização internacional • REINO UNIDO: • No Reino Unido, “a prática usual é não capitalizar os contratos de serviços (registrar como financiamento de bens). • Entretanto, onde a propriedade é requerida para executar um contrato de serviços, a prática presente pode requerer que a propriedade seja reconhecida como ativo do comprador” (ASB, 1998, item F4). • A definição de “se um parceiro tem a propriedade de um ativo dependerá da distribuição dos benefícios decorrentes daquela propriedade e da correspondente exposição a riscos”. • (HMT, 1999, item 4.2).

32. PPP Normatização internacional • EUROSTAT: • “Recomenda que o ativo envolvido na PPP seja classificado como não governamental e, portanto, registrado fora do balanço patrimonial do governo se as duas condições abaixo forem satisfeitas: • o parceiro privado suportar o risco de construção; e • o parceiro privado suportar pelo menos o risco de disponibilidade ou o risco de demanda.” • (EUROSTAT, 2004)

33. PPP PPP e os demonstrativos contábeis e fiscais • Os demonstrativos contábeis e fiscais assumem um papel fundamental, por representarem as principais saídas de informações geradas pela Contabilidade Aplicada ao Setor Público, promovendo transparência aos contratos de PPP. • É importante observar que as PPP podem gerar registro de ativos e passivos que deverão ser corretamente mensurados no Balanço Patrimonial, além de despesas orçamentárias. • Ainda, a assunção de dívida em contratos de PPP devem ser evidenciadas nos demonstrativos contábeis, com o respectivo impacto no cálculo da dívida consolidada líquida.

34. PPP Demonstrativos das PPP - RREO • Para fins de transparência, o demonstrativo das PPP integra o Relatório Resumido de Execução Orçamentária - RREO, e deverá ser publicado bimestralmente. • O Sistema de Coleta de Dados Contábeis – SISTN/CAIXA, estará habilitado a receber, no último bimestre de cada exercício, as informações sobre a realização de PPP’s, ou, em caso de não realização, declaração atestando que o ente não contratou parcerias público-privadas até aquela data.

35. PPP Caracterização das despesas orçamentárias Despesa Orçamentária Corrente de equalização de preços e taxas (elemento de despesa 45), já que na essência a contraprestação do parceiro público é considerada ajuda financeira, expressamente autorizada na lei nº 11.079/04. Concessão patrocinada 3390.45 – SubvençõesEconômicas Prestação de serviços, pois não há subsídio complementar às receitas do parceiro privado, mas contraprestações decorrentes de serviços prestados diretamente ou indiretamente ao parceiro público. 3390.39 - OutrosServiços de Terceiros - Pessoa Jurídica Concessão administrativa

36. PPP Reconhecimento de ativos e passivos no ente público Quando o parceiro público assumir parcela relevante dos riscos (demanda, construção e disponibilidade), definida como aquilo que exceder a 40% (quarenta por cento) do valor total do projeto, deverá então contabilizar o ativo constituído em seu balanço. Caso o bem constituído pela SPE seja de tal maneira específico que somente o parceiro público pode utilizá-lo em sua atividade, então também deverá ser reconhecido no balanço patrimonial do ente público em contrapartida à assunção de dívida de igual valor.

37. PPP Reconhecimento de provisão decorrente de riscos assumidos Nas PPP, o parceiro público pode assumir riscos (demanda, construção ou disponibilidade) que ensejarão a constituição de provisão no passivo, quando do reconhecimento e mensuração dessas contingências. Pode deduzir-se da provisão o valor do passivo resultante de ativos constituídos pela SPE.

38. PPP • Quadro comparativo dos passivos

39. Operações de Crédito

40. Operação de Crédito Tópicos • Conceito • Operações de crédito contratuais • Aquisição Financiada de Bens

41. Operação de Crédito • Conceito de operação de crédito O conceito de operação de crédito foi estabelecido de forma exemplificativa pela LRF e corresponde ao compromisso financeiro assumido em razão de: a) Mútuo; b) Abertura de crédito; c) Emissão e aceite de título; d) Aquisição financiada de bens; e) Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços; f) Arrendamento mercantil (financeiro); e g) Outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros. Equipara-se à operação de crédito: - a assunção, o reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do cumprimento das exigências para a geração de despesa.

42. Operação de Crédito • Operações de Crédito Contratuais - Contabilização • D 7.1.2.4 Obrigações Contratadas - Operações de Crédito • C 8.1.2.4 Obrigações Contratadas a Executar – Operações de crédito Contratação da operação de crédito (ex. mútuo financeiro)

43. Operação de Crédito • Operações de Crédito Contratuais- Contabilização D. 1.1.1 Caixa e equivalente caixa (F) C. 2.1.2.2 Empréstimos de Curto Prazo (P) C. 2.2.2.1 Empréstimos de Longo Prazo (P) D. 6.2.1.1 Receita a Realizar C. 6.2.1.2 Receita Realizada D. 7.2.2.1.1 Controle da Disponibilidade de Recursos C. 8.2.2.1.1 Disponibilidade por Destinação de Recursos D. 8.1.2.4 Obrigações Contratadas a Executar - Operações de Crédito C. 8.1.2.4 Obrigações Contratadas Executadas - Operações de Crédito Ingresso de financeiro e reconhecimento da dívida contratual

44. Operação de Crédito • Operações de Crédito Contratuais - Contabilização • D 3.4.1.1 Variação Patrimonial Diminutiva – Financeiras • C 2.1.2.6 Juros e Encargos a Pagar de Empréstimos, Financiamentos e Refinanciamentos de Curto Prazo (P) Apropriação dos encargos ao longo do período

45. Operação de Crédito • Operações de Crédito Contratuais - Contabilização Empenho da despesa orçamentária relativa aos encargos D. 6.2.2.1.1.00 Crédito Disponível C. 6.2.2.1.3.01 Crédito Empenhado a Liquidar D. 2.1.2.6 Juros e Encargos a Pagar de Emp., Fin. e Refinan. de CP (P) C. 2.1.2.6 Juros e Encargos a Pagar de Emp., Fin. e Refinan. de CP (F) D. 8.2.2.1.1 Disponibilidade por Destinação de Recursos C. 8.2.2.1.2 Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida

46. Operação de Crédito • Operações de Crédito Contratuais - Contabilização • D 6.2.2.1.3.01 Crédito Empenhado a Liquidar • C 6.2.2.1.3.03 Crédito Empenhado Liquidado Liquidação da despesa orçamentária relativa aos encargos

47. Operação de Crédito • Operações de Crédito Contratuais- Contabilização D. 6.2.2.1.1.00 Crédito Disponível C. 6.2.2.1.3.01 Crédito Empenhado a Liquidar D. 2.1.2.2 Empréstimos de Curto Prazo (P) C. 2.1.2.2 Empréstimos de Curto Prazo (F) D. 8.2.2.1.1 Disponibilidade por Destinação de Recursos C. 8.2.2.1.2 Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida Empenho da despesa orçamentária relativa à amortização

48. Operação de Crédito • Operações de Crédito Contratuais- Contabilização • D 6.2.1.3.01 Crédito Empenhado a Liquidar • C 6.2.2.1.3.03 Crédito Liquidado Liquidação da despesa orçamentária relativa à amortização Pagamento da despesa orçamentária relativa à prestação (amortização + Juros e encargos) • D. 2.1.2.2 Empréstimos de Curto Prazo (F) • D. 2.1.2.6 Juros e Encargos a Pagar de Emp., Fin. e Refinan. de CP (F) • C. 1.1.1 Caixa e equivalente caixa (F) • D. 8.2.2.1.2 Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida • C. 8.2.2.1.3 Disponibilidade por Destinação de Recursos Utilizada • D 6.2.2.1.3.03 Crédito Liquidado • C 6.2.2.1.3.04 Crédito Empenhado Pago

49. Operação de Crédito • Aquisição Financiada de Bens e Arrendamento Mercantil Financeiro – Receita Orçamentária de Capital Lei 4.320/64 Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei. Lei Complementar 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, são adotadas as seguintes definições: III - operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros;

50. Operação de Crédito • Aquisição Financiada de Bens e Arrendamento Mercantil Financeiro • NBC T 10.2 (RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.141/08) – • Operações de Arrendamento Mercantil. • 10. A classificação de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essência da transação e não da forma do contrato. Exemplos de situações que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro são: •  a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil; • b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo à data em que a opção se torne exercível de forma que, no início do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será exercida; • c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se à maior parte da vida econômica do ativo mesmo que a propriedade não seja transferida; • d) no início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e • e) os ativos arrendados são de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações.