Türkiye Muhasebe Standartları 34 ARA DÖNEM FİNANSAL RAPORLAMA

1. Türkiye Muhasebe Standartları 34 ARA DÖNEM FİNANSAL RAPORLAMA

2. Standardın Amacı • Bu Standardın amacı; ara dönem finansal raporlamanın asgari içeriğinin tanımlanması ve ara döneme ilişkin özet veya ayrıntılı finansal tablolardaki muhasebeleştirme ve ölçme ilkelerini belirlemektir.

3. Standardın Kapsamı • Bu Standart, hangi işletmelerin ara dönem finansal rapor hazırlayacağını, hangi sıklıkta veya ara dönemden sonra ne kadar kısa bir zamanda yayınlaması gerektiği hususlarını düzenlemez. Ancak, Devlet, sermaye piyasası düzenleyici kuruluşları, borsalar ve muhasebe düzenleyici kuruluşları sıklıkla borçlanma senetleri ve hisse senetleri halka arz edilmiş işletmelerin ara dönem finansal rapor yayınlamasını öngörür. Bu Standart, bir işletmenin Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına uygun olarak ara dönem finansal raporlama yapmasının zorunlu olduğu veya ara dönem finansal raporlama yapmayı seçmesi durumunda uygulanır. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu halka açık işletmelerin bu Standartta belirtilen muhasebeleştirme, ölçme ve açıklama ilkelerine uygun olarak ara dönem finansal raporlama yapmasını teşvik eder. Halka açık işletmeler özellikle aşağıdaki hususlarda teşvik edilir:

4. Standardın Kapsamı • (a) En azından cari hesap döneminin birinci altı aylık dönemine ilişkin ara dönem finansal rapor sunulması; ve • (b) Ara dönem finansal raporlarının en geç ara dönemi izleyen 60 gün içinde hazır duruma getirilmesi. • Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına uyum açısından ara dönem veya yıllık finansal tabloların her biri, kendi başına ayrıca değerlendirilir. Bir işletmenin hesap dönemi içinde ara finansal tablo düzenlememesi veya bu Standart ile uyumlu olmayan ara dönem finansal tablo düzenlemesi, başka bir aykırı uygulama olmadığı sürece, işletmenin yıllık finansal tablolarının Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile uyumlu olmasına engel oluşturmaz. • Bir işletmenin ara dönem finansal raporunun Türkiye Muhasebe Standartları ile uyumlu sayılabilmesi için bu Standardın tüm hükümleri ile uyumlu olması gerekir. 19 uncu Paragraf bu hususla ilgili bazı açıklamaların yapılmasına ilişkin hükümler içerir.

5. Tanımlar • Bu Standartda geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir: • Ara dönem: Bir yıllık hesap döneminden daha kısa süreli finansal raporlama dönemidir. • Ara dönem finansal raporu: "TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu" Standardında tanımlandığı üzere tam bir finansal tabo setini veya bu Standartta tanımlanan ara döneme ilişkin özet finansal tablo setini içeren finansal raporu ifade eder. • Arızı gelir:Bir işletmenin normal faaliyet konusuyla ilgili olmayan nedenlerden kaynaklanan gelirlerdir. Bir sabit varlığın net defter değerinin üzerinde bir fiyatla satılması sonucu elde edilen kazanç, faiz geliri ya da işletmenin sahip olduğu bir arsayı kiraya vererek elde ettiği kira geliri, arızi gelir örnekleridir. Arızi gelir kalemleri, gelir tablosunda genellikle net rakamlar olarak, faaliyet kârından sonra yeralır.

6. Ara Dönem Finansal raporun İçeriği • TMS 1’e göre finansal tablolar tam seti aşağıdakilerden oluşur: • a) Bilanço, • b) Gelir tablosu, • c) (i) Bütün değişiklikleri gösteren özkaynak değişim tablosu • d) Nakit akış tablosu, • e) Önemli muhasebe politikalarının özetlerini ve diğer açıklayıcı bilgileri içeren açıklamalar/dipnotlar

7. Ara Dönem Finansal Tabloların Biçim ve İçeriği Bir işletmenin ara dönem finansal raporunda finansal tablolar tam setini yayımlaması durumunda; bu finansal tabloların biçim ve içeriğinin, TMS 1’de finansal tablolar tam seti için öngörülen hükümler ile uyumlu olması zorunludur. Bir işletmenin ara dönem finansal rapor olarak özet finansal tablolarını yayımlaması durumunda; bu özet tabloların asgari olarak, en son yıllık finansal tablolarda yer alan başlık ve alt toplamların her biri ile bu Standart çerçevesinde belirlenen seçilmiş dipnotları içermesi gerekir. Yer verilmemesi halinde özet finansal tabloların yanıltıcı olmasına neden olacak olan ek hesap kalemleri veya açıklamalar bu tabloların içeriğine dahil edilir.

8. Ara Dönem Finansal Tabloların Biçim ve İçeriği • Bir işletmenin en son yıllık finansal tablolarının konsolide olarak hazırlanmış olması durumunda, ara dönem finansal tabloları da konsolide olarak hazırlanır. Ana ortaklığın bireysel finansal tabloları, en son yıllık finansal raporunda yeralan konsolide finansal tabloları ile tutarlı veya karşılaştırılabilir değildir. Bir işletmenin yıllık finansal raporunun, konsolide finansal tabloların yanısıra ana ortaklığın bireysel finansal tablolarını da içermesi durumunda; bu Standart, işletmenin ara dönem finansal raporunun ana ortaklığın bireysel ara dönem finansal tablolarını da içermesini gerektirmez veya bunu engellemez

9. Seçilmiş Dipnotlar Bir işletmenin ara dönem finansal raporunun kullanıcısı, işletmenin en son yıllık finansal raporuna da ulaşabilecektir. Bu nedenle, ara dönem finansal rapor kapsamındaki notlarda, en son yıllık raporda yer verilmiş bulunan bilgilerde göreceli olarak önemli olmayan güncellemeler sağlanması zorunlu değildir. Ara dönemde, işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarında en son yıllık raporlama tarihinden sonra meydana gelen değişikliklerin anlaşılması açısından önemli nitelikteki işlem ve olayların açıklanması daha yararlıdır. Ara dönem finansal tablolara ilişkin dipnotlarda asgari olarak, önemliyse ve ara dönem finansal raporun başka bir bölümünde açıklanmadıysa, aşağıda belirtilen bilgilerin yer alması zorunludur. Bu bilgiler normal olarak yıllık hesap dönemi esasına göre raporlanır. Bununla birlikte, işletme, cari ara dönem finansal tablolarının anlaşılması açısından önemli işlem ve olayları ayrıca açıklar: • (a) Ara dönem finansal tabloların düzenlenmesinde, en son yıllık finansal tabloların hazırlanmasında esas alınan muhasebe politikaları ve hesaplama yöntemlerinin kullanıldığına ilişkin bir açıklama; söz konusu politika ve yöntemlerin değiştirilmiş olması halinde, değişikliğe ve bu değişikliğin finansal tablolar üzerindeki etkilerine ve niteliğine ilişkin açıklamalar, • (b) Ara dönem faaliyetlerinin mevsimsel veya dönemsel özelliklerine ilişkin açıklayıcı yorumlar,

10. TFRS ile Uyumluluğun Açıklanması Bir işletmenin ara dönem finansal raporunun bu Standart ile uyumlu olması durumunda, bu husus açıklanır. Bir ara dönem finansal rapor, Türkiye Finansal Raporlama Standartları’nın tüm hükümleri ile uyumlu olmadığı sürece, bu Standartlar ile uyumlu kabul edilmez.

11. Ara Dönem Finansal Tablo Sunulacak Dönemler Ara dönem raporlar, aşağıda belirtilen dönemlere ilişkin (özet veya tam) ara dönem finansal tabloları içerir: • (a) Bir önceki finansal yıl sonu bilançosu ile karşılaştırmalı olarak hazırlanmış cari ara dönem bilançosu, • (b) Cari ara dönem gelir tablosu ve cari yıla ilişkin hesap dönemi başından ara dönem sonuna kadar olan faaliyetleri kapsayan kümülatif gelir tablosu ile bir önceki yılın aynı ara dönemlerine ilişkin gelir tabloları (cari ve yılbaşından bugüne kadar), • (c) Bir önceki yılın aynı ara dönemi ile karşılaştırmalı olarak hazırlanmış, cari yıla ilişkin hesap dönemi başından ara dönem sonuna kadar olan özkaynak değişimlerini gösteren özsermaye değişim tablosu, ve • (d) Bir önceki yılın aynı ara dönemi ile karşılaştırmalı olarak hazırlanmış, cari yıla ilişkin hesap dönemi başından ara dönem sonuna kadar olan nakit akışlarını gösteren nakit akış tablosu.

12. Ara Dönem Finansal Tablo Sunulacak Dönemler • Faaliyetleri önemli ölçüde mevsimsel nitelikli olan bir işletme için, cari ara dönem raporlama tarihinden önceki oniki aylık ve önceki yıla ilişkin oniki aylık döneme isabet eden karşılaştırmalı finansal bilgiler daha yararlı olabilir. Dolayısıyla, faaliyetleri önemli ölçüde mevsimsellik gösteren işletmelerin bir önceki paragrafta belirtilen bilgilere ek olarak bu finansal bilgileri de açıklamayı dikkate alması teşvik edilir.

13. Önemlilik Ara dönem finansal veriler , yıllık finansal verilere göre daha fazla oranda tahmine dayanmaktadır. Bu standartta önemlilik açısından, ara dönemde ki muhasebeleştirme ve açıklamalara yönelik takdir yetkisinin kullanılması ara dönemin anlaşılırlığının sağlanması açısından ara verilerine dayandırılır.

14. Mevsimsel, Dönemsel veya Arızi Gelirler • Finansal yıl içerisinde elde edilen mevsimsel, dönemsel veya arızi gelirler; işletmenin hesap dönemi sonu itibariyle uygun olmayacağı durumlarda, ara dönem tarihi itibariyle tahmin edilmez veya ertelenmez. • Temettüler, isim hakları ve devlet teşvikleri buna örnek olarak verilebilir. Ayrıca, perakendeciler gibi bazı işletmeler, tutarlı olarak cari yılın belirli ara dönemlerinde diğer ara dönemlere göre daha fazla hasılat elde edebilirler. Bu tür hasılatlar ortaya çıktıkları anda muhasebeleştirilir.

15. Finansal Yıl Boyunca Düzensiz Olarak Katlanılan Maliyetler • Finansal yıl boyunca düzensiz olarak katlanılan maliyetler; sadece, finansal yıl sonu itibariyle bu tür maliyetlerin tahmin edilmesinin veya ertelenmesinin uygun olduğu durumlarda, ara dönem raporlama amaçlarına yönelik olarak da tahmin edilir veya ertelenir.

16. Tahminlerin Kullanımı Ara dönem finansal raporlarda izlenecek ölçme esasları, finansal bilgilerin güvenilirliğini ve bir işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarının anlaşılması için gerekli tüm önemli finansal bilgilerin uygun olarak açıklanmasını sağlayacak şekilde belirlenir. Ölçme işlemleri yıllık ve ara dönem finansal raporların her ikisinde de makul tahminlere dayansa da, ara dönem finansal raporlar genellikle yıllık finansal raporlardan daha fazla tahmin yöntemlerinin kullanımını gerektirir.

17. UYGULAMALAR • ABC İlaç sanayi işletmesi 30.06.2004 tarihli 6 aylık dönemi kapsayan, tüm şubelerini içeren konsolide edilmiş gelir tablosunu hazırlamıştır. İşletmenin UMS 34’e uygun düzenlediği ancak henüz denetimden geçmemiş olan bu ara dönem gelir tablosuna ilişkin olarak yapılan incelemelerde aşağıdaki değerlendirmeler yapılmıştır. • Muhasebe politikaları, yıllık finansal tablolar ile uyumludur. • Yıllık finansal tablolar ile ara dönem finansal tabloların sunumu tutarlıdır. • Şerefiye ve maddi olmayan duran varlıkların amortismanı, diğer faaliyetlerden gelir ve giderler içerisinde ayrı ayrı gösterilmektedir • Bölge bazındaki eczacılık maliyetleri diğer faaliyet giderleri bölümünde sınıflandırılmaktadır. • Bağlı ortaklık gelirleri vergi öncesi kar grubunda sınıflandırılmaktadır. • Nakit iskontolar satış gelirlerini azaltıcı bir kalem olarak sınıflandırmalıdır. • Ara dönem gelir tablosundaki nakit iskontolarının satış gelirlerinden düşülmesi pazarlama satış dağıtım giderlerinin 139 000 000 İsviçre Frangı azalmasını sağlamıştır. • Aşağıda ABC İlaç sanayi İşletmesi’nin 2003 ve 2004 yıllarına ilişkin 2, çeyrek ve 1, yarıyıl karşılaştırmalı olarak gösteren özet gelir tablosu yer almaktadır:

19. Uygulamalar • A) Yıllık Finansal Tablolar İle Ara Dönem Finansal Tabloların Aynı Muhasebe Politikalarının Uygulanması: Olay: işletme, birinci çeyrek dönemin sonunda dövizli borçların değerlemesi sırasında fonksiyonel işlem para biriminin diğer para birimlerinin karşısında devalüasyon nedeniyle değer kaybından dolayı kambiyo zararı tespit etmiştir. İşletme ikinci çeyrek dönemde işlem para biriminin değer kazanacağı ve bu zararın ortadan kalkacağını tahmin etmektedir. Bu nedenle yönetim söz konusu kambşyo zararının finansal tablolarında raporlamak istemektedir. UMS-TMS 34 Yaklaşımı: UMS-TMS 21 uyarınca bu zararlar gider kaydedilerek ara dönem finansal tablolarına dahil edilmelidir. Bu zararların kayıtların yıllık olması temeline göre gider olarak dikkate alınması ile yıllık dönem ila ara dönem muhasebe politikalarının aynı olması sağlanır B) Mevsimsel Gelirlerin Tüm Ara Dönemlere Taşınması: Olay: Dondurma üreticisi bir işletme hisse senetleri borsada kote olduğu için mevsimsel sebeplerden kaynaklanan satış geliri düşüklüğünü birinci çeyrekte ara dönem finansal tablolarına dahil etmek istemektedir. Geçmiş dönem tecrübelerine göre işletme dönemsel kazanç istatistikleri aşağıdaki gibidir • Birinci Çeyrek: Yıllık satış gelirinin % 10’u. • İkinci Çeyrek :Yıllık satış gelirinin %15’i • Üçüncü Çeyrek: Yıllık satış gelirinin %40’ı • Dördüncü Çeyrek: Yıllık satış gelirinin %35’i

20. Uygulamalar Faaliyet yılının birinci çeyrek döneminde toplam 254,000 $ satış geliri gerçekleşmiştir. Ancak işletme yönetimi mevsimsel sebeplerden dolayı yıllık satışlar içerisinde düşük gerçekleşen bu satış tutarının (254 000$ /(0,10*(1/4)) 635 000 $ olarak birinci çeyrek ara dönem gelir tablosuna dahil etmek istemektedir. UMS-TMS 34 YAKLAŞIMI: UMS-TMS 34 uyarınca bu tür mevsimsel gelirler, oluştukları zamanlarda ara dönem gelir tablolarına dahil edilmelidir. Dolayısıyla işletme birinci çeyrek ara dönem gelir tablosunda 254 000 $ satış gelirini raporlamalıdır. B) Giderlerin Tüm Ara Dönemlere Paylaştırılması: Olay: İşletme geçmiş dönemlerden bu döneme aktarılmış 10 000 $ indirilebilir zararı bulunmaktadır. İşletme bu faaliyet döneminin birinci çeyreğinde 10 000 $ kazanç sağlamış olup, ikinci üçüncü ve dördüncü çeyrek dönemlerde de 10 000 $ kazanacağını tahmin etmektedir. Yıllık vergi oranı % 10’dır. İşletmenin yıllık vergi maliyeti;(40 000 $- 10 000 $)* %40= 12 000 $’dır. Tahmini kazançlara dayalı efektif vergi oranı;(12 000 $- 40 000 $9= % 30’dur. Ara dönem bilançosunda vergi hesabında hangi oran (gerçek oran veya efektif oran ) kullanılmalıdır ?

21. UMS-TMS 34 Yaklaşımı: Ara dönem finansal tablolardaki geçici gelir vergisi gideri, beklenen toplam yıllık kazanca uygulanmalıdır.UMS-TMS 34’e göre ara dönem ve yıllık raporlar için aynı tanımlama ve aynı hesaplamalar uygulanmalıdır. Gelir vergisi yıllık olarak hesaplanır. Ara dönemdeki vergi gideri, o dönemde ki vergi öncesi kazanca göre hesaplanır. Aksi durumda aynı tutarda kazancın elde edilmesine rağmen birinci çeyrek ile diğer çeyrek dönemlerin vergi giderleri farklı olacaktır. Bu hesaplamada kullanılacak vergi oranı, tüm dönemin ağırlıklı ortalama gelir vergisi oranı yani efektif vergi oranıdır. Uygulamalar