L’ANAGRAFE DEI RAPPORTI FINANZIARI E LE NUOVE INDAGINI FINANZIARIE

1. L’ANAGRAFE DEI RAPPORTI FINANZIARI E LE NUOVE INDAGINI FINANZIARIE a cura di Giovanni Barbato

2. L’ANAGRAFE DEI CONTI E DEPOSITI ALLA LUCE DELLE MODIFICHE INTRODOTTE CON LA MANOVRA-BIS

3. Obblighi di rilevamento Il comma 6 dell’art. 7 del DPR 605/1973 prevede obbligo, da parte di Banche, società Poste italiane Spa, intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo di risparmio, società di gestione del risparmio, nonché ogni altro operatore finanziario, di rilevare e di tenere in evidenza i dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni soggetto che intrattenga con loro qualsiasi rapporto o effettui, per conto proprio ovvero per conto o a nome di terzi, qualsiasi operazione di natura finanziaria ad esclusione di quelle effettuate mediante versamento in conto corrente postale per un importo unitario inferiore a 1.500 euro.

5. Obblighi di comunicazione Il comma 4 dell’art. 37 del Decreto Legge n.223/2006 introduce l’ulteriore obbligo, da parte di Banche, società Poste italiane Spa, intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo di risparmio, società di gestione del risparmio, nonché ogni altro operatore finanziario, di comunicareperiodicamente all’Anagrafe tributaria l’esistenza dei rapporti e la natura degli stessi di ogni soggetto che intrattenga con loro qualsiasi rapporto o effettui per conto proprio o per conto o a nome di terzi, qualsiasi operazione finanziaria

7. L’Amministrazione finanziaria potrà ora acquisire, con una semplice richiesta all’anagrafe tributaria (che si sostanzia in una interrogazione telematica), gli estremi dei rapporti intrattenuti dai contribuenti con banche, Poste, Sim, Sicav, agenti di cambio e altri tipi di intermediari finanziari su tutto il territorio nazionale

8. Circolare 28/E del 04.08.2006 dell’Agenzia delle entrate: • l’obbligo di comunicazione dovrà riguardare i soggetti con i quali le banche e gli altri soggetti tenuti alla comunicazione abbiano instaurato rapporti ancora in essere alla data del 1° gennaio 2005; • l’obbligo non è configurabile in relazione a soggetti con i quali il rapporto sia cessato prima del 1° gennaio 2005.

9. La decorrenza operativa della procedura di comunicazione dei dati all’Anagrafe tributariaex art. .37, comma 5, del D.L.223/2006 è legata Al provvedimento del Direttore dell’Agenziadelle entrate, saranno definite le specifiche tecniche, le modalità ed i termini per la comunicazione delle informazioni relative ai rapporti posti in essere a decorrere dal 1° gennaio 2005, ancorché cessati, nonché per l’aggiornamento periodico delle medesime informazioni

10. Con provvedimento 9647 del 19.01.2007 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha stabilito che: • Le comunicazioni relative ai rapporti in essere alla data del 31.12.2006, nonché quelle relative ai rapporti cessati nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2005 e il 31 dicembre 2006 sono effettuate entro il 30 aprile 2007; • Le comunicazioni relative a ciascun mese sono effettuate entro il mese successivo. Per quelle comprese tra gennaio-aprile 2007 sono effettuate entro il 31 maggio 2007.

11. Circolare 32/E del 29.10.2006 • L’interpretazione letterale del comma 4 dell’art.37 esclude dall’obbligo di comunicazione tutte le operazioni extra-conto (non contenute in un rapporto) fermo restando l’obbligo per gli intermediari finanziari dal 1° gennaio 2006 di rilevarle e tenerle in evidenza con le generalità dei soggetti che le pongono in essere.

12. Le comunicazioni, al pari delle rilevazioni e delle evidenziazioni di qualsiasi rapporto od operazione finanziaria, ex comma 11 dell’art. 7 del DPR 605/1973, sono ora utilizzabili rispettivamente per: • le richieste e risposte in via telematica alle indagini finanziarie di cui agli artt. 32, comma 1, nr.7 del DPR 600/1973 e 51, comma 2, nr.7 del DPR 633/1972; • le attività connesse alla riscossione mediate ruolo; • l’espletamento, da parte di organi diversi dall’amministrazione finanziaria ex art.4, comma 2, lett.a, b, c, e del decreto interministeriale 269/2000, di accertamenti finalizzati alla ricerca e all’acquisizione della prova e delle fonti di prova nel corso di un procedimento penale, sia nella fase delle indagini preliminari, sia nelle fasi processuali successive, ovvero di accertamenti di carattere patrimoniale per le finalità di prevenzione previste da specifiche disposizioni di legge; • l’applicazione delle misure di prevenzione.

13. Utilizzo della banca dati per le finalità connesse alle indagini finanziarie • L’Agenzia delle entrate nella circolare 32/E chiarisce che per il suo utilizzo è richiesta comunque “la preventiva autorizzazione dell’organo gerarchicamente sovraordinato, la quale avrà efficacia omnicomprensiva anche per l’inoltro delle singole richieste agli intermediari individuati, in quanto l’utilizzo della banca dati stessa avviene esclusivamente ai sensi e per gli effetti di cui ai nr.7 degli artt. 32 del DPR n. 600/1973 e 51 del DPR n. 633 del 1972”.

14. Di conseguenza la banca dati dell’Anagrafe concernente le comunicazioni, le rilevazioni e le evidenziazioni dei rapporti o operazioni finanziarie non potrà essere utilizzata preventivamente per la pianificazione dell’attività di verifica e/o controllo fiscale.

15. LE NUOVE INDAGINI FINANZIARIE

16. Organi legittimati alle indagini finanziarie • gli uffici centrali della Direzione centrale accertamento dell’Agenzia delle entrate (art.32 del DPR 600/1973 e art.51 del DPR 633/1972); • gli uffici locali dell’Agenzia delle entrate (art.32 del DPR 600/1973 e art.51 del DPR 633/1972); • la Guardia di Finanza (art.32 - 33, comma 3 del DPR 600/1973, art.51 - 63 del DPR 633/1972 e art.2 del D.Lgs. 68/2001); • le Commissioni tributarie provinciali e regionali di cui all’art.1 del D.Lgs 545/1992 (art.7 del D.Lgs 546/1992).

17. Le nuove norme • L’art. 51, comma 2, n. 7), del DPR n. 633 del 1972 e l’art. 32, comma 1, n.7), del DPR n. 600 del 1973 stabiliscono che gli Uffici e la Guardia di Finanza, nell’adempimento dei loro compiti, possono richiedere richiedere alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasirapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi, previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della Guardia di Finanza, del comandante regionale.

18. I “nuovi”accertamenti bancari alla luce della Finanziaria 2005 Il riferimento normativo (legge 311/2004) è costituito dai commi 402, 403, 404 che apportano delle modifiche ai due articoli “principe” in materia di poteri istruttori: art. 32 DPR 600/73 e art. 51 DPR 633/72. La novella legislativa cerca di soddisfare alcune carenze del passato in materia di accertamenti bancari, scegliendo, come strategia di base, quella di aumentare i poteri affidati agli organismi di controllo. Il legislatore è intervenuto sotto tre punti di vista: - contenutistico; - procedurale; - accertativo.

19. Modifiche contenutistiche

20. La Finanziaria 2005 amplia notevolmente le tipologie di soggettia cui le richieste possono essere indirizzate: non solo banche e Poste italiane, ma anche intermediari finanziari, organismi di investimento collettivo, società di gestione del risparmio e società fiduciarie.

21. Con riferimento al contenuto delle informazioni viene finalmente superato il limite derivante dalla nozione di “conti intrattenuti”: gli organismi di controllo possono chiedere, previa autorizzazione delle autorità competenti, “dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto e operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con il loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi”. La nuova formulazione normativa è, a chiare lettere, onnicomprensiva: potranno essere richiesti dati in merito a tutte le operazioni dirette e indirette realizzate ad uno sportello bancario, le operazioni di investimento realizzate attraverso fiduciarie o organismi di investimento e risparmio, le operazioni sulle cassette di sicurezza.

22. La tipologia delle informazioni acquisibili • Dal 1 gennaio 2005 e con efficacia anche per i periodi di imposta precedenti possono essere acquisiti dati relativi a : • Rapporti : attività di carattere continuativo con riferimento ad un lasso temporale congruo (compresi i servizi) che instaura un complesso di scambio con un contribuente; • Operazioni : mancanza del complesso di scambio ed anche con manifestazione singola: • di natura finanziaria; • relative a mezzi di pagamento; • relative a servizi accessori

23. Con provvedimento nr.188870 del 22.12.2005 il Direttore dell’Agenzia delle entrate ha dettato le disposizioni attuative sui nuovi accertamenti finanziari. • In particolare rilevano l’individuazione dettagliata sia delle operazioni soggette a segnalazione, sia degli operatori finanziari obbligati.

24. Secondo la circolare n. 32/2006 sono ora acquisibili tutte le operazioni allo sportello quali : • Richiesta di assegni circolari; • Bonifico per cassa; • Cambio assegni; • Acquisto di valuta estera; • Sottoscrizione e negoziazione di titoli e certificati di deposito • Operazioni effettuate con delega per la richiesta di assegni circolari o bonifici per cassa

25. Operazioni escluse dal tracciamento: • Pagamento di pensioni, utenze, imposte, canoni e contributi assicurativi e previdenziali (si escludono perché sono informazioni già a disposizione dell’AF); • Operazioni indicate nell’allegato 1 al provvedimento del 22 dicembre 2005 quali ad esempio : • pagamento di ticket sanitari; • biglietti sportivi e manifestazioni culturali

26. Modifiche procedurali

27. La Finanziaria 2005 è intervenuta sotto due profili: • modalità di richiesta dati: la via telematica diventa la via “esclusiva”. E’ stato rinviato, a tal proposito, a un provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate con cui stabilire le disposizioni attuative. Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate con provvedimento 68538 del 28 aprile 2006 ha fissato la decorrenza delle nuove disposizioni al 1° settembre 2006 (entro il 30 giugno andrà comunicato l’indirizzo di posta elettronica certificata). • riduzione dei termini temporali: le risposte devono pervenire entro un termine fissato dagli uffici che non potrà essere, comunque, inferiore a 30 giorni (prima erano 60) e che potrà essere prorogato su richiesta per un periodo di 20giorni (prima era di 30).

28. Con circolare 16/03/2005 n. 10 e 32/E del19/10/2006, l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di precisare che “le disposizioni introdotte con i commi 402, 403, 404 della legge n. 311 del 2004 - ampliative dei poteri di indagine bancaria a disposizione del Fisco - in quanto aventi ad oggetto poteri istruttori, hanno natura procedimentale. Da tale natura deriva che, gli effetti da esse prodotte, si riflettono a carico dei contribuenti anche per gli anni pregressi, con riguardo a tutti gli anni accertabili alla data di effettuazione del controllo.

29. Fino al 1° gennaio 2006 il Fisco potrà chiedere tutte le informazioni contenute nell’archivio unico informatico antiriciclaggio registrate nel 2005, vale a dire solo sulle operazioni fuori conto poste in essere per importi superiori a 12.500 euro (in precedenza 10.329,1 euro pari a 20 milioni di lire). • Dal 1° gennaio 2006 gli intermediari finanziari dovranno rilevare e tenere in evidenza i dati identificativi di ogni soggetto che intrattenga con loro qualsiasi rapporto o effettui, per conto proprio o a nome di terzi, qualsiasi operazione di natura finanziaria ad esclusione di quelle effettuate mediante versamento in conto corrente postale per importo unitario inferiore a 1.500 euro. • Dal 1° settembre 2006 gli accertamenti on line saranno estesi a tutte le altre operazioni fuori conto.

30. L’architettura del sistema informatico per le indagini finanziarie Il nuovo sistema di collegamenti tra l’Amministrazione finanziaria e gli operatori finanziari si basa essenzialmente su tre elementi: • - la posta elettronica certificata (P.E.C.); • - la firma digitale; • - un file informatico XML strutturato.

31. Posta elettronica certificata • L’art. 4, comma 1, del D.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68 prevede che “la posta elettronica certificata consente l’invio di messaggi la cui trasmissione è valida agli effetti di legge”. L’art. 3 stabilisce invece che “Il documento informatico trasmesso per via telematica si intende spedito dal mittente se inviato al proprio gestore e si intende consegnato al destinatario se reso disponibile all’indirizzo elettronico da questi dichiarato, nella casella di posta elettronica del destinatario messa a disposizione dal gestore”.

32. Da un punto di vista tecnico, il funzionamento della P.E.C. è così articolato: • il messaggio che viene trasmesso dalla postazione informatica del mittente viene firmato per garantirne l’integrità; • il messaggio viene poi “imbustato” dal gestore della P.E.C. del mittente che contestualmente rilascia una “ricevuta di accettazione” telematica; • la “busta di trasporto”, contenente al suo interno il messaggio informatico da recapitare per conto del mittente, viene successivamente inviata sulla rete al gestore del dominio della P.E.C. del destinatario, il quale verifica che il messaggio sia integro e lo consegna alla postazione informatica del destinatario; • in via contestuale alla consegna del messaggio, il gestore del dominio P.E.C. del destinatario emette una “ricevuta di avvenuta consegna”, che fa pervenire telematicamente al mittente.

33. La “ricevuta di avvenuta consegna” è estremamente importante atteso che è quello il momento da cui decorrono i termini concessi al destinatario per le risposte alle richieste di indagini finanziarie così notificate.

35. Firma digitale • Le richieste dell’Amministrazione finanziaria e le relative risposte degli operatori finanziari devono essere firmate digitalmente dal soggetto responsabile delle rispettive strutture

36. Modifiche “accertative”

37. La normativa previgente stabiliva, in materia di imposte dirette, la possibilità di rettifica delle dichiarazioni dei contribuenti in forza della nota presunzione di legge (prevista dall’art. 32 comma 1, numero 2, del DPR 600/73) secondo cui è possibile considerare ricavi (N.B. senza alcun cenno ai compensi) i prelevamenti effettuati dal conto corrente, nel caso in cui il soggetto sottoposto a verifica non fosse in grado, in sede di contraddittorio, di indicarne i beneficiari. La presunzione de qua considerava che l’impresa, con il prelievo, avesse acquistato in nero beni, i quali erano considerati venduti in nero. La Finanziaria 2005 aumenta l’utilizzabilità di tale presunzione, estendendo l’applicabilità della stessa anche ai professionisti . • Il nuovo riferimento legislativo è costituito dal comma 402, lettera a) nr. 1.2, che recita: “1.2) nel secondo periodo, le parole da: «a base delle stesse» alla fine del periodo sono sostituite dalle seguenti: «o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni»”. L’introduzione della parola “compensi” consente l’estensione della presunzione ai professionisti.

39. La presunzione opera tanto per le operazioni attive (accreditamenti) e quanto passive (prelevamenti); l’A.F. rileverà riguardo se le operazioni evidenziate siano o meno coerenti con la contabilità del soggetto sottoposto a controllo, ovvero non siano imponibili o non rilevino per la determinazione del reddito e/o della base imponibile IVA, come anche, con riguardo alle persone fisiche, non risultino compatibili con la loro complessiva capacità contributiva.

40. L’operatività delle presunzioni in esame si estende, almeno dal lato dei versamenti, alla generalità dei soggetti passivi e delle diverse categorie reddituali. Analogamente, il medesimo numero 2) prevede che, alle “stesse condizioni” (mancata considerazione in dichiarazione erilevanza fiscale), i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito di tali rapporti od operazioni e non risultanti dalle scritture contabili, nel caso in cui il soggetto controllato non ne indichi l’effettivo beneficiario, sono considerati ricavi o compensi e accertati in capo allo stesso soggetto.

41. La circolare dell’agenzia delle entrate evidenzia come stante il riferimento normativo alle scritture contabili, tale ultima disposizione trova applicazione solo nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle stesse scritture, e quindi solo nel caso in cui sia configurabile un’attività economica, anche di natura professionale. Nell’ambito dell’inversione dell’onere della prova, resta esclusa l’ipotesi in cui il contribuente indica il beneficiario del prelevamento utilizzato per l’acquisto di un bene o servizio non fatto transitare in contabilità; in tale ipotesi non scatta il meccanismo presuntivo ma l’operazione deve essere valorizzata alla stregua degli ordinari criteri dell’accertamento, i quali presiedono al riconoscimento del costo in funzione della ricostruzione del relativo ricavo

42. Corte di Cassazione, 28/09/2005 n. 19003 …In tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito d'impresa, l'art. 32 del DPR n. 600/1973, nel caso di acquisizione dei movimenti di un conto corrente bancario riconducibile all'impresa, impone di considerare ricavi sia le operazioni attive sia quelle passive, salvo che l'imprenditore non dimostri che corrispondano ad operazioni gia' contabilizzate o estranee all'attivita' aziendale; pertanto, in relazione, all'onere della prova circa l'esistenza di fatti che danno luogo a costi deducibili, incombe sul contribuente provare i presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla formazione del reddito d'impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attivita' produttive di ricavi….

43. Costi occulti • in caso di accertamento fondato sia sul metodo analitico (lettere a), b) e c) del citato primo comma) che su quello analitico-induttivo (successiva lettera d) ipotesi nella quale la ricostruzione del reddito d’impresa trae comunque origine dalla contabilità, ma può essere supportata dall’impiego di presunzioni che, tuttavia, devono rispettare rigorosamente i requisiti di gravità precisione e concordanza previsti dall’art. 2729 del codice civile, nessun margine si offre all’ufficio procedente ai fini di un possibile riconoscimento di componenti negative di cui non è stata fornita da parte del contribuente prova certa.

44. Diversa soluzione si raggiunge in relazione all’accertamento induttivo od extra contabile ai sensi dell’articolo 39, comma 2, del DPR n. 600 del 1973. Tale tipo di accertamento consente di determinare il reddito d’impresa “sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti” dall’ufficio procedente, anche indipendentemente dalla contabilità del contribuente e utilizzando presunzioni pur prive degli usuali caratteri di gravità, precisione e concordanza, sempreché ricorra, e quindi venga provata dall’ufficio, una delle circostanze tassativamente elencate nelle lettere da a) a d-bis) dello stesso secondo comma. Pertanto, in caso di ricostruzione del reddito d’impresa sulla base del predetto metodo, l’ufficio non può non tenere conto, soprattutto in assenza di documentazione certa, di un’incidenza percentuale di costi presunti a fronte dei maggiori ricavi accertati; regola che, ovviamente, vale anche se in tutto o in parte i maggiori ricavi siano stati assunti tramite indagini bancarie.

45. L’AUTORIZZAZIONE dell’organo sovraordinato all’ufficio o comando procedente • L’art. 51, comma 2, n. 7), del DPR n. 633 del 1972 e l’art. 32, comma 1, n.7), del DPR n. 600 del 1973 stabiliscono che gli Uffici e la Guardia di Finanza, nell’adempimento dei loro compiti, possono richiedere richiedere alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi, previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della Guardia di Finanza, del comandante regionale.

46. L’autorizzazione dell’organo sovraordinato all’ufficio o comando procedente Requisiti di legittimità Gli organi competenti al rilascio dell’autorizzazione devono valutare Requisiti di merito

47. Vizi dell’autorizzazione • Nella circolare 32/E viene precisato che “l’autorizzazione, qual atto preparatorio allo svolgimento della fase endoprocedimentale dell’istruttoria, non assume rilevanza esterna, autonoma ai fini della sua immediata impugnabilità in quanto non immediatamente né certamente lesiva sotto il profilo tributario della posizione giuridica del contribuente interessato che non ha ancora subito o potrebbe addirittura non subire alcun atto impositivo”

48. Consiglio di Stato - sentenze n.264 del 19.04.1995 e n.982 del 26.09.1995 • l’autorizzazione si inserisce all’apice di un sub-procedimento interno, il quale, attraverso le determinazioni del competente ufficio finanziario, sfocerà nell’avviso di accertamento in rettifica, il quale costituisce provvedimento impugnabile; solo in tale momento il contribuente potrà ottenere copia anche dell’autorizzazione all’accesso ai dati bancari e potrà così controllare la legittimità e sindacare l’atto di accertamento; • l’impedimento all’accesso stabilito dal legislatore per atti strumentali non è assoluto ma solo temporaneo, in quanto esiste una specie di rinvio al termine del provvedimento tributario, con una impugnabilità non diretta ma derivata attraverso il ricorso avverso l’avviso di accertamento;

49. Consiglio di Stato - sentenze n.264 del 19.04.1995 e n.982 del 26.09.1995 • l’atto autorizzativo è strumentale al procedimento tributario ed il contribuente trova la possibilità di difesa contro l’atto conclusivo dell’accertamento, avvalendosi della possibilità dell’impugnativa qualora tale atto sia affetto da vizi propri e in tale sede il contribuente potrà conoscere anche gli atti preparatori; • tutta l’attività di accesso, ispezione e verifica è strettamente finalizzata all’emanazione del provvedimento finale e cioè dell’avviso dia accertamento e il potere di verifica fiscale rimane strumentale al procedimento tributario anche se nel corso e in occasione di esso si evidenzia una notizia criminis la cui legalità e fondatezza sarà controllata in un diverso procedimento.

50. Diritto di accesso • L’art.24, comma 1, lettera c, della legge 241/1990 nella nuova formulazione prevede nel complesso l’esclusione del diritto di accesso “nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme che li regolano”.